I SA/Ol 366/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski ( spr. ) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Oddala skargę. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie, znak "[...]", którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2006 r. do 30 września 2007 r. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej, nr "[...]", przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Podatnika – A.S. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres od 1 maja 2006 r. do 24 września 2007 r. zakończonej protokołem z kontroli w dniu 22 października 2007 r. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, iż A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A dokonywał: * nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju oraz ich dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, * zakupu w kraju i dalszej odsprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium RP, * komisowej sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. W przypadku zaewidencjonowanych w księgach podatkowych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych Podatnik każdorazowo składał deklarację AKC-U. Sprzedaży pojazdów samochodowych niezarejestrowanych w kraju dokonywał na podstawie faktur VAT bądź VAT - marża. Zakupu pojazdów dokonywał na podstawie umów kupna-sprzedaży i faktur VAT. A. S. dokonywał również, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaży - za wynagrodzeniem (prowizja) - niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych stanowiących własność osób trzecich, na ich zlecenie lecz we własnym imieniu. O powyższym świadczy treść zawieranych na tę okoliczność umów w postaci: - "umowa pośrednictwa" - umowa przyjęcia do sprzedaży osobom trzecim samochodu osobowego, - "umowa pośrednictwa sprzedaży" - umowa sprzedaży samochodu osobowego osobom trzecim. Naczelnik Urzędu Celnego w trakcie postępowania dokonał m.in. następujących czynności: 1) przesłuchał w charakterze świadków nabywców sprzedanych przez A. S. pojazdów. Z przesłuchanych 23 świadków, 15 zdecydowanie nie potwierdziło cen transakcyjnych zawartych w dokumentach sprzedaży, wystawionych przez sprzedającego, wskazując kwoty wielokrotnie wyższe. Np. przesłuchiwana w dniu 7 lutego 2008r. A. G. zeznała m.in., iż za pojazd, który nabyła wraz z D.G., zapłaciła 4.600,00 zł, natomiast A. S. kontaktował się z nią telefonicznie i prosił, aby zeznawała na przesłuchaniu w UC, że rzeczywista kwota zakupu jest taka jak na fakturze, tj. 400 zł. Zakup pojazdu za kwotę 4.600 zł potwierdził również w trakcie przesłuchania w dniu 7 lutego 2008 r. D. G. W 8 przypadkach zeznania świadków organ podatkowy uznał za niewiarygodne, z uwagi na to, iż nie były one ze sobą spójne. 2) dokonał analizy umów kredytowych zawartych z instytucjami finansowymi przez nabywców zakwestionowanych samochodów osobowych oraz przeanalizował rachunki bankowe A. S. W wyniku analizy historii rachunków bankowych organ podatkowy stwierdził, iż w znacznej części kredytów udzielonych nabywcom pojazdów, umowy kredytowe przewidywały podział całkowitej kwoty udzielonego kredytu z dyspozycją przelewu na rachunek bankowy A. S., prowadzony w ramach działalności gospodarczej (były to kwoty wykazane na dowodach sprzedaży) oraz na prywatny rachunek A. S. (pozostała część udzielonego kredytu). Prywatny rachunek Strony nie był zgłoszony we właściwym Urzędzie Skarbowym jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania A. S. wyjaśnił, iż wszystkie otrzymane kwoty od kredytobiorców na jego własny rachunek, zostały zwrócone przez niego nabywcom samochodów lub w przypadku umów pośrednictwa-sprzedaży sprzedawcom samochodów. Jednakże jako dowód przedstawił wyłącznie jeden oryginalny dokument KP z dnia "[...]" na kwotę 14.000 zł. Innych potwierdzeń zwrotu pieniędzy nie potrafił przedstawić. Także analizując rachunek przedsiębiorstwa wielobranżowego A. S., prowadzony przez oddział Banku A w E. organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, na które zostały zaciągnięte przedmiotowe kredyty, na rachunek ten wpływały znacznie wyższe kwoty przelewów niż wykazane w dowodach księgowych. Organ podatkowy wykazał 8 takich przypadków, np. w ramach umowy kredytowej udzielonej kredytobiorcy P. S., został przyznany kredyt w wysokości 17.010,00 zł. Powyższa kwota została przelana bezpośrednio na konto Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. (wynika to z historii rachunku z dnia 23 czerwca 2006r.). Z umowy pośrednictwa-sprzedaży nr "[...]". z dnia "[...]"wynika natomiast, iż wartość samochodu została ustalona na kwotę 600 zł, zaś na fakturze VAT marża nr "[...]"wystawionej przez kontrolowanego w dniu "[...]". wpisana jest kwota 300 zł. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, iż P. S. kwotę w wysokości 17.010 zł z otrzymanego kredytu przeznaczył na zakup samochodu osobowego kwota powyższa została przelana bezpośrednio na konto P.W. A A.S. Należy także zaznaczyć, iż z przesłuchania A. S. wynika, iż w kontrolowanym okresie pracował on także w Powszechnym Domu Kredytowym S.A. we W., Filii w E., na stanowisku kierownika do spraw sprzedaży. Z protokołu przesłuchania wynika również, iż kredyty na sprzedawane samochody były załatwiane przez nabywców w Powszechnym Domu Kredytowym S.A. we W., Filia w E., , a przelewane, zgodnie z dyspozycją kredytobiorców, na konto P.W. A A. S. w kwocie określanej jako cena nabycia samochodu (w wysokości wykazanej na fakturze lub umowie pośrednictwa-sprzedaży) oraz na rachunek własny A. S. w kwocie określonej w umowie kredytowej, jako "koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego samochodu". Na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił: 1/ w maju 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował (wykazane na dokumentach transakcyjnych) kwoty ceny sprzedaży 3 samochodów osobowych. Za miesiąc maj 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 181 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za maj 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 17.035,00 zł. 2/ w czerwcu 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwoty ceny sprzedaży 5 samochodów osobowych, wykazane na dokumentach transakcyjnych. Za czerwiec 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując podatek należny do zapłacenia w wysokości 61 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za czerwiec 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 18.464,00 zł. 3/ w lipcu 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwoty ceny sprzedaży 3 samochodów osobowych, wykazane na dokumentach transakcyjnych. Za lipiec 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując podatek należny do zapłacenia w wysokości 393 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za lipiec 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 4.640,00 zł. 4/ w sierpniu 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 2 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwotę ceny sprzedaży l samochodu osobowego, wykazaną na dokumentach transakcyjnych. Za sierpień 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując podatek należny do zapłacenia w wysokości 71 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za sierpień 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 4.304,00 zł. 5/ we wrześniu 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 4 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwoty ceny sprzedaży 2 samochodów osobowych, wykazane na dokumentach transakcyjnych. Za wrzesień 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując podatek należny do zapłacenia w wysokości 82 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za wrzesień 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 16.496,00 zł. 6/ w październiku 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 1 samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwotę ceny sprzedaży powyższego pojazdu, wykazaną na dokumencie transakcyjnym. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP za październik 2006r., w wysokości 2.534,00 zł. 7/ w listopadzie 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 2 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwotę ceny sprzedaży 1 samochodu osobowego, wykazaną na dokumentach transakcyjnych. Za listopad 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując podatek należny do zapłacenia w wysokości 162 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za listopad 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 2.223,00 zł. 8/ w grudniu 2006r. - Podatnik dokonał sprzedaży 3 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. W wyniku weryfikacji powyższych pojazdów Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował kwoty ceny sprzedaży 2 samochodów osobowych, wykazane na dokumentach transakcyjnych. Za grudzień 2006r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 70 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za grudzień 2006r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 1.169,00 zł. 9/ w styczniu 2007r. - Podatnik dokonał sprzedaży 2 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Za styczeń 2007r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując podatek należny do zapłacenia w wysokości 19 zł. W wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP za styczeń 2007r., (po pomniejszeniu o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) w wysokości 26,00 zł. 10/ w lutym 2007r. - Podatnik dokonał sprzedaży 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Za luty 2007r. Strona złożyła deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E, wykazując kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 151 zł. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozliczenia powyższego miesiąca, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 26.832 zł. Na jej podstawie obliczono kwotę należnego podatku akcyzowego od dokonanych przez podatnika sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP w wysokości 832 zł. Po pomniejszeniu powyższej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w wysokości 964 zł, organ podatkowy ustalił nadwyżkę do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 132,00 zł. Za powyższy miesiąc Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe. 11/ w marcu 2007r. - Podatnik dokonał sprzedaży 3 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozliczenia powyższego miesiąca, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 62.541 zł. Na jej podstawie obliczono kwotę należnego podatku akcyzowego od dokonanych przez podatnika sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP w wysokości 1.939 zł. Po pomniejszeniu powyższej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w wysokości 1.926 zł, organ podatkowy ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 13 zł. Po uwzględnieniu nadwyżki z lutego 2007r. w wysokości 132 zł, organ podatkowy ustalił nadwyżkę do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 119,00 zł. Za powyższy miesiąc Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe. 12/ w kwietniu 2007r. - Podatnik dokonał sprzedaży 7 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozliczenia powyższego miesiąca, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 86.113 zł. Na jej podstawie obliczono kwotę należnego podatku akcyzowego od dokonanych przez podatnika sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP w wysokości 2.670 zł. Po pomniejszeniu powyższej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w wysokości 2.526 zł, organ podatkowy ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 144 zł. Po uwzględnieniu nadwyżki z marca 2007r. w wysokości 119 zł, organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r. w wysokości 25,00 zł. 13/ w maju i czerwcu 2007r. - organ podatkowy nie stwierdził wystąpienia sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Za powyższe miesiące Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe. 14/ w lipcu 2007r. - Podatnik dokonał sprzedaży 4 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozliczenia powyższego miesiąca, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 48.500 zł. Na jej podstawie obliczono kwotę należnego podatku akcyzowego od dokonanych przez podatnika sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP w wysokości 1.504 zł. Po pomniejszeniu powyższej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w wysokości 1.354 zł, organ podatkowy określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 150 zł. 15/ w sierpniu 2007r. - Podatnik dokonał sprzedaży 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozliczenia powyższego miesiąca, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 36.173 zł. Na jej podstawie obliczono kwotę należnego podatku akcyzowego od dokonanych przez podatnika sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP w wysokości 1.121 zł. Po pomniejszeniu powyższej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w wysokości 934 zł, organ podatkowy określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 187 zł. 16/ we wrześniu 2007r. - organ podatkowy me stwierdził wystąpienia sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Za powyższy miesiąc Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe. Organ podatkowy I instancji, z tytułu dokonanej przez Stronę sprzedaży samochodów osobowych przed I rejestracją na terytorium kraju w okresie do 31 grudnia 2006r. ustalił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Za przeciętne ceny przyjęto obowiązujące na rynku krajowym (w miesiącach powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych przez podatnika sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych) średnie ceny samochodów tej samej marki, modelu, rocznika oraz o najbardziej zbliżonych parametrach technicznych i o standardowym poziomie wyposażenia, co sprzedane samochody osobowe, ustalone w oparciu o dane pochodzące z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass's Nr licencji/użytkownik - 91306/Eurotax sp. z o.o. Ustaloną w ten sposób kwotę organ podatkowy pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy w należnej rezydualnej stawce. Taki sposób określenia podstawy opodatkowania wynikał z tego, iż organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie był w stanie ustalić podstaw opodatkowania w oparciu o wystawione przez A.S. dokumenty księgowe. Za pozostały okres (od 01 stycznia 2007r. do 30 września 2007r.) podstawę opodatkowania organ podatkowy obliczył poprzez pomniejszenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, wynikającej z dowodu sprzedaży, o kwotę należnego podatku od towarów i usług oraz o kwotę należnego podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: – maj 2006 r. w wysokości 17.035,00 zł; – czerwiec 2006 r. w wysokości 18.464,00 zł; – lipiec 2006 r. w wysokości 4.640,00 zł; – sierpień 2006 r. w wysokości 1.304,00 zł; – wrzesień 2006 1'. w wysokości 16.496,00 zł; – październik 2006 r.' w wysokości 1.622,00 zł; – listopad 2006 r. w wysokości 2.223,00 zł; – grudzień 2006 r. w wysokości 1.169,00 zł; – styczeń 2007 r. w wysokości 26,00 zł; – kwiecień 2007 r. w wysokości 25,00 zł; – lipiec 2007 r. w wysokości 150,00 zł; – sierpień 2007 r. w wysokości 187,00 zł; Organ I instancji umarzył natomiast postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: luty 2007r, marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., wrzesień 2007 r. Z powyższą decyzją A. S. nie zgodził się i pismem z dnia "[...]"., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając powyższe odwołanie Strona stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności narusza zasady określone w przepisach art. 120, 180§1, art. 187§1 oraz art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa. A. S. stwierdził, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na pośredniczeniu w zawieraniu transakcji kupna-sprzedaży pojazdów. W przeprowadzeniu transakcji jego rola ograniczała się do pozyskania nabywcy. Kwota transakcji każdorazowo jest negocjowana pomiędzy sprzedającym, a kupującym, tym samym nie ma wpływu na końcową cenę sprzedawanych za jego pośrednictwem pojazdów. W posiadaniu podatnika są dokumenty sprzedaży podpisane przez sprzedawcę i nabywcę z kwotą transakcji i od tej kwoty jest zobligowany do odprowadzenia należności podatkowych. Twierdzi ponadto, iż jego wiedza nie wykracza poza zakres posiadanych przez niego dokumentów podpisanych przez strony transakcji. Nie jest w stanie oraz nie posiada takich uprawnień do umieszczenia na "umowie pośrednictwa sprzedaży" podpisywanej przez właściciela pojazdu oraz nabywcę, danych innych niż wskazanych przez strony transakcji. Uważa ponadto, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego przenosi odpowiedzialność z nieuczciwych sprzedających na jego osobę. W opinii skarżącego odpowiedzialność strony powinna ograniczyć się do kwot określonych przez właściciela pojazdu i kupującego na "umowie pośrednictwa sprzedaży". Pozostała kwota nie została przekazana właścicielowi pojazdu przez nabywcę w ramach zawartej umowy pośrednictwa sprzedaży i tym samym to właściciel sprzedawanego pojazdu uzyskał kwotę od której winien odprowadzić należny podatek akcyzowy. Ponadto A. S. zauważa, iż organy zebrany w toku prowadzonych czynności przez pracowników Urzędu Celnego materiał dowodowy, wskazuje, iż właściciele pojazdów oraz nabywcy podpisując umowę pośrednictwa sprzedaży z kwotą transakcji niezgodną ze stanem faktycznym umyślnie wprowadzali go w błąd, jednocześnie unikając płacenia wyższych należnych zobowiązań podatkowych, czym w sposób ewidentny naruszyli stosowne przepisy Kodeksu karnego. Poinformował również, iż z zebranych przez niego informacji większość właścicieli pojazdów, którzy za jego pośrednictwem dokonali sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją, złożyły stosowne deklaracje na podatek akcyzowy. Tym samym skarżona decyzja ponownie określa podatek akcyzowy od transakcji, od których odprowadzono należną akcyzę. Zdaniem A. S. materiał dowodowy na podstawie którego wydano przedmiotową decyzję w nie może być podstawą do określenia zobowiązania w wysokości ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzja z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organy I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż Dyrektor Izby Celnej zgadza się z interpretacją Naczelnika Urzędu Celnego, iż treść umów wystawianych przez A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatytułowanych "umowa pośrednictwa" oraz "umowa pośrednictwa sprzedaży" świadczy o tym, iż Strona dokonywała sprzedaży samochodów osobowych w ramach umowy komisu. O powyższym świadczą, w sposób jednoznaczny, zapisy widniejące na w/w umowach, np. w "umowie pośrednictwa" § 1 pkt 1 zawiera stwierdzenie, iż: "pośrednik (tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A A.S.) przyjmuje do sprzedaży osobom trzecim samochód". W §2 pkt 1 w/w umowy pośrednictwa znajduje się ponadto zapis: "zleceniodawca wyraża niepodważalną teraz i w przyszłości zgodę na samodzielną sprzedaż przez pośrednika samochodu osobowego opisanego w § 1 za ustaloną cenę". W "umowie pośrednictwa-sprzedaży" jako strony transakcji określono P.W. A A. S. oraz nabywcę pojazdu. §4 "umowy pośrednictwa-sprzedaży" zawiera ponadto zapis: "pośrednik przenosi niniejszym na rzecz Kupującego własność samochodu opisanego w § 1 umowy, za kwotę określoną w §3 umowy, której odbiór od kupującego kwituje, natomiast Kupujący nabywa i potwierdza odbiór wymienionego samochodu". Podstawę prawną dla dokonania przez organ podatkowy oceny, iż w przypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych, udokumentowanych formalnie dokumentami transakcyjnymi zatytułowanymi: "umowa pośrednictwa" i "umowa pośrednictwa sprzedaży" - podatnik dokonał sprzedaży pojazdów w ramach umowy komisu (zdefiniowanej i uregulowanej w art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny), stanowią przepisy art. 199a §l i §2 ordynacji podatkowej. Z art. 199a § l wynika, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zgodnie z art. 4 ust. l pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym zarówno sprzedaż wyrobów akcyzowych jak i ich nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowią czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wart. 4 ust. 5 ustawy wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażającą się tym, że w stosunku do wyrobu akcyzowego, co do którego obowiązek podatkowy, powstaje w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych wart. 4 ust. 1-3 ustawy, to obowiązek ten nie powstaje w związku z wykonaniem innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wówczas nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tych samych wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca, odmiennie niż zostało określone to w przepisach ogólnych, określił w rozdziale 4 Działu III podmiot, przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W rozdziale tym określono obowiązki prawno-podatkowe ciążące na podatnikach w zakresie akcyzy w powyższym rozdziale, zarówno generalnie w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jako takich, jak również tylko jednej czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą a mianowicie sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt l ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Należy więc przyjąć, że w ramach powyższej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa. Zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę komisu, komisant zobowiązuje się w ramach swojego przedsiębiorstwa m.in. do sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym lecz na rachunek komitenta. Zwrot ustawowy "każda sprzedaż" z jednej strony oznacza każdą czynność w znaczeniu materialnotechnicznym, czyli powodującą samo techniczne przejście własności, a z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym, czyli sprzedającym uprawnionym do sprzedaży rzeczy, bez względu na to czy jest jej właścicielem w sensie prawnym czy też tylko uprawnionym do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona wart. 765 kodeksu cywilnego, jak również sprzedaż z art. 535 kodeksu cywilnego są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedawcy, lecz komitenta, co może stanowić dodatkowy argument przemawiający za uznaniem komisanta za sprzedawcę. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przez komisanta, będzie on podatnikiem podatku akcyzowego. Powyższe rozumowanie znajduje uzasadnienie w treści art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Przepis ten wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania samochodu. Obowiązek podatkowy rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność określonego zachowania się w związku z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, bezpośrednio związana jest z podatnikiem, jako podmiotem realizującym zachowanie właściwe, wynikające z powstałego przedmiotu opodatkowania. Oznacza to powiązanie momentu powstania określonego obowiązku podatkowego z tym podmiotem (podatnikiem) w ściśle określonym czasie, w którym wystąpił stan faktyczny realizujący powstanie tego obowiązku. Przechodząc do treści art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą samochodu jest chwila wystawienia faktury, przy czym ta chwila może być przesunięta o 7 dni od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż za uznaniem komisanta za podatnika podatku akcyzowego przemawia fakt, iż komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż powyższe wynika z treści art. 765 kodeksu cywilnego, a zatem jako osoba "profesjonalna" posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu, co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy. Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 w/w ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dokonana przez A. S. sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący dokonując czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą spełnia kryteria podatnika podatku akcyzowego, w odniesieniu do dokonanych sprzedaży samochodów osobowych przed ich I rejestracją na terytorium RP. Pokreślono, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych dokonanych przez A. S. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej organ podatkowy przyjął, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z chwilą wystawienia przez podatnika dowodów transakcyjnych dokumentujących dokonanie tych sprzedaży. Obowiązek podatkowy powstaje zaś nawet wtedy, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 82 ust. l ustawy o podatku akcyzowym - sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, a w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju - co wynika z ust. 5 tego przepisu. W świetle powyższych przepisów i ustalonego w sprawie stanu faktycznego A.S. dokonał, zatem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i spełnia kryteria podatnika podatku akcyzowego nie tylko w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych uprzednio nabytych przez niego wewnątrzwspólnotowo, ale i sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych, których dokonał na podstawie umów pośrednictwa i umów pośrednictwa-sprzedaży . Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej wart. 10 tej ustawy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określone ustawą stawki akcyzy zostały obniżone do wysokości określonej dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju w poz. 27 załącznika nr l rozporządzenia, U. 13,6 % - samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1 % pozostałe. Stosownie zaś do § 7 ust. 1 tego rozporządzenia w jego brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551, data wejścia w życie - 01.12.2006r.), ww. stawki podatku miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003, Nr 58, poz. 515 ze zm.). W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dokonanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego obliczone według wzoru określonego w § 7 ust. 2: Zgodnie z §7 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do 01 grudnia 2006r., stawka podatku akcyzowego obliczona zgodnie z wyżej przytoczonym wzorem nie mogła być wyższa niż stawka, o której mowa wart. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 65% podstawy określonej w art. 10 tej ustawy. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego, mając na względzie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym pomniejszył podatek akcyzowy o kwoty akcyzy zapłacone z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Organ II instancji zgodził się również ze sposobem określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej przez Stronę sprzedaży samochodów osobowych przed I rejestracją na terytorium kraju w okresie do 31 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu ustalił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wobec powyższego, za przeciętne ceny organ podatkowy przyjął obowiązujące na rynku krajowym, w miesiącach powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych przez podatnika w tych okresach rozliczeniowych sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, średnie ceny samochodów tej samej marki, modelu, rocznika oraz o najbardziej zbliżonych parametrach technicznych i o standardowym poziomie wyposażenia, co sprzedane samochody osobowe, ustalone w oparciu o dane pochodzące z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass's Nr licencji/użytkownik - 91306/Eurotax sp. z 0.0 .. Ustaloną w ten sposób kwotę organ podatkowy pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy w należnej rezydualnej stawce. O tym, iż kwoty sprzedaży samochodów osobowych za pośrednictwem P.W. A A. S., wykazane na dowodach sprzedaży nie są wiarygodne mogą świadczyć m.in. zeznania świadków. np. P. T., K. H.. Za pozostały okres (od 01 stycznia 2007r. do 30 września 2007r.) podstawę opodatkowania organ podatkowy obliczył poprzez pomniejszenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, wynikającej z dowodu sprzedaży, o kwotę należnego podatku od towarów i usług oraz o kwotę należnego podatku akcyzowego. Odpowiadając na zarzuty A.S., zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zauważono, iż zgodnie z art. 21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy może i powinien określić w drodze decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego wyłącznie podatnikowi. W niniejszej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP jest tylko i wyłącznie A.S. Dlatego też nawet jeżeli (jak twierdzi Skarżący) część właścicieli sprzedanych pojazdów zadeklarowała w złożonych organowi podatkowemu w trybie tzw. samoopodatkowania, deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe - podatek akcyzowy od sprzedaży samochodów osobowych dokonanych przez A.S. w wykonaniu zawartych z nimi umów, to fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów właściwemu podatnikowi akcyzy od w/w czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Uprzedni właściciele samochodów, nie będący w rozpatrywanej sprawie podatnikami akcyzy od sprzedanych przez A. S. samochodów osobowych, mogą w takim przypadku złożyć skorygowane deklaracje w ramach wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III ustawy ordynacja podatkowa. Okoliczności te jednak nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. A. S. w swoim odwołaniu nie kwestionuje, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Uważa jednak, iż powinien odprowadzić podatek akcyzowy od kwot wykazanych przez niego na dokumentach transakcyjnych. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się na taki sposób rozliczenia podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w sposób logiczny i jednoznaczny udowodnił, iż kwoty wykazane przez A. S. nie odzwierciedląją rzeczywistego stanu faktycznego. O powyższym świadczą zarówno dowody zgromadzone w trakcie postępowania w postaci przesłuchania świadków, jak też dokonana przez organ I instancji analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącego. Analizując powyższe dowody zdaniem organu II instancji nie ulega wątpliwości, iż stwierdzenie A. S. o braku wiedzy na temat faktycznych kwot sprzedaży samochodów osobowych jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, iż większość kwot kredytów zaciąganych przez nabywców samochodów sprzedawanych przez Skarżącego została przelana na jego konto. Ponadto wiarygodność stwierdzeń zawartych w odwołaniu podważa fakt, iż wykazywane przez Stronę w dokumentach transakcyjnych (niezgodne z rzeczywistością) znacznie zaniżone w stosunku do faktycznych cen sprzedaży samochodów, przy jednoczesnym udowodnieniu, że kwoty kredytów zaciąganych przy ich zakupie znacznie przewyższających nominalne wartości wskazane na fakturach sprzedaży i umowach pośrednictwa przelewane były na rachunki bankowe Strony - dotyczył również tych pojazdów sprzedawanych przez Stronę, których była ona właścicielem. Należy również zwrócić uwagę, iż w przypadku znacznej części tych kredytów umowy kredytowe przewidywały podział całkowitej kwoty udzielonego kredytu z dyspozycją przelewu na rachunek bankowy A. S. prowadzony w ramach działalności gospodarczej kwoty odpowiadającej cenie transakcyjnej wykazanej przez niego na dowodach sprzedaży, a pozostałej kwoty na inny, prywatny rachunek przedsiębiorcy nie zgłoszony we właściwym urzędzie skarbowym jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z oceną Naczelnika Urzędu Celnego, iż miało to na miejscu przynajmniej częściowe zatajenie przed organami podatkowymi wysokości faktycznych kwot uzyskiwanych przez A. S. z tytułu sprzedaży pojazdów przelewanych na jego rachunki bankowe. W toku kontroli podatkowej obejmującej badanie ksiąg podatkowych podatnika, kontroli podlegają bowiem zasadniczo operacje na rachunkach bankowych zgłoszonych przez kontrolowanego jako związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wskazano, iż z treści odwołania złożonego przez Skarżącego wynika, iż przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie są ustalenia w zakresie stanu faktycznego odnoszące się do dowodów podważających wiarygodność cen transakcyjnych uwidocznionych na dowodach księgowych jako ostatecznych i rzeczywistych kwot jakie nabywcy tych pojazdów zobowiązani byli zapłacić za kupowane w przedsiębiorstwie podatnika samochody. Skarżący stwierdził bowiem w odwołaniu: "ponadto pragnę zauważyć, iż zebrany w toku prowadzonych czynności przez pracowników Urzędu Celnego materiał dowodowy, wskazuje, iż właściciele pojazdu oraz nabywcy podpisując umowę pośrednictwa sprzedaży z kwotą transakcji niezgodną ze stanem faktycznym umyślnie wprowadzali w błąd moją osobę, jednocześnie unikając płacenia wyższych należnych zobowiązań podatkowych, czym w sposób ewidentny naruszyli stosowne przepisy Kodeksu karnego". Oś sporu stanowi zatem kwestia oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia właściwego podatnika, a w zasadzie jak chciałaby Strona - "podatników" akcyzy od dokonanej przez A. S. w wykonaniu zawartych z właścicielami pojazdów umów - czynności sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju - mających ponosić w opinii Skarżącego w określonych proporcjach skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nie wykazania w księgach podatkowych prowadzonych przez A. S. (dokumentach transakcyjnych) faktycznych cen sprzedaży tych pojazdów oraz nie zadeklarowania właściwych podstaw opodatkowania i kwot należnej akcyzy od dokonanej sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. Organu II instancji podkreślił, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi pamiętać, iż zawsze narażony jest na pewne ryzyko wynikające z prowadzonej działalności. Obowiązany jest wykazać staranność, by wszystkie dokonywane czynności, w tym przypadku należące do sfery prawa podatkowego, miały odbicie w przepisach prawa, prawidłowo dokumentowały każdą czynność bez stwarzania późniejszych wątpliwości. Podatnik, w szczególności prowadzący działalność gospodarczą, nie może tłumaczyć się nieznajomością przepisów podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Celnej zaskarżona została przez A.S. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 120, 180 § 1, 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na pośredniczeniu w zawieraniu transakcji kupna - sprzedaży samochodów, a konkretnie sprowadza się do pozyskania nabywcy samochodu. Cena samochodu jest każdorazowo uzgadniana sprzedającym i kupującym. W posiadaniu skarżącego pozostają dokumenty sprzedaży podpisane przez sprzedawcę i kupującego, zawierające wysokość należności zapłaconej za samochód. Zdaniem skarżącego tylko cena sprzedaży samochodu figurująca w umowie sprzedaży obliguje go do naliczania i zapłaty podatku. Tymczasem zaskarżoną decyzją odpowiedzialność za nieuczciwych sprzedawców przeniesiono na skarżącego. Według skarżącego podatek akcyzowy od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uwidocznioną w umowie kupna-sprzedaży samochodu, a kwotą faktycznie otrzymaną przez właściciela sprzedającego samochód winien zapłacić właściciel zbywanego pojazdu. Organy dokonujące ustaleń faktycznych w sprawie oparły się na umowach pośrednictwa zawieranych przez skarżącego z właścicielami samochodów oddanych do sprzedaży, a nie na umowach kupna-sprzedaży zawieranych przez właściciela sprzedawanego samochodu z kupującym, gdzie jako sprzedający uwidoczniony jest właściciel pojazdu. Nadto skarżący podniósł, że właściciele (sprzedawcy) dokonali rozliczenia podatku akcyzowego i w swoim imieniu złożyli stosowne deklaracje podatkowe. Nadto skarżona decyzja narusza przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umów pośrednictwa i umów komisowych, gdyż w myśl tych przepisów z kwoty transakcji może potrącić tylko przysługującą mu prowizję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zakres kognicji sądów administracyjnych i zasady postępowania przed tymi sądami określone zostały w ustawach: z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi zaś, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie prawne oznacza, że kognicja sądu administracyjnego rozciąga się na kontrolę zgodności z przepisami obowiązującego prawa przeprowadzonego przez organy postępowania, zgodności zebranego materiału z ustalonym przez organy stanem faktycznym i poprawności zakwalifikowania ustalonego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji (aktu). Za takim pojmowaniem kognicji sądu administracyjnego przemawia treść przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd rozstrzygając sprawę ma obowiązek zbadania – niezależnie od zgłoszonych w skardze zarzutów – czy przeprowadzone postępowanie nie jest dotknięte wadami, które mogły mieć istotny wpływ, na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.) bądź czy nie uchybiono przepisom prawa materialnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a.). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału (w tym : umów sprzedaży, umów pośrednictwa – przyjęcia do sprzedaży osobom trzecim samochodu osobowego, umów pośrednictwa sprzedaży – sprzedaży samochodu osobowego osobom trzecim; rachunków bankowych : Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A A. S. i prywatnego rachunku bankowego A. S.; dokumentów księgowych: umów kredytowych zawieranych przez nabywców samochodów z instytucjami udzielającymi kredytów; zeznań świadków) pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ustalony stan faktyczny znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Stwierdzając poprawność dokonanych ustaleń faktycznych rozważyć należało zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego – stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji – do ustalonego stanu faktycznego. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał : nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju do dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju; zakupu w kraju, do odsprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju; pośrednictwa w sprzedaży samochodów osobowych, wprowadzonych na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją w kraju, czyli prowadził sprzedaż komisową tych pojazdów. Poprzez umowę komisu przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie, lecz w imieniu własnym (art. 765 Kodeksu cywilnego). A.S. prowadził działalność w ramach przedsiębiorstwa pod nazwą P.W. A A.S. w E.. Z zawieranych umów pośrednictwa wynika, że A. S. jako pośrednik przyjmował od właścicieli samochody do sprzedaży osobom trzecim. Umowy pośrednictwa zawierały określenie wysokości prowizji dla pośrednika oraz cenę (wartość) samochodu przyjmowanego do sprzedaży. Z umów pośrednictwa sprzedaży wynika, iż sprzedającym samochody był P.W.A A. S. w E. (przykładowo umowa pośrednictwa Nr 22/2006, k. 140 akt admin. i umowa pośrednictwa sprzedaży - k. 139 akt admin.). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na w/w umowie pośrednictwa sprzedaży (k. 139 akt admin.) podpisy złożyli : kupujący, właściciel samochodu i A. S. W § 4 umowy pośrednictwa sprzedaży postanowiono, iż pośrednik przenosi na rzecz kupującego własność samochodu. A. S., a nie właściciel samochodu, przenosił własność pojazdu na rzecz kupującego. Działał zatem w granicach art. 765 Kodeksu cywilnego, czyli jako komisant. Organy w trakcie prowadzonego postępowania ustaliły, że A. S. był zatrudniony w Powszechnym Domu Kredytowym S.A. we W., Filii w E. na stanowisku kierownika do sprawa sprzedaży. W tej też placówce nabywcy samochodów uzyskiwali kredyty. Udzielane kredyty zgodnie z dyspozycjami kredytobiorców przekazywane były między innymi na rachunek bankowy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. A. S. do wysokości ceny zbywanego samochodu uwidocznionej w umowie i na rachunek bankowy A. S. – pozostała kwota do wysokości udzielonego kredytu. Przeznaczenie tej ostatniej kwoty określono w dyspozycjach jako koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem samochodu, na zakup którego kredyt był zaciągany (umowy kredytowe i dyspozycje kredytobiorców w aktach administracyjnych). Treść zeznań świadków poddana przez organy podatkowe analizie oraz analiza umów kredytowych i dyspozycji kredytobiorców co do przeznaczenia uzyskanego kredytu, a nadto analiza dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej w firmie A. S. upoważniły te organy do stwierdzenia, że cena sprzedawanych przez A. S. pojazdów uwidoczniona w umowach pośrednictwa sprzedaży i fakturach nie odpowiada cenom rzeczywiście płaconym za poszczególne pojazdy. Z danych zawartych w aktach administracyjnych w sposób jednoznaczny wynika, że zakresem postępowania objęto samochody będące przedmiotem sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Samochody są wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z przepisu art. 2 pkt 1 tej ustawy wynika bowiem, że wyrobem akcyzowym są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 59 figurują samochody osobowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wprowadzona w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do sprzedaży samochodów osobowych dokonywanej przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Otóż ustawodawca w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym postanowił, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie niniejszej żaden ze sprzedanych samochodów – objętych zaskarżoną decyzją – nie był zarejestrowany na terenie Polski przed jego sprzedażą. Z przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Wynika z tego, że każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z akt sprawy i poprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny wynika, iż A. S. w ramach działalności swego przedsiębiorstwa dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na nim także spoczywał obowiązek zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Wobec stwierdzenia, iż A. S. spełnia przesłanki uznania go za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanych samochodów osobowych, ocenić należało zasadność określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Otóż z przepisu tego wynika, że jeżeli nie można określić kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych; kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe; kwoty należnej z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych ..., to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie cen przeciętnie stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W sprawie niniejszej ani umowy pośrednictwa sprzedaży, ani wystawione przez skarżącego faktury i wreszcie zeznania świadków nie dawały dostatecznej podstawy do jednoznacznego określenia cen za sprzedane, poszczególne samochody osobowe. Zasadnie zatem organy podatkowe dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, dokonanych przez skarżącego czynności, przyjęły dane pochodzące z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass’s Nr licencji/użytkownik – 91306 Eurotax sp. z o.o. Dane zawarte w tym systemie są najbardziej obiektywne i powszechnie akceptowane. Stad też stwierdzić należy, że przedstawione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu wyliczenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i określenie zobowiązania w tym podatku są zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Organy w sposób przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko w zakresie zastosowania zasady z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym co do ustalenia podstawy opodatkowania czynności sprzedaży samochodów osobowych zbytych do 31 grudnia 2006r. Wykazały także dlaczego podstawę opodatkowania sprzedaży samochodów w 2007r. ustaliły na podstawie dokumentów. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy – podobnie jak organ pierwszej instancji – uwzględnił treść przepisów art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak też przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i z 10.11.2006r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551). Określona przez organy akcyza jest różnicą pomiędzy akcyzą należną a akcyzą zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów. Takie stanowisko jest zgodne z treścią przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym (z 23.01.2004r.; Dz.U. 29, poz. 257 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów skarżącego, Sąd – badając zebrany w sprawie materiał i dokonując analizy dokonanych przez organ ustaleń – nie stwierdził, by organy, w którymkolwiek stadium postępowania działały bez podstawy prawnej. Brak też jest podstaw do twierdzenia, iż organy nie uwzględniły jakiegoś dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Cały zebrany w sprawie materiał został oceniony. Organ stwierdził z jakich powodów nie przyjął za prawdziwe pewnych stwierdzeń i dowodów. Uzasadnienia decyzji zarówno organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji odnoszą się do dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych jak też i do tych, którym odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono też podstawę zastosowania przepisów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie są uzasadnione. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi i rozważania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.