I SA/Ol 367/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej J. G. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6.974,30 ( sześć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt cztery i 30/100 ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 sierpnia 2003r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu 10 lipca 2003r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynął wniosek Spółki Jawnej "A" J. G., K. K., Zakład Pracy Chronionej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r. Uzasadniając żądanie podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, w którym orzeczono o niezgodności art.1 ust.8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U, nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. nr 123, poz.776 ze zm.) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji podniósł, iż w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż konsekwencją tego orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych, w ocenie organu, brak jest możliwości pozytywnego orzeczenia o nadpłacie w podatku od towarów i usług. W motywach opisanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, była zgodność z Konstytucją RP art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, mając na uwadze konsekwencje orzeczenia niekonstytucyjności przepisów z uwagi na pominięcie w nich określonych unormowań, zaznaczył, że skutkiem takiego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych koniecznych dla realizacji norm konstytucyjnych. Stwierdził, że nie można z uzasadnienia wyroku Trybunału wnioskować, iż w niniejszej sprawie podatek pobrano nienależnie, co uzasadniałoby zastosowanie instytucji nadpłaty. Zatem dopóki nie ma ustawy ustanawiającej przepisy przejściowe do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, dopóty nie można mówić o kwotach nienależnie zapłaconego przez zakłady pracy chronionej podatku VAT. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie jest celowe badanie, czy skarżąca podjęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce "A". Uznał zatem za bezpodstawne zarzuty spółki, że organ I instancji nie podejmując czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w wyżej wymienionym zakresie, naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego. W skardze na opisaną decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem, zarzucając naruszenie procedury podatkowej - art.120, art.121§1, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty podniosła, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, dokonały własnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sprzecznej z jego treścią i logiką. Argumentując słuszność swojego stanowiska powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 2226-2230/00, 2477-2488/00, 2764-2770/00), w których Sąd uznał, że do pracodawców-podatników posiadających status zakładu pracy chronionej na czas określony, którzy wykażą, że podjęli długofalowe przedsięwzięcia gospodarcze - ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. Skarżąca zarzuciła ponadto, że uzasadnienie decyzji organu II instancji ogranicza się do powielenia stanowiska Urzędu Skarbowego oraz przytoczenia definicji nadpłaty, brak jest zaś odniesienia się do tezy uzasadnienia wyroku Trybunału oraz do wyroków NSA, co stanowi naruszenie art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004r., sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na przedmiotową decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej, a także że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny materiału dowodowego w granicach określonych w art.191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano za niekonstytucyjny brak w ustawie z dnia 20 listopada 1999r. przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a nie sam przepis art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważył, że konsekwencją orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji, obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Przywołał treść art. 217 Konstytucji, z którego wywiódł, iż zadaniem ustawodawcy jest stanowienie prawa i eliminowanie z systemu wszelkich niedoskonałych rozwiązań, natomiast Trybunał Konstytucyjny z braku kompetencji ustawodawczych nie jest władny tego uczynić. Nie jest też domeną sądów administracyjnych rozwiązywanie problemów przepisów przejściowych, zwłaszcza w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w oderwaniu od jej uzasadnienia. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak przepisów, które pozwalałyby niektórym zakładom pracy chronionej na otrzymywanie zwrotu podatku VAT po 1 stycznia 2000r. w tej samej wysokości, w jakiej przed tą datą korzystali ze zwolnienia od wpłat, nie jest nadpłatą podatku w rozumieniu art.72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zwrotu nadpłaty podatku VAT zakładowi pracy chronionej. Taką podstawą nie jest także uzasadnienie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak jest bowiem ścisłego związku między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku VAT. Nie podzielił również stanowiska skarżących w kwestii nie zbadania przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka "A" powyższy wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając jemu naruszenie: - art.72§1 pkt1 w związku z art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku, - art.145§1 ust.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty, - art.145§1 ust.1 lit.c p.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwego trybu stwierdzenia nadpłaty (art.79§2 pkt 1 lit.b i nast Ordynacji podatkowej). Powołując się na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005r., sygn. akt "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w rozpatrywanym przypadku konieczne jest ustalenie, czy należy ona do wymienionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 25/01, grupy podatników, tj. podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. NSA stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (jak również organy podatkowe) zaniechał powyższych ustaleń, mimo przedstawienia przez stronę dowodów świadczących w jej ocenie o rozpoczęciu przez nią przedsięwzięć, o których mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Opisane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik spawy, gdyż orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z naruszeniem podstawowych zasad, jakimi Sąd powinien się kierować przy jej rozpatrywaniu, może prowadzić do innych ustaleń aniżeli te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji powyższego nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dążyć do ustalenia, czy podatnik należał do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w omawianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zgodnie z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W orzeczeniu tym stwierdzono, że badany art.1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art.2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników (podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach). W zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego znalazła się zaś sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług, prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie wskazał, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników, nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku. Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spowodowała bowiem, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie może zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, lecz uzyskuje prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej na konto właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w zmienionym art.14a. Regulacja taka spowodowała zmniejszenie środków pozostających w dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znalazły się w dyspozycji tej osoby. Ustawa nowelizująca objęła osoby, w stosunku do których nie utraciły mocy decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, wydane na okres trzech lat. Stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Na gruncie postępowania podatkowego przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty (w szczególności art.74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Materialną podstawę dla określenia pojęcia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowi art.72 ust 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy Konstytucji dotyczące skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niezgodność przepisów prawa z Konstytucją. W rozpoznanej sprawie nie zostały jednakże poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne, które zobrazowałyby zaistniałe okoliczności oraz sytuację, w jakiej znalazł się podatnik, który prowadząc zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik wskazywał, iż podjął realizację długofalowych przedsięwzięć. Dołączył do odwołania dokumenty wskazujące na rozpoczęcie i kontynuowanie zadań inwestycyjnych, zmierzających do zapewnienia i ochrony miejsc pracy zatrudnionych w Spółce osób niepełnosprawnych. Jako najważniejsze zadania wymienił budowę: suszarni o wartości 162.477 zł, kotłowni o wartości 214.451 zł oraz hali magazynowej o wartości 201.268 zł. Organy podatkowe natomiast nie podjęły żadnych działań mających na celu pełne wyjaśnienie i rozważenie tychże okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Doszło więc do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej oraz służących jej realizacji przepisów art.187§1 i art.191 Ordynacji. W konsekwencji powyższego nie można skontrolować procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien usunąć wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania poprzez pełne, wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia czy Spółka "A" należała do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunału stworzył bowiem sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym, nie wywiera skutków prawnych do określonej klasy podatników. Dopiero następstwem dokonanych ustaleń będzie rozważenie kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez Spółkę okres. Zaznaczyć przy tym należy, iż zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04, podatnicy, których dotyczy opisane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogą ubiegać się, na podstawie art.190 ust.4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.55 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.) w związku z art.97§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.)