I SA/Ol 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skarg K. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi . Decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określające K. R. (dalej jako strona, skarżący): - kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.097 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 441 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.829 zł w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od "[...]" 2012r. do "[...]" 2013r. oleju napędowego w łącznej ilości 1.766 litrów w niestandardowym zbiorniku samochodu marki "[...]" o numerach rejestracyjnych "[...]","[...]"; - kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.926 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 406 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.773 zł w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od "[...]" 2013r. do "[...]" 2013r. oleju napędowego w łącznej ilości 1.622 litrów w niestandardowym zbiorniku samochodu marki "[...]" o numerach rejestracyjnych "[...]", "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 ust. 1 i ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. WE L 324), art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 752), art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wskazując , że istotą niniejszych spraw było ustalenie , w jakie zbiorniki był wyposażony skontrolowany pojazd strony tj. czy były to zbiorniki standardowe. W tym celu organ zwrócił się do producenta pojazdu firmy "[...]". Z uzyskanej informacji wynikało, że w pojeździe zamontowano jeden zbiornik o powiększonej pojemności 35 galonowy (132 l). W skontrolowanym pojeździe znajdowały się zaś dwa zbiorniki o pojemności 132 l oraz 83 l. Z opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej znajdującej się w aktach wynika zaś, że w zbiorniku o poj. 35 galonów zamontowanym w środkowej części ramy pojazdu nie stwierdzono przeróbek, jego kształt oraz wymiary odpowiadają parametrom technicznym zbiorników, montowanych w pojazdach marki "[...]" produkowanych w latach 1997-2001. Drugi zbiornik ma pojemność 22 galony i został zamontowany w tylnej części ramy pojazdu. Nie stwierdzono przeróbek tego zbiornika zmierzających do zmiany jego pojemności, jego kształt i wymiary odpowiadając parametrom zbiorników montowanych w latach 1988-1991, natomiast pojazd został wyprodukowany w 1997r. Dokonując oceny znajdującej się w aktach opinii rzeczoznawcy , opierając się na zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej organ odwoławczy stwierdził, że w chwili kontroli celnych w pojeździe strony zamontowany był zbiornik standardowy o pojemności 132 I oraz zbiornik niestandardowy o pojemności 83 I. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie mogło korzystać ze zwolnień z należności przywozowych. Dlatego niezasadny jest zarzut strony błędu w ustaleniach faktycznych. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 190 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm., dalej jako Ord. pod.) poprzez niewydanie w sprawie postanowienia o powołaniu biegłego, Dyrektor wskazał, że dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w postępowaniu prowadzonym pod nr "[...]", którego stroną był K. R., a przedmiotem przywóz paliwa w zbiorniku tego samego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania, strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, termin został indywidualnie uzgodniony ze stroną, brała ona udział w przeprowadzaniu dowodu. Kopia opinii technicznej została włączona do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia "[...]". Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Naczelnik był zaś uprawniony do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu na podstawie art. 181 Ord. pod. W trakcie postępowania odwoławczego organ celny wykonał urzędowe tłumaczenie korespondencji prowadzonej z producentem pojazdu odnośnie pojemności i ilości zbiorników zamontowanych w pojeździe oraz rachunków zakupu paliwa, na podstawie których ustalono wartość celną towaru. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy zestawienie spraw karnych skarbowych toczących się wobec strony, z którego wynika, że odwołujący był wielokrotnie karany na podstawie mandatu bądź też prawomocnego wyroku sądu w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy wydruki z systemu "Paloma", rejestrującego protokoły przyjazdu do RP i wyjazdu z RP. Protokoły zostały zarejestrowane w okresie objętym postępowaniem, a dotyczą paliwa deklarowanego przez podróżnych poruszających się pojazdami marki "[...]", model zbliżony do pojazdu odwołującego. Z dokumentów, wynika, że wskazywana pojemność zbiorników w amerykańskich pojazdach była różna np. 90 I, 135 I, 150 I, do nawet 300 I. Deklarowane na wjeździe do RP ilości paliwa są różne od maksymalnej pojemności zbiornika, natomiast na wyjeździe z RP deklarowane ilości wywożonego do Rosji paliwa oscylują w granicach 70-80 I. Organ odwoławczy oceniając wyjaśnienia strony stwierdził, że są one nielogiczne i sprzeczne. Nie dał wiary twierdzeniom, że funkcjonariusze celni kazali automatycznie wpisywać mu na wjeździe do RP 180 l paliwa, gdyż taką pojemność miały w systemie wszystkie "amerykańce". Na podstawie włączonych do akt protokołów z przyjazdu do RP z systemu Paloma, z losowo wybranych 10 dni, wynika, że w systemach zarejestrowano pojazdy marki "[...]" typu amerykańskiego, o różnych pojemnościach zbiorników tj. 90 I, 135 I, 180 I, 240 I, 300 I i in. Natomiast ilości paliwa deklarowane przez podróżnych na przywozie, nie są tożsame z maksymalną pojemnością zbiornika. Zatem twierdzenia strony, iż w przypadku pojazdów takiego samego typu, funkcjonariusze zawsze wymagali deklaracji 180 I paliwa nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Również twierdzenie, iż na wyjeździe z RP kazano deklarować zaniżone ilości paliwa, nie znajduje potwierdzenia w załączonych protokołach sporządzanych na kierunku wyjazdowym, gdzie ilości deklarowanego przez podróżnych paliwa w pojazdach marki "[...]" wynoszą 70-80 I. Z protokołów znajdujących się w aktach wynika, że strona pokonywała w Rosji trasy 20, 30, 50 km w obie strony, pokonanie tak małej trasy, przeczy wyjaśnieniom odwołującego o wyjazdach do Kaliningradu, w celach turystycznych, czy też w celu pomocy w remoncie lokalu. Kaliningrad jest oddalony od granicy polsko-rosyjskiej o ok. 50 km, zatem podróżny powinien pokonać w obie strony trasę ok. 100 km, zaś w rzeczywistości dystanse były kilkukrotnie krótsze. Twierdzeniom o wyjazdach do Kaliningradu w celach turystycznych, czy też pomocy przy remoncie przeczą również wyjaśnienia strony z dnia "[...]", gdzie wskazała, że wyjeżdżała do Rosji zatankować paliwo. Odwołujący w trakcie przesłuchania w dniu "[...]" wskazał, że w Rosji przebywa ok. 5-8 h. Natomiast z protokołów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w rzeczywistości przebywał 2-4 h, co w ocenie organu celnego stanowi zbyt krótki czas, aby podróżować do Kaliningradu, pomagać w remoncie lokalu i oczekiwać w kolejce na wjazd do RP. Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom strony, iż tankował on paliwo wyłącznie do bocznego zbiornika, zaś nigdy nie tankował paliwa do zbiornika tylnego. Zdaniem organu celnego nielogiczne jest twierdzenie odwołującego, iż mimo, że był przekonany, że tylny zbiornik jest standardowy, przezornie tankował paliwo tylko do zbiornika środkowego. Twierdzeniom tym przeczą, wcześniejsze wyjaśnienia odwołującego z "[...]", gdzie poinformował, iż tankował paliwo do dwóch zbiorników. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia dot. częstych zmian nr rejestracyjnego pojazdu. Pojazd w ciągu roku był sześć razy przerejestrowany. Twierdzenia o zagubieniu czy też kradzieży tablic są niewiarygodne. Odwołujący nie zgłaszał tych faktów Policji. Jednocześnie organ celny wskazał, że w przypadku zgubienia tablicy rejestracyjnej, nie jest wymagana zmiana nr rejestracyjnego pojazdu, w takiej sytuacji wydawane są wtórniki tablicy rejestracyjnej z dotychczasowymi numerami. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wykazem przejazdów strony do Federacji Rosyjskiej przez okres jednego roku tj. "[...]" wyjeżdżał ponad 130 razy, za każdym razem zgłaszając przywóz paliwa (łącznie ponad 20.000 I) i wyrobów akcyzowych. Nieekonomiczne i nieracjonalne jest wykonywanie przez odwołującego podróży pojazdem, w którym zużycie paliwa wynosi ok. 35l/100 km, podczas gdy w okresie objętym postępowaniem posiadał on samochód osobowy, w którym zużycie paliwa wynosi ok. 6- 7l/100 km, a więc jest znacznie tańszy w eksploatacji i zużywa kilkukrotnie mniej paliwa. Krótkie dystanse pokonywane po stronie rosyjskiej, również krótki czas pobytu w Rosji, posługiwanie się pojazdem o rażąco wysokim zużyciu paliwa, jednakże z wyjątkowo pojemnymi jak na samochód osobowy zbiornikami, powodują, że jedynym logicznym wytłumaczeniem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był przywóz paliwa. Częste zmiany nr rejestracyjnego pojazdu, miały na celu, ominięcie rejestracji w systemach celnych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że odwołujący był wielokrotnie karany za wykroczenia karne skarbowe w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że strona twierdzeniom o wymuszaniu deklarowania konkretnej ilości paliwa nie można przypisać atrybutu wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego strona w odwołaniu błędnie przerzuca swoje obowiązki wynikające z prawidłowego dokonania zgłoszenia na organ celny. Usiłuje podważyć wiarygodność składanych przez siebie deklaracji, wykorzystując fakt, że dane zawarte w protokole takie jak ilość wwożonego paliwa po opuszczeniu przejścia granicznego są praktycznie niemożliwe do ustalenia. Powołując się na treść art. 40, art. 4 pkt 19, art. 79, art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, dalej WKC), art. 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 to do obowiązków zgłaszających należy sprawdzenie , czy ich pojazdy w chwili wwozu paliwa na obszar Wspólnoty wyposażone są w standardowe zbiorniki paliwa, w tym ustalenie, jaką posiadają pojemność, jaka jest ich ilość, czy były fabrycznie zamontowane przez producenta, czy też zostały zmienione w późniejszym okresie eksploatacji pojazdu. Organy celne przyjmując zgłoszenie ustne mają pełne prawo do korzystania z domniemania prawdziwości składanych deklaracji przez zgłaszających. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. W opinii organu odwoławczego, strona kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinna zawnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego odnośnie zadeklarowanej przez kierowcę ilości paliwa, wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru w chwili przedmiotowej kontroli oraz przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na obszar celny UE, inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach, ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe. Niepodjęcie przez odwołującego działań w kierunku weryfikacji otrzymanych protokołów bezpośrednio po ich otrzymaniu, nie wyklucza możliwości ich późniejszego kwestionowania w toku postępowania w przedmiocie określenia należności przywozowych. Strona musi mieć jednak świadomość, iż przeprowadzona przez organy ocena wiarygodności podnoszonych przez nią twierdzeń będzie uwzględniać również takie okoliczności jak: niepodjęcie przez nią ewentualnych czynności w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych bezpośrednio po ich dokonaniu i zakwestionowanie protokołów dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, czy też przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na funkcjonariuszy celnych przyjmujących zgłoszenia, podczas, gdy do czasu wszczęcia postępowania w sprawie strona żadnych uwag w tym zakresie nie sygnalizowała. Odnosząc się do braku wiedzy o możliwości składania zastrzeżeń do protokołu, Dyrektor wskazał, że akt normatywny stanowiący podstawę do składania zastrzeżeń, czy też wniosków o weryfikację zgłoszenia celnego, to znaczy rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało opublikowane w Dz. Urz. UE z 1992r. Nr 302, s. 1. Następstwem opublikowania aktu normatywnego w Dzienniku Urzędowym jest domniemanie powszechnej znajomości takiego aktu, tzn., że jego treść jest powszechnie znana, że każdy obywatel zna obowiązujące i dotyczące jego sytuacji i zachowań prawo i nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań. Uwalnia to organy władzy publicznej od konieczności informowania z urzędu o treści takich aktów normatywnych oraz o obowiązkach wynikających z takich aktów. Nie można oczekiwać, aby organy Państwa z własnej inicjatywy informowały indywidualnie każdego o obowiązujących przepisach, zatem bezzasadny jest zarzut braku wiedzy o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołów. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w protokołach zostało przewidziane miejsce do składania zastrzeżeń do przeprowadzanych czynności kontrolnych. Organ II instancji zgodził się ze stroną, iż Naczelnik nie ustalił, w których zbiornikach i w jakich ilościach w poszczególnych wjazdach na terytorium RP miało miejsce przewożenie zadeklarowanego paliwa. Jednakże w jego ocenie ustalenie w chwili obecnej po ponad dwóch latach od dokonania zgłoszeń celnych, jakie konkretnie ilości paliwa były przewożone w poszczególnych zbiornikach jest niemożliwe. W chwili obecnej organy celne mogą opierać się wyłącznie na zgłoszeniach celnych, w których strona deklarowała przywóz 180 I paliwa. Dlatego organ I instancji przyjął, iż paliwo w ilości odpowiadającej pojemności zbiornika standardowego, było przewożone w tymże zbiorniku i podlega zwolnieniom z należności przywozowych, natomiast pozostała ilość paliwa, przekraczająca pojemności zbiornika standardowego była przewożona w drugim zbiorniku. Przyjęte rozwiązanie jest najbardziej korzystne dla strony, gdyż należnościom celnym przywozowym podlega wyłącznie nadwyżka paliwa w ilości przekraczającej pojemność środkowego zbiornika. Wbrew twierdzeniom odwołującego w sprawie nie ma znaczenia ile paliwa deklarował na wyjeździe z RP. Na mocy art. 4 pkt 8 WKC w przedmiotowej sprawie wywiezienie paliwa poza obszar Wspólnoty spowodowało, utratę jego wspólnotowego statusu. Każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Zgodnie z treścią art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlegają paliwa przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. Powyższy przepis jest tak skonstruowany, że w ramach jego wykładni nie można uznać, jakoby organy celne były zobowiązane do określania czy ma być to paliwo zakupione w państwie trzecim, czy organ celny ustalając ilość paliwa, powinien opierać się na dowodach zakupu, czy też uwzględniać ilość paliwa wywożonego z obszaru Wspólnoty. Przepis jednoznacznie stanowi, iż należnościom przywozowym podlega paliwo przewożone, w zbiorniku pojazdu. Kierowca pojazdu po przekroczeniu granicy deklaruje w formie ustnego zgłoszenia celnego ilość przewożonego paliwa. A więc ma obowiązek zgłoszenia ilości paliwa, która faktycznie znajduje się w zbiorniku i na tej podstawie określa się należności celno - podatkowe. Nie ma również znaczenia w sprawie czy producent dopuszczał możliwość indywidualnego wyposażenia pojazdu w dodatkowy zbiornik, ani okoliczności w jakich doszło do zamontowania drugiego zbiornika. W niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono dwa fakty: producent zamontował w pojeździe jeden powiększony zbiornik o pojemności 132 I, w pojeździe w chwili kontroli znajdowały się dwa zbiorniki jeden o pojemności 132 l oraz drugi 83 I montowany w pojazdach z lat 1988-1991. Przy interpretacji pojęcia "zbiorniki standardowe" organ celny posiłkował się poglądem wyrażonym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-247/97 (dotyczył rozp. 918/83 - obecnie 1186/20098). Zgodnie z wykładnią przyjętą w tymże wyroku, zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta od samego początku na stałe we wszystkich pojazdach tego samego typu, ale zostały zamontowane później w niektórych pojazdach przez dilera, producenta nadwozi lub technika specjalizującego się w nadwoziach nie mogą być uważane za standardowe zbiorniki. Strona nie posiadała przedmiotowego samochodu od nowości. Jeśli nawet odwołujący nie dokonywał, jak twierdzi, żadnych przeróbek, to nie oznacza, że zbiorniki, czy też inne wyposażenie pojazdu, nie mogło być zmienione lub przerobione przez wcześniejszych właścicieli tego pojazdu. Zatem organ celny uznał za najbardziej wiarygodny dowód w sprawie informacje otrzymane od producenta pojazdu "[...]". Dyrektor postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującego dowodu z przesłuchania biegłego Z. K. na okoliczność .sporządzonej przez niego opinii technicznej. Podniesione we wniosku okoliczności, zostały wyjaśnione przez biegłego. Biegły w opinii wskazał, że nie stwierdzono przeróbek zbiornika, stwierdzenie dotyczy wyłącznie samego zbiornika. Natomiast biegły w swojej opinii wskazał, że z analizy mocowania zbiornika do podwozia wynika, że występują w tym zakresie modyfikacje. Ponadto wskazał, że adres e-mail otrzymał od przedstawiciela producenta pojazdu na Polskę. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że także organ I instancji posługując się tym samym adresem poczty elektronicznej, prowadził korespondencję z producentem pojazdu. Natomiast wyjaśnienia biegłego dotyczące montażu drugiego zbiornika na indywidualne zmówienie, byłyby nieuprawnione, gdyż dotyczyłyby sfery oceny prawnej, do której biegły nie jest uprawniony. Strona w odwołaniu złożyła także wniosek o zwrócenie się do firmy "[...]" z zapytaniem czy w pojeździe strony zamontowano podczas jego produkcji dwa zbiorniki paliwa na indywidualne zlecenie klienta, czy też uczyniono to po jego sprzedaży. Dyrektor wskazał, że przedmiotowy dowód znajduje się jednak w aktach sprawy. Organ i instancji zwrócił się do firmy "[...]", która udzieliła odpowiedzi, że był pojedynczy zbiornik o powiększonej pojemności 35 galonów. Powyższe decyzje, Dyrektora Izby Celnej, zaskarżył K. R., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o ich uchylenie wraz z decyzjami organów I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego , tj. art. 122, art. 187, art. 191 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy polegające na niezebraniu kompletnego materiału dowodowego i błędnej, niewszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, iż pojazd skarżącego był wyposażony w nieoryginalne (niestandardowe) zbiorniki paliwa podczas, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala na wyciągnięcie powyższego wniosku, a cytowane wyżej okoliczności miały ewidentny, istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 188 i 123 § 1 Ord. pod. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej ustnej opinii biegłego zawnioskowanego przez stronę skarżącą na podstawie postanowienia z dnia "[...]", a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zapytania do firmy "[...]" w sytuacji, gdy powyższe dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a teza dowodowa, na którą zostały one zawnioskowane została rozstrzygnięta na niekorzyść strony, co de facto przyczyniło się do niezapewnienia stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniach skarg pełnomocnik podkreślił, że z opinii biegłego nie wynika w żaden sposób, że zbiornik w pojeździe skarżącego był nieoryginalny. W żadnym bowiem punkcie swojej opinii biegły nie stwierdził, aby w pojeździe zaistniały modyfikacje świadczące o montażu, czy też demontażu jakiegokolwiek zbiornika paliwa. Stwierdzenie natomiast jakiś modyfikacji mocowań nie jest w żaden sposób powiązane z ustaleniami w przedmiocie montażu drugiego zbiornika dokonanego, zdaniem biegłego, nie przez producenta pojazdu. Biegły w swoich wnioskach końcowych opiera się tylko i wyłącznie na odpowiedzi uzyskanej rzekomo od producenta pojazdu. Jednak o treści tej odpowiedzi w języku polskim dowiadujemy się z treści opinii biegłego. Jej przetłumaczenia dokonał biegły. Takie niedokładne tłumaczenie nie powinno stanowić żadnej podstawy do ustaleń faktycznych w sprawie , a tym bardziej ustaleń poczynionych przez samego biegłego. Biegły uzyskał odpowiedz z adresu e-mail, jednakże nie zweryfikowano czy jest to rzeczywiście strona producenta przedmiotowego pojazdu. Z odpowiedzi wynika, że sporny pojazd był wyposażony w jeden zbiornik paliwa o pojemności 132 l. Brak natomiast informacji od rzekomego producenta pojazdu, czy w tym konkretnym przypadku mogło dojść do zamontowania przez producenta bądź jego dealera (czyli de facto przedstawiciela producenta) drugiego zbiornika. Przepis ustanawiający zwolnienie od zapłaty należności w przypadku przewożenia paliwa w standardowym zbiorniku nie definiuje czasu, w którym ma dojść do montażu przez producenta pojazdu zbiornika paliwa. Organ II instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych strony dotyczących odpowiedzi na pytanie czy producent dopuszczał późniejszy montaż zbiornika. Taki późniejszy montaż przez producenta lub podmiot zgodnie z prawem go reprezentujący powinien być traktowany jako montaż zbiornika na stale zamontowanego przez producenta pojazdu. Organ II instancji odmówił jednak przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania biegłego, twierdząc, że okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione. To samo dotyczy wnioskowanego przez stronę dowodu z zapytania "[...]" odnoście ewentualnego późniejszego zamontowania w pojeździe skarżącego przez producenta pojazdu drugiego zbiornika. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ II instancji naruszył art. 188 Ord. Pod. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że spór w rozpoznawanej sprawie , obejmującej dwie decyzje , dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej ) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego . Powoływany w decyzjach art. 107 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U. UE L z dnia 10 grudnia 2009r. ) stanowi, że : "1. Z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 : a/ paliwa przewożone w standardowych zbiornikach : - prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, - pojemnikach specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; b/ paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle , przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd , nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw ; są zwolnione z należności celnych przywozowych 2. Do celów stosowania ust. 1 : a/ " handlowy pojazd mechaniczny " oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy ( w tym ciągniki bez lub z przyczepą ) , który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego : - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę , - towarów , - oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki ; b/ "prywatny pojazd mechaniczny " oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a) ; c/ "standardowe zbiorniki " oznaczają : - zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa zarówno do napędu , jak , w odpowiednim przypadku , do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, - zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystywanie gazu jako paliwa , jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów , w które może być wyposażony pojazd, -zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów , w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; d/ "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznacza wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia , systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne." Spójnie z powyższymi zasadami uregulowane zostały w prawie krajowym zwolnienia importu paliwa od należności podatkowych . W art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym postanowiono , że zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: a/ pojazdów silnikowych w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd , b/ pojemników specjalnego przeznaczenia , w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik. Poprzez odesłanie z art. 35 ust. 2 u.p.a. odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 33 ust. 3-4 u.p.a. , które zawierają zbieżne z cyt. przepisami unijnymi definicje " zbiornika standardowego " oraz "pojemnika specjalnego przeznaczenia " , a także art. 33 ust. 5 u.p.a. , który warunkuje zwolnienie od akcyzy tym, że wwożone paliwa silnikowe : " 1/ są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu , w którym zostały przywiezione ; 2/ nie zostaną usunięte z tego środka ani nie będą magazynowane , chyba , że jest to konieczne w przypadku jego naprawy ; 3/ nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia." W odniesieniu do podatku od towarów i usług stosowne uregulowania zawiera cyt. wyżej ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług . Ustawa ta w art. 77 ust. 1 także wprowadziła zasadę zwolnienia od podatku importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu . Definicja ( ust. 2 art. 77) zbiornika standardowego i w tej ustawie zbieżna jest z definicją w cyt. rozporządzeniu Rady (WE) oraz ustawie o podatku akcyzowym . Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest natomiast konsekwencją powstania obowiązku w podatku akcyzowym . Reguluje to wprost art. 37j cyt. ustawy o autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym , zgodnie z którym " Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu , o których mowa w art. 37h , ciąży na : (...) 4/ innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu ." Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji co do zgodności z prawem, sąd zobowiązany jest zbadać prawidłowości wydanych aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z przedstawionymi wyżej przepisami prawa materialnego możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego , a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga legalność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.) . Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Zgodnie z art. 73 ust. 1 cyt. ustawy Prawo celne , do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej przedstawiono , skargi formułują m.in. zarzuty dotyczące naruszenia cyt. przepisów art. 122 , art. 187 i art. 191 Ord. pod. , a także art. 188 i art. 123 Ord. pod. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu prawnego , mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie , istotne znaczenie dla przyjęcia przedmiotowego zwolnienia od należności celnych i podatkowych paliwa importowanego do Polski z Rosji ma ustalenie czy zbiornik pojazdu spełniał kryteria "zbiornika standardowego". Nie ulega bowiem wątpliwości , że zwolnieniu podlega tylko ta ilość paliwa , która znajdowała się w standardowym zbiorniku pojazdu . Jest to przesłanka materialnoprawna zwolnienia , której przyjęcie zależne jest zatem od prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i prawidłowej oceny zebranych dowodów . Zarzuty skarg koncentrują się właśnie wokół ustaleń i ocen organów dotyczących ustalenia , że część paliwa przywiezionego do Polski znajdowała się w zbiorniku niestandardowym W ocenie sądu zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania , w szczególności art. 122 ,art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. Materiał dowodowy jest pełny oraz został rozważony w sposób wszechstronny i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wymogom prawa odpowiada także uzasadnienie decyzji . Organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy dotyczący zbiorników zamontowanych w pojeździe skarżącego . Bezsporne jest , że w pojeździe zamontowane były dwa zbiorniki o różnej pojemności . Organy podjęły wszystkie niezbędne działania celem ustalenia charakteru tych zbiorników i ustalenia ich zgodności z cytowanymi wyżej definicjami . W ramach tych działań uzyskały od producenta pojazdu "[...]" informację ( k . 97 i 88 akt poszczególnych spraw , tłumaczenia na k. 184 i k. 172 ) , że do samochodu , którym wwożone było paliwo , zamontowany był jeden zbiornik o powiększonej pojemności 35 galonów ( ok. 132 l) . Nadto ogólnie dostępne informacje internetowe dot. cech technicznych samochodu "[...]" , zebrane i włączone do akt , wskazują , że w pojazdach tych w latach 1986-1987 i 1988- 1991 standardowo montowany był jeden mniejszy zbiornik o pojemności 22 galonów ( ok. 83 l). Pojazd skarżącego był natomiast wyprodukowany w roku 1997 , a więc w okresie , gdy - jak podał producent - montowany był jeden większy zbiornik paliwa . W pojeździe skarżącego stwierdzono zaś dwa zbiorniki o różnej pojemności . Fakt istnienia dwóch zbiorników potwierdza sam skarżący w zeznaniach . Ponadto dowodem , w oparciu o który organy poczyniły ustalenia w omawianej kwestii jest opinia rzeczoznawcy techniki samochodowej , który dokonał oględzin pojazdu i badania zamontowanych w nim zbiorników paliwa . Z opinii tej ( k. 88 i k. 79 akt adm.) wynika , że w pojeździe były zamontowane dwa zbiorniki o różnej pojemności , odpowiadające parametrom technicznym zbiorników ( wymiary , kształt) montowanych przez producenta i nienoszące śladów przeróbek. Jednakże tylko w odniesieniu do zbiornika większego , a więc zgodnie z informacją producenta montowanego w pojazdach od 1997r. , nie stwierdzono zmian w sposobie mocowania zbiornika . Takie zmiany biegły stwierdził natomiast w przypadku zbiornika mniejszego , którego fabrycznie nie montowano w roku produkcji pojazdu skarżącego. Konstrukcja pojazdu umożliwiała zainstalowanie drugiego zbiornika. Nadto w pojeździe znajdował się przełącznik zasilania paliwem z poszczególnych zbiorników . W ocenie organów dowody te pozwalały na ustalenie , że mniejszy zbiornik nie odpowiada definicji "zbiornika standardowego" , gdyż zamontowany został dodatkowo i w sposób niefabryczny . To stanowisko organów sąd podziela . Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami skarg dotyczącymi powyższej opinii rzeczoznawcy. Opinię te należy oceniać także w zestawieniu z innymi dowodami , w tym w szczególności z informacją producenta pojazdu . Te dowody są zgodne co do tego , że w roku produkcji pojazdu skarżącego fabrycznie montowany był tylko jeden zbiornik o powiększonej pojemności . Biegły wskazał źródła z jakich uzyskiwał informacje o danych technicznych pojazdu i nie są one kwestionowane . Odpowiedź producenta nie pozostawia wątpliwości i została przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego. W takiej sytuacji zasadne i zgodne z przepisami postępowania było nieuwzględnienie wniosku strony o wydanie opinii uzupełniającej biegłego. Uzasadnienie postanowień w tym przedmiocie ( k. 252 i 250 akt adm. ) wskazuje , że zgodnie z art. 188 Ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem . Organ zasadnie wykazał , że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione , a wnioskowany dowód dotyczy okoliczności zamontowania drugiego ( mniejszego) zbiornika i źródła uzyskiwanych informacji . Kwestia istnienia tego zbiornika jest bezsporna , a ocena prawna tego faktu pozostaje poza uprawnieniami biegłego. Zarzuty skarg odnośnie do opinii biegłego wynikają z przyjmowania przez skarżącego stanowiska , że za zbiornik standardowy można uznać także zbiornik dodatkowo zamontowany " przez producenta pojazdu albo podmiot zgodnie z prawem go reprezentujący" (s. 4 skarg) . Nie jest to jednak stanowisko trafne. Jak już podnoszono , nie ulega wątpliwości , że pojazd posiadał dwa zbiorniki i że standardowo producent w tym roczniku pojazdów montował jeden zbiornik o pojemności 132l ( 35 galonów). Ocena prawna tego ustalenia należy do organów w ramach subsumpcji prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego . Nie wymaga natomiast dodatkowych opinii i dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Organy zasadnie zakwalifikowały drugi , zamontowany dodatkowo zbiornik o pojemności 83 l ( 22 galonów) jako niestandardowy w rozumieniu przepisów zacytowanych wyżej . Nie ulega bowiem wątpliwości , że zbiornik taki nie był montowany we wszystkich pojazdach tego samego rodzaju jak pojazd skarżącego . Potwierdzeniem tego są w rozpoznawanej sprawie modyfikacje i przeróbki sposobu jego montażu . Podkreślenia wymaga przy tym, że sposób montażu zbiornika , obok innych okoliczności , ma znaczenie dla oceny, czy zbiornik był zamontowany przez producenta , a od tego zależy także ocena , czy można mówić o zbiorniku standardowym . Sam zbiornik może bowiem być oryginalnej produkcji ( np. zakupiony lub wymontowany z innego pojazdu ) , co nie oznacza , że jest zbiornikiem standardowym w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów . W trafnie powołanym w zaskarżonych decyzjach wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , sygn. C- 247/97 ( opub. w ECR 1998/12/1-08095 i w Bazie LEX nr 112583 ) , także jednoznacznie wskazano , że za zbiornik standardowy w rozumieniu przepisów o systemie zwolnień celnych uważa się tylko zbiorniki zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach tego samego rodzaju , a definicja zbiornika standardowego ( zwykłego ) nie dotyczy dodatkowych zbiorników zamontowanych na stałe przez jednego z dealerów producenta lub producenta karoserii . Wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie unijnego rozporządzenia nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych , które poprzedzało stosowane w niniejszej sprawie rozporządzenie nr 1186/2009 , lecz istota rozważanych unormowań , a w szczególności definicji zbiornika standardowego ( zwykłego ) była taka sama. Brak zarzucanego skargami naruszenia przepisów postępowania oraz poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych dawało organom podstawę do zastosowania wskazanych wyżej i powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego . W konsekwencji zgodnie z tymi przepisami określone zostały podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłata paliwowa . Zaskarżone decyzje nie naruszają zatem ani przepisów postępowania , ani prawa materialnego . Z przedstawionych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skarg .