I SA/Ol 373/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił M. S., prowadzącej działalność gospodarczą "[...]", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007roku , tj. w kwotach : za styczeń 7. 921 zł , luty 14. 826 zł, marzec 8.840 zł , za kwiecień 3.854 zł, za maj 3.006 zł, za czerwiec 5.808 zł, za lipiec 4.756 zł, za sierpień 5.631 zł, za wrzesień 5.145 zł , za październik 9.724 zł, za listopad 8.511 zł, za grudzień 20.284 zł . Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie , że skarżąca nie dopełniła obowiązków z zakresie uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń spełniających wymogi przewidziane w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( D.U. nr 87, poz. 825 ze zm. ; dalej cytowane jako rozporządzenie ) . W konsekwencji zastosowała obniżone stawki podatku za olej opałowy niezgodnie z prawem w stosunku do : - 26 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania od nabywców wymaganego oświadczenia; - 48 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w ramach transakcji zbiorczych , nie uzyskawszy w momencie sprzedaży poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; - 249 transakcji sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe , co do których nie było możliwe zweryfikowanie i potwierdzenie przeznaczenia oleju na cele opałowe z uwagi na zawarte w przedłożonych oświadczeniach dane nabywców . Organ I instancji ustalił , że wszystkie wymienione transakcje obejmowały 53.750 litrów oleju opałowego . Ponadto ustalono, że w stosunku do 1.638 litrów oleju opałowego niemożliwym było potwierdzenie jego pochodzenia , bowiem z dokumentacji podatniczki wynika sprzedaż większej ilości niż z rozliczenia inwentaryzacji za 2007rok. W odniesieniu do tej ilości oleju , jako pochodzącego z nieznanego źródła, nie było przesłanek przyjęcia obniżonej stawki podatku . Podstawę obliczenia podatku akcyzowego, w tym przypadku przy określaniu zobowiązania za grudzień 2007r. , był art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( D.U. nr 29 , poz. 257 ze zm. ; dalej cyt. jako ustawa lub u.p.a.) . Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji , Dyrektor Izby Celnej, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan prawny i treść przepisów mających zastosowanie w sprawie . W szczególności przytoczył treść przepisów art. 1 , art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. regulujących zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i podmioty zobowiązane z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju . Organ wskazał także , że zgodnie z art. 10 ust. 2ustawy podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych w przypadku gdy stawka akcyzy wyrażona jest na jednostkę wyrobu. W art. 65 ust. 1 u.p.a. ( po nowelizacji obowiązującej od 24 sierpnia 2005r. ) przewidziano , że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu . Natomiast stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy , w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych , przeznaczonych na cele opałowe , które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach ,w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia , użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem , a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych , stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił uregulowania dotyczące stawek akcyzy zawarte w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz w przepisach późniejszych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2005r. ( D.U .nr 103, poz. 865 ) i z dnia 14 września 2005r. ( D.U. nr 177, poz. 1473) zmieniających rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. Zacytowana została treść § 4 ust. 1 rozporządzenia , zgodnie z którym podatnik sprzedający wymienione oleje opałowe , obowiązany był do uzyskania : 1/ od osób prawnych , jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jako nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów , uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT , a jeżeli jest składane odrębnie , powinno zawierać dane dotyczące nabywcy , datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - oświadczenia stwierdzającego , że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe ; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż . Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia , oświadczenie , o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej : 1/ imię i nazwisko nabywcy ; 2/ adres zamieszkania nabywcy ; 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego ; 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu) , gdzie się znajdują urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres nabywcy ; 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych ; 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W § 4 ust.5 rozporządzenia postanowiono zaś , że " w przypadku niezłożenia oświadczeń , o których mowa w ust. 1 , stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3 " . W brzmieniu obowiązującym od 14 września 2005r., § 3 ust. 3 stanowił , że zastosowanie ma stawka podatku określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia , tj. 1.180 zł za 1.000 litrów wyrobu . W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił wynikającą także z dotychczasowej praktyki i orzecznictwa sądowego wykładnię stosowanych w sprawie przepisów . Stwierdził , że cytowane rozporządzenie , wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 u.p.a., uzależnia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego ( akcyzy) przy sprzedaży olejów opałowych od uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie tego obowiązku w momencie sprzedaży i uzyskanie oświadczenia prawidłowego pod względem materialnym , tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby , uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Uprawnienie takie przysługuje sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne ( rzeczywiste ) przeznaczenie wyrobu na cele opałowe . W przypadku , gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców , nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, a stanowi to także dla sprzedawcy podstawę odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie z obniżoną akcyzą. Deklaracja konkretnego nabywcy o przeznaczeniu oleju , jako zasadniczy element oświadczenia jest warunkiem koniecznym zastosowania obniżonej stawki podatku . Organ odwoławczy podniósł , że spełnienie przez podatnika precyzyjnie określonych przepisami warunków skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobu , w tym warunku przyjęcia od konkretnego podmiotu ( faktycznego nabywcy) , w określonym czasie ( w chwili dokonania sprzedaży ) dokumentu ( oświadczenia ) , zawierającego deklarację faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe nie może być zastąpione żadnym innym ( niż oświadczenie) dowodem , uzyskanym czy przeprowadzonym w toku postępowania podatkowego . Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. D.U . z 2012r. , poz. 749 ze zm. ; dalej jako Ord. pod.) doszło bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Stawki podatkowe podstawowe określa ustaw , natomiast obniżenie tych stawek w rozporządzeniu obligowało sprzedawców do uzyskania od nabywców oświadczeń określonych szczegółowo w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia . Brak tych oświadczeń był traktowany jak przeznaczenie nabytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe . Po wprowadzeniu do ustawy art. 65 ust. 1a akcent położony został na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przed nowelizacją przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem , to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe , o którym mowa chociażby w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu. Rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć " użycie " i " zużycie " oznacza celowy zabieg , niepozwalający na postawienie między nimi znaku równości . Na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. przewidziany był skutek w postaci wyższej stawki akcyzy jako wynik braku oświadczenia , nawet wówczas , gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opałowe. Art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się natomiast wprost do braku oświadczenia stwierdzającego , iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Niewątpliwie art. 65 ust. 1 u.p.a. , z uwagi na sankcyjny charakter , należy w pierwszej kolejności interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Ta wykładnia prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego . Ponadto, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia , rozporządzenie nie odsyła już do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.. Nadto , poczynając od 15 września 2005r. rozporządzenie nie zawierało w ogóle zapisu dotyczącego sytuacji , gdy oświadczenia nie zostały złożone. Nadal jednak istniał przewidziany w § 4 ust. 1 rozporządzenia obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców wyrobów wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1 . Cel tych oświadczeń pozostał niezmieniony . Służyć miały możliwości kontrolowania czy sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem stawek obniżonych uwzględnia uzasadniające to obniżenie przeznaczenie oleju na cele opałowe. Wykładnia art. 65 ust. 1 a u.p.a. wymaga więc uzupełnienia o wykładnię systemową zewnętrzną i odwołania się do przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia. Na etapie sprzedaży wyrobu , który co do zasady powinien być przeznaczony do celów opałowych nie ma innej możliwości kontroli tego zamierzonego przeznaczenia jak tylko poprzez zapewnienie w postaci oświadczenia, że zostanie przeznaczony na określone cele. Sposób wykazania ( udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe uregulowany jest wyłącznie w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. Ustawa takiego sposobu nie określa. Pozwala to przyjąć , że w stanie prawnym obowiązującym od 23 sierpnia 2005r. . warunki uznania , że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe określało tylko rozporządzenia , natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem ( w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Trudno przy tym znaleźć argumenty za przyjęciem , że udokumentowanie przeznaczenia wyrobu na cele opałowe w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miałoby być inne niż przewidziane w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku . Jeśli sprzedawca oleju opałowego, nabytego przez niego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku, dokonuje następnie sprzedaży tego oleju w warunkach gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe w postaci oświadczeń , to znaczy , że używa nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem .Zakładając racjonalność ustawodawcy , nie można przyjmować , że niewypełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń stanowi jedynie niespełnienie obowiązków w zakresie dokumentowania obrotu olejami i nie ma w praktyce większego znaczenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest , obok barwienia i znakowania , elementem kontroli obrotu tymi wyrobami . Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy , bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Powyższe daje podstawę do uznania , że w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczeń , o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia , stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej . Brak ten jest bowiem równoznaczny z użyciem wyrobu na cle inne niż opałowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sposób wystarczający uzasadniają rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji w stosunku do zakwestionowanych oświadczeń . Nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ord.pod. przy przyjęciu , że niektórych nabywców oleju opałowego nie można ustalić mimo złożenia oświadczeń z § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia . Dane odnoszące się do niepotwierdzonych oświadczeń zostały przyjęte na podstawie protokołu kontroli .W załączniku nr 51 do tego protokołu przedstawiono szczegółowo zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego niepotwierdzonych w trakcie kontroli . Zespół kontrolny zwracał się do wydziałów ewidencyjnych właściwych miejscowo urzędów gmin i miast o weryfikację danych osobowych zawartych w oświadczeniach. Dodatkowo, ze względu na to, że urzędy te posiadały tylko bazy własnych mieszkańców , a szerszą bazą dysponowały właściwe miejscowo urzędy wojewódzkie , skierowano pisemne prośby o ustalenie tożsamości nabywców oleju opałowego do Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców Urzędu Wojewódzkiego. W uzyskanych odpowiedziach wskazano, że dane zawarte w większości wniosków nie mogą stanowić podstawy do ustalenia właściwych danych żądanych osób. Wskazane we wnioskach numery PESEL są niewłaściwe i w 48 przypadkach nie figurują w zbiorze. Ponadto w wielu przypadkach stwierdzono , iż osoba o podanym imieniu i nazwisku nie figuruje w ewidencji lub w województwie znajduje się kilkanaście osób o tych samych danych osobowych i nie jest możliwe przypisanie do konkretnej osoby. Analiza wskazanych we wnioskach adresów wykazała , że dane osób zameldowanych pod tymi adresami nie pokrywają się z pozostałymi informacjami o osobie . Odnosząc się do twierdzeń podatniczki co do trybu sprzedaży oleju opałowego , wystawiania paragonu a następnie faktury VAT oraz braku prawnej możliwości wylegitymowania nabywcy , organ odwoławczy przywołał stanowisko organu I instancji . Wskazał , że na sprzedawcy ciążą obowiązki w związane z warunkami stosowania obniżonej stawki akcyzy i nie jest on upoważniony do uznawania , które wymogi dotyczące oświadczeń musi spełnić . Tylko w przypadku drobnych nie prawidłowości formalnych oświadczenia ( np. pomyłek literowych w nazwisku czy adresie ) można uznać , że nie ma podstaw do odstąpienia od obniżonej stawki akcyzy. Jednak braków uniemożliwiających organom identyfikację weryfikowanych osób do takich błędów zliczyć nie można . Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych zacytowane w uzasadnieniu decyzji . W taki też sposób organ postąpił w sprawie i nie uznał za błędne oświadczeń , w których wystąpiła drobna omyłka o ile istniała możliwość faktycznej weryfikacji oświadczenia oraz o ile wynik weryfikacji potwierdził prawidłowość transakcji . Organ odwoławczy wskazał także , iż obowiązujące przepisy nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy . Nie oznacza to jednak , że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego . Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, wyborem podatnika było , czy dostosuje się do wymogów rozporządzenia . Jednocześnie przepisy dawały jednak sprzedawcy skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców . Przepisy art. 3 ust.2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1,2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych ( D.U. nr 101 z 2002r. , poz. 926 ze zm.) dawały prawo do żądania od nabywców okazania stosownych dokumentów tożsamości , bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.Dane te były niezbędne do ustalenia przez kogo , a pośrednio też w jakim celu , został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. Zaskarżona decyzja odnosi się także do zarzutów skarżącej w odniesieniu do konkretnych , wskazanych w odwołaniu transakcji sprzedaży oleju opałowego. I tak , co do sprzedaży dla J. K. i pana N. , skarżąca podaje , że zakupu dokonywały inne osoby , które też wypisały oświadczenia . Z zeznań świadka N. , wynika jednak , że nie zna osoby o nazwisku Ż. i nie sądzi aby dokonywał on zakupy w jego imieniu . Zakwestionował także podpisy widniejące na oświadczeniach z dni 13.11. 2007r., 13.08.2007r.,24.09.2007r., 07.07.2007r. i 22.10.2007r. Protokół przesłuchania podpisany został przez świadka oraz stronę uczestniczącą w przesłuchaniu bez żadnych uwag . Nieprawdziwe są więc zarzuty strony , że świadek zeznał inaczej i że nie okazano mu oryginałów oświadczeń . Również zarzut , że bezzasadnie dano wiarę świadkowi J. nie ma oparcia w materiałach sprawy . Świadek ten potwierdził tylko zakup 40 litrów oleju opałowego w dniu 27. 09.2007r. i nie potwierdził podpisów na pozostałych oświadczeniach .Przyznał , że zgubił dokumenty , które po pewnym czasie odzyskał. Natomiast w przypadku L. Z., skarżąca przyznaje , że nie jest to dla niej osoba fikcyjna , a zawarte w oświadczeniach dane są prawdziwe i odnoszą się do istniejącej osoby , za którą podawała się inna osoba . Organ odwoławczy , w oparciu o materiały kontroli włączone do sprawy , stwierdził , że dane dotyczące osoby L. Z. są fikcyjne , co potwierdza sama strona . Organy podatkowe nie posiadają innych dowodów wskazujących na istnienie osoby o danych zawartych w oświadczeniu. Zarzuty podatniczki nie są więc zasadne . Załączona do akt dokumentacji wskazuje jednoznacznie na nieprawidłowości , tj. fikcyjność danych zawartych w oświadczeniach przedstawionych organowi podatkowemu przez stronę . Strona sama w swoim odwołaniu wskazuje na istnienie procederu , w którym za prawdziwe osoby podawały się inne osoby. W odniesieniu do zarzutu , że zespół kontrolny odstąpił od ustalenia wielkości sprzedaży na podstawie paragonów z kas fiskalnych i że w dniu 13 lutego 2012r. osobiście oświadczyła , że dostarczyła wszystkie posiadane dokumenty za okres objęty kontrolą , organ odwoławczy podniósł , że w toku postępowania podatkowego ponownie zweryfikowano zestawienia przychodu i rozchodu oleju opałowego. W zestawieniu przychodów w oparciu o faktury VAT nie stwierdzono nieprawidłowości . Zestawienie sprzedaży zweryfikowano w oparciu o faktury sprzedaży oleju opałowego i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego znajdujące się w posiadaniu podatnika. W celu rozliczenia sprzedaży oleju opałowego zestawiono 1128 oświadczeń ( zał. 49 i 50 akt kontroli) i 161 faktur ( zał. 31 akt kontroli). Takie zestawienie było konieczne z uwagi na to , że strona nie dołączała do faktur otrzymywanych od odbiorców oświadczeń. . Zachodziła więc potrzeba sprawdzenia , czy wszystkie transakcje opisane fakturami osiadają odpowiedniki w oświadczeniach oraz zachodziła obawa zdublowania ilości zliczanego oleju. Czynności te były możliwe , gdyż na większości oświadczeń wpisywano numer faktury , a niektórych przypadkach zapisy w oświadczeniu i fakturze były tożsame . Jedynie w przypadku , w którym nie było możliwości stwierdzenia , że do danej faktury przypisane jest oświadczenie , organ podatkowy uznawał , że olej opałowy został sprzedany na podstawie tej faktury bez oświadczenia. Organ podatkowy dochował więc należytej staranności w ustalaniu zdarzeń przeszłych na podstawie dokumentów , którymi dysponował , a które przekazała mu strona . Opisane przypisanie fakturom właściwych oświadczeń wyeliminowało możliwość dwukrotnego zliczania tej samej ilości oleju opałowego i jednocześnie pozwoliło sprawdzić , czy do wszystkich transakcji nimi opisanych są w posiadaniu strony oświadczenia uprawniające do stosowania obniżonej stawki podatku. W przypadku sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów czynność taka nie była możliwa z uwagi na braki w dokumentacji strony. W odniesieniu do przedstawionej przez skarżącą praktyki nieodbierania oświadczeń w przypadku , gdy nabywca ( lub osoba upoważniona ) zgłasza się po kilku dniach z paragonem po fakturę , organ odwoławczy wskazał , że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano takich transakcji . W postępowaniu podatkowym zakwestionowano transakcje sprzedaży fakturowej bez stosownych oświadczeń , odnosząc się do faktur posiadających datę sprzedaży tożsamą z datą wydania towaru , co wyklucza zaistnienie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Od powyższej decyzji skargę wniosła podatniczka , zarzucając jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji : - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie , że niektórych nabywców oleju opałowego nie można ustalić mimo złożonych przez nich oświadczeń zgodnych z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ,polegające na niedopełnieniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranych dowodów , przez co niezasadnie zastosowano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi , skarżąca podniosła , że zgadza się z interpretacją , iż ryzyko nierzetelności , wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń będzie obciążało podatnika , który we wszystkich wątpliwościach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną . Starała się więc w toku prowadzonej działalności gospodarczej weryfikować dane osobowe klientów. Osoby , które chcą kupić olej opałowy nie mają jednak przy sobie dowodu tożsamości, a przepisy prawa podatkowego w roku 2007 nie regulowały tego zagadnienia . Nadto, zgodnie z pismem Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów z 7 marca 2006r. , weryfikacja danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach może być dokonana w ramach postępowania kontrolnego. Naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. nastąpiło w wyniku przyjęcia nieprecyzyjnych dowodów z zeznań świadków . Zeznania te nie świadczą o tym , że nie dokonywali oni zakupu oleju opałowego. Dowód z przesłuchań świadków był przeprowadzany niedokładnie , mimo ,że strona współdziałała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego . Dotyczy to w szczególności zeznań świadków : - pana N. przesłuchanego bez okazania oryginałów oświadczeń zakupu oleju. Strona podnosiła , że w jego imieniu zakupu dokonywał pan Ż , który nie został przesłuchany; - J. J., który potwierdził zakup 40 l oleju , a zakwestionował zakup 340 litrów. Zeznał jednak , że zgubił dowód osobisty . Można więc domniemywać , że znalazca dowodu dokonywał zakupu tego samego towaru i w tej samej stacji co świadek; - oświadczenia na nazwisko L. Z. , za którego podawała się inna osoba . Strona wskazała dane i właściciela pojazdu ale tego nie wyjaśniono; - oświadczenia na nazwisko J. K. W. , co do którego strona podawała , że odbiorcą był pan B. , zam. w "[...]", posiadający auto o podanym numerze rejestracyjnym , a oświadczenie wypisywała jego córka . Okoliczności tych także nie wyjaśniono. Uznanie tych zeznań za w pełni wiarygodne , bez ich weryfikacji, spowodowało , że dowolnie ustalono , iż istniały fikcyjne oświadczenia . W konsekwencji błędnie dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym . Ponadto , według skarżącej , skierowanie pism do Urzędu Marszałkowskiego w celu ustalenia numerów PESEL , nie może świadczyć o tym , że dane zawarte w 48 oświadczeniach z 2007 roku są fikcyjne . Numer PESEL nie jest przyporządkowany do danej osoby na całe życie . Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych , może nastąpić zmiana numeru PESEL w pewnych ściśle określonych sytuacjach . Organ celny w tym zakresie nie ustalił , czy co najmniej w poszczególnych przypadkach osób wskazanych w oświadczeniach , takie zmiany numerów nastąpiły . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga podnosi właśnie zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania , tj. art. 121§ 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skarżąca utrzymuje bowiem , że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe nieprawidłowo , czego skutkiem miały być błędne ustalenia faktyczne co do wykonania przez nią obowiązku uzyskania od nabywców oleju opałowego wymaganych prawem oświadczeń . Badając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji pod względem zgodności z cytowanymi przepisami postępowania , sąd nie stwierdził istotnego naruszenie wymogów z nich wynikających. Skarga nie jest więc zasadna . Odnosząc się do zarzutów skargi , wskazać na wstępie należy , że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe , przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. , zależne jest od spełnienia szczególnych warunków , określonych ustawą i przepisami cyt. rozporządzenia Ministra Finansów . Warunkiem takim jest uzyskanie od nabywcy przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi zawarte w § 4 ust.1 rozporządzenia, a więc prawidłowego pod względem formalnym i materialnym .Decyzje organów obu instancji szczegółowo przedstawiły unormowania prawne dotyczące powstania obowiązku podatkowego i wymogów, warunkujących zastosowanie stawek podatku. Trafnie zauważyły przy tym ,powołując także orzecznictwo sądów administracyjnych, że oświadczenia nabywców powinny być odbierane w chwili wydania towaru , a więc dokonywania czynności opodatkowanej. Oświadczenia te spełniać powinny wymogi co do treści w sposób zapewniających możliwość zidentyfikowania osoby nabywcy . Powinny także cechować się poprawnością materialną , tj. odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy , dokumentując zakup , który faktycznie miał miejsce oraz dokonany był przez osobę składająca oświadczenie. Ich funkcją jest bowiem kontrola obrotu olejami opałowymi , które z racji przeznaczenia na cele opałowe , korzystają z preferencyjnej ( obniżonej ) stawki podatku. Konsekwencją naruszenia warunków dotyczących oświadczeń jest zastosowanie wyższej stawki podatku przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy , w tym zgromadzony w toku kontroli podatkowej , który ponad wszelką wątpliwość wskazuje na szeroki zakres nieprawidłowości w działaniu skarżącej przy sprzedaży oleju opałowego. Materiał ten został przez organy podatkowe wszechstronnie przeanalizowany i oceniony zgodnie z wymogami art. 187§ 1 i art.191 Ord.pod. Wskazują na to uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji . W ocenie sądu organy miały pełne podstawy do poczynienia przyjętych w decyzjach ustaleń co do przypadków naruszenia warunku uzyskania odpowiadającego prawu oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącą oświadczeń . Były to czynności polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin ( miast) oraz urzędu wojewódzkiego , skonfrontowaniu wskazanych numerów PESEL lub NIP ze stosownymi rejestrami , uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń , przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków . Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy pozwolił ustalić , że w 26 przypadkach sprzedaż 2.125 l oleju opałowego odbyła się bez uzyskania oświadczenia nabywcy i skarżąca nie przedstawiła takiego oświadczenia . Skarżąca w żaden sposób ustaleń tych nie podważyła . Ponadto stwierdzono , że praktyką stosowaną przez skarżącą była sprzedaż zbiorcza , przy której nie odbierano oświadczeń w momencie poszczególnych transakcji zakupu oleju . Oświadczenie przeznaczeniu oleju dołączane było do tzw. "asygnaty zbiorczej" , dokumentującej sprzedaż z pewnego okresu . Oświadczenie nie było więc powiązane z konkretną sprzedażą , a jego data nie odpowiadała dacie rzeczywistej sprzedaży. Trafnie zatem organy ustaliły , że w tych przypadkach nie można przyjąć , iż skarżąca uzyskała od nabywcy wymagane oświadczenie . Zauważyć nadto należy , że oświadczenia nie mogą być antydatowane i nie istnieje możliwość złożenia oświadczenia w późniejszym terminie i uzupełnienia ten sposób jego braku. Jak wynika z zestawień w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ustalono 48 przypadków takich zakupów , na 29.630 litrów oleju. Trzecia grupa transakcji , co do których zebrany materiał dowodowy dał organom podstawy do ustalenia , że nie skarżąca nie uzyskała od nabywcy odpowiadającego prawu oświadczenia , obejmuje 249 transakcji . W tych przypadkach postępowanie zmierzające do zweryfikowania nabywców dało wynik negatywny. Dane osobowe nabywców zawarte w przedłożonych przez skarżącą oświadczeniach nie odpowiadały bowiem rzeczywistości . Niemożliwe było w konsekwencji potwierdzenie, czy olej opałowy użyto zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie sądu także w tym zakresie ustalenia organów są prawidłowe , jako oparte na zebranym i zgodnie z wymogami ocenionym materiale dowodowym . Podsumowując tę część rozważań , należy zatem stwierdzić , że badane decyzje wydane zostały w oparciu o poczynione zgodnie z prawem ustalenia faktyczne co do ilości przypadków zbycia oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia nabywcy oraz co do ilości oleju wprowadzonego do obrotu z naruszeniem warunków zastosowania obniżonej stawki . Powyższej oceny nie podważają zarzuty podniesione w skardze. W istocie rzeczy skarżąca podważa przy tym tylko niektóre ustalenia i oceny organów. Jednym z jej argumentów jest brak możliwości weryfikowania nabywców na podstawie numeru PESEL. W ocenie sądu nie jest to argument trafny . Niewątpliwie numer PESEL jest zindywidualizowany i powiązany ściśle z daną osobą . Nawet w szczególnym przypadku zmiany numeru przez daną osobę , poprzedni jej numer nie będzie przyporządkowany do żadnej innej osoby .Przyjęcie zawartego w skardze zarzutu , że organy powinny zweryfikować odpowiedzi i sprawdzić, czy nie doszło do zmiany numeru , prowadziłoby do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku dowodowego i weryfikowania każdej urzędowej informacji, nawet przy braku ku temu rzeczywistych przesłanek . Taka weryfikacja byłaby ewentualnie uzasadniona, gdyby faktycznie były podstawy do kwestionowania prawdziwości uzyskanej informacji co do konkretnego numeru PESEL konkretnie wskazanej osoby. Takich konkretnych okoliczności skarżąca nie wskazała . Ilość przypadków niezgodności numerów PESEL (48) świadczy zaś , że w działalności skarżącej przyjmowanie oświadczeń niezgodnych z rzeczywistością było częste . Wskazania wymaga przy tym , że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wykazał , że w oświadczeniach przyjmowanych ( przedłożonych) przez skarżącą dane osobowe nabywców wielokrotnie nie odpowiadały rzeczywistości , co pozwala na stwierdzenie , że przyjętą przez nią praktyką było pomijanie przy sprzedaży oleju opałowego wymogów prawnych przewidzianych w cytowanych wyżej przepisach .W zaskarżonej decyzji organ trafnie podniósł , że skarżącą obciążał obowiązek ustalania tożsamości nabywcy i że dysponowała ku temu stosownymi możliwościami prawnymi , co potwierdza orzecznictwo sądowe ( vide: wyroki NSA z dnia 15.10.2011, sygn. akt I GSK 422/10; z dnia 09.05.2013r., sygn. akt I GSK 1225/11; WSA w Szczecinie z dnia 19.04.2012r. , sygn. akt I SA/Sz 21/12 ). Skarżąca podnosi w skardze także zarzuty dotyczące oceny dowodów dotyczących czterech osób , tj. J. S. N. ( zał. 30 do protokołu kontroli , t.I k.418 ) J. J. ( załącznik 42 do protokołu kontroli, t.III k.1298-1308), L. Z. ( załącznik 32 do protokołu kontroli ,t.II k.591-603 ) oraz J. K. Zarzuty te były przedmiotem rozważań i oceny w zaskarżonej decyzji , gdyż zawarte były także w odwołaniu . Organ odwoławczy wskazał przesłanki na jakich oparł swą ocenę tych dowodów odnośnie do każdego z tych przypadków. Ocena ta nie narusza zasad przewidzianych w art. 191 Ord. pod. Ocenę tę sąd podziela . Zauważenia wymaga przy tym , że kwestionując ocenę dotyczącą J. K. , J.S.N. i L. Z. , skarżąca potwierdza , że oświadczenia wystawione rzekomo przez te osoby nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji . Przyznaje bowiem , że zakupów za N. dokonywał Ż. , za J. K. kupował B., a oświadczenie wypisała jego córka , zaś Z. to osoba , za którą podawał się ktoś inny posługujący się pojazdem firmy A. Ponadto z zeznań J.S.N. i J. J. jednoznacznie wynika , które z oświadczeń wystawionych na ich dane osobowe są prawdziwe , a które nie . Skarżąca była obecna przy przesłuchaniu tych świadków i miała pełną możliwość wyjaśnienia swoich zastrzeżeń. Jeżeli więc świadkowie ci potwierdzili tylko niektóre z przypadków zakupu oleju , to organ miał podstawy do przyjęcia ustaleń wynikających z tych zeznań. Nie było żadnych powodów odmówienia im wiarygodności. Odnośnie do przypadku L.Z. nieprawdziwość oświadczeń wystawionych na jego nazwisko potwierdzona została włączonymi materiałami , a - co wyżej wskazano- sama skarżąca nie kwestionuje , że rzeczywistym nabywcą była inna osoba . Przedłożone przez nią oświadczenia nie spełniają zatem wymogów z § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia . Wprawdzie w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących sprzedaży także 1.638 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia, lecz sąd z urzędu zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji także w tym zakresie . W ocenie sądu i w tej części nie doszło do naruszenia prawa . Ustalenie ilości oleju nieudokumentowanego pochodzenia zostało prawidłowo wykazane w oparciu o zebraną dokumentacje i porównanie zestawień sprzedaży i przychodu oraz rozliczenie inwentaryzacji za 2007rok. Zasadnie więc organy podatkowe uznały , że co do tej ilości oleju brak podstaw do przyjęcia , że wprowadzony został do obrotu zgodnie z wymogami dotyczącymi oleju opałowego ( oznaczenie barwnikiem ) . Zastosowanie miała więc stawka podatku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zgodnie z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( D.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) skarżąca nie mogła skorzystać z obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu , gdyż nie posiadała dowodu legalnego zakupu tego paliwa. W świetle powyższych rozważań uznać należało , że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z prawem . Poczynione ustalenia faktyczne co do ilości oleju wprowadzonego do obrotu z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia dawały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. w wysokości przyjętej w decyzjach , bez zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania . Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec zatem należało jak w sentencji wyroku.