I SA/Ol 374/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 2801-IOD.4104.12.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 29 maja 2024 r., nr 2805-SOM.4104.337.2022, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. K. kwotę 769 (siedemset sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Skarga J.K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 29 maja 2024 r. r. nr 2805-SOM.4104.337.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 25.612 zł. Z akt sprawy wynika, że 9 czerwca 2021 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatnik nabył wraz z małżonką nieruchomości niezabudowane o łącznej powierzchni 109,1322 ha, położone w miejscowości W., gmina R., za cenę 3.400.000 zł. Kupujący do ww. aktu notarialnego oświadczyli, że przedmiotowe nieruchomości nabywają do majątku wspólnego małżonków w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia nie przekroczy 300 ha oraz, że gospodarstwo to będą prowadzić co najmniej przez kolejne 5 lat. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy w zakresie nieużytków w kwocie 120 zł (tj. wg stawki 2% od kwoty 6.000 zł). Nie pobrał natomiast podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy od pozostałego gruntu, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.; Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), w kwocie 67.880 zł, wg stawki 2% [tj. 3.400.000 zł (wartość nieruchomości) - 6.000 zł (nieużytki) = 3.394.000 zł * 2% (stawka podatku) = 67.880 zł (kwota podatku)]. Następnie 13 maja 2022 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatnik nabył wraz z małżonką kolejne nieruchomości niezabudowane o łącznej powierzchni 60,4214 ha, położone w miejscowości W., gmina R., za cenę 2.000.000 zł. Kupujący do ww. aktu notarialnego oświadczyli, że przedmiotowe nieruchomości nabywają do majątku wspólnego małżonków w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha oraz nie przekroczy 300 ha oraz, że gospodarstwo to będą prowadzić co najmniej przez kolejne 5 lat. Notariusz od ww. umowy sprzedaży pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł, wg stawki 2% [tj. 2.000.000 zł (wartość nieruchomości) * 2% (stawka podatku) = 40.000 zł (kwota podatku)]. Według oświadczenia podatnika wartość nieużytków od ww. umowy wynosiła 6.000 zł (k. 111 akt adm.). Wnioskiem z 18 sierpnia 2022 r. podatnik, powołując art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"), wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.612 zł. W ocenie podatnika ww. kwota została niezasadnie pobrana i odprowadzona przez notariusza z tytułu zakupu nieruchomości dokonanego aktem notarialnym z 13 maja 2022 r. Podał, że aktem notarialnym z 9 czerwca 2021 r. nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 68.000 zł, które nie wyczerpywało przysługującemu podatnikowi limitu pomocy de minimis w rolnictwie (20.000 EUR), o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 352, str. 9 z późn. zm.; dalej: "rozp. nr 1408/2013"). Decyzją z 29 maja 2024 r. NUS odmówił zwrotu nadpłaty w podatku podnosząc, że w związku z zawarciem umowy sprzedaży z 13 maja 2022 r. wartość zwolnienia podatkowego przekroczyłaby wysokość przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis w rolnictwie, wynoszącego 20.000 EUR. W przypadku zaś przekroczenia tego limitu, zgodnie z art. 3 ust. 7 rozp. nr 1408/2013 nie przyznaje się pomocy de minimis. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie art. 3 ust. 2 i 3 rozp. nr 1408/2013 przez błędną wykładnię oraz art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nie przekraczającej limitu 20.000 EUR pomocy de minimis. Utrzymując w mocy ww. decyzję DIAS założył, że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest oprócz spełnienia przesłanek wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie także ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Podał, że ograniczenia te dotyczą zarówno pomocy przyznawanej jednemu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 2 rozp. nr 1408/2013), jak i tzw. limitu krajowego pomocy de minimis dla rolnictwa (art. 3 ust. 3 rozp. nr 1408/2013). Zdaniem DIAS strona spełniła w niniejszej sprawie warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wskazane wprost w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W tym zakresie organ odwoławczy podał, że nabycie gruntów nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży; nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; powierzchnia powiększonego gospodarstwa rolnego nie jest mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; powiększone gospodarstwo będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od nabycia. DIAS ocenił jednak, że kwota podatku od umowy sprzedaży z 13 maja 2022 r. spowodowałaby w przypadku zastosowania zwolnienia podatkowego przekroczenie przysługującego stronie limitu pomocy de minimis w okresie trzech lat podatkowych, tj. 20.000 EUR. W tym zakresie wskazał, że strona w związku z umową z 9 czerwca 2021 r. wykorzystała pomoc de minimis w kwocie 15.239,89 EUR, [tj. 3.400.000 zł * 2% = 68.000 zł - kwota podatku; 68.000 zł - 120 zł (podatek pobrany przez notariusza od nieużytków, tj. 6.000 zł * 2% = 120 zł) = 67.880 zł; 67.880 zł : 4,4541 zł (tabela kursów średnich NBP z 9.06.2021 r.) = 15.239,89 EUR]. W związku z powyższym pozostała kwota przysługującej stronie pomocy de minimis w ramach limitu wynosi 4.760,11 EUR [tj. 20.000 EUR - 15.239,89 EUR = 4.760,11 EUR]. Tymczasem kwota podatku od umowy sprzedaży z 13 maja 2022 r. stanowi wartość 8.543,45 EUR [tj. (40.000 zł - 120 zł (podatek od nieużytków, tj. 6.000 * 2%) = 39.880 zł; 39.880 zł : 4,6679 zł (tabela kursów średnich NBP z 13 maja 2022 r.) = 8.543,45 EUR] i przekracza limit przysługującej stronie pomocy de minimis w okresie trzech lat podatkowych [15.239,89 EUR + 8.543,45 EUR = 23.783,34 EUR]. Zdaniem DIAS w art. 3 ust. 7 rozp. nr 1408/2013 nie przewidziano możliwości redukcji wsparcia do wysokości nieprzekraczającej przysługującego stronie limitu 20.000 EUR. Przepis ten wyklucza bowiem przyznanie nowej (tj. wnioskowanej) pomocy w razie stwierdzenia, że na skutek udzielenia tej pomocy "zostałby" (forma niedokonana) przekroczony limit pomocy. W takiej sytuacji w opinii DIAS nie udziela się nowej pomocy. Końcowo organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowe określenie w sentencji decyzji NUS przedmiotu sprawy jako "odmowa zwrotu nadpłaty" zamiast "odmowa stwierdzenia nadpłaty", co w jego opinii pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Ocenił bowiem, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Op, gdyż notariusz zasadnie pobrał podatek od umowy sprzedaży z 13 maja 2022 r. w wysokości 40.000 zł. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 7 rozp. nr 1408/2013 poprzez odmowę bezpośredniego stosowania przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy kwestii zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje ww. rozporządzenie Komisji (UE), a ponadto błędne przyjęcie, że konstrukcja przedmiotowej ulgi podatkowej nie ma charakteru jednoznacznie określonego, lecz jest ograniczona również poprzez hipotetyczne ryzyko przekroczenia limitu kwotowego dla kraju członkowskiego, tj. 295.932.125 EUR; 2. art. 2a Op poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu pomimo wystąpienia przesłanek objętych normą. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano na brak oceny organów podatkowych odnośnie do możliwego przekroczenia limitu krajowego pomocy de minimis w przypadku zastosowania ulgi do spornej transakcji. Zaznaczono jednak, że okoliczność przekroczenia tego limitu nie jest istotna dla wyniku tej sprawy. Zakwestionowano dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozp. nr 1408/2013, z której wynika, że art. 3 ust. 7 należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, to całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Oceniono bowiem, że powołane przepisy wymagają jedynie by udzielana indywidualnie pomoc nie przekraczała określonej wartości. Wywiedziono, że warunki zastosowania omawianego zwolnienia określone zostały w pierwszej części art. 9 pkt 2 u.p.c.c., odnoszącej się do obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, a po ich spełnieniu stosowane jest zwolnienie podatkowe do wysokości 20.000 EUR łącznie w ciągu trzech lat, co nie wynika już z przepisów podatkowych, lecz z przepisów dotyczących pomocy de minimis. Wobec tego uznano, że ze zwolnienia podatkowego nie może korzystać wyłącznie nadwyżka podatku ponad wskazaną kwotę pomocy, co zasadnym czyni wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie, której wysokość mieściła się w limicie dopuszczonej pomocy de minimis. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sprawa dotyczy zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis, przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, w sytuacji gdy całkowita kwota zwolnienia przekracza kwotę wynikającą z ww. rozporządzenia. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący zawarł umowę sprzedaży gruntów rolnych, co do zasady, podlegającą zwolnieniu z podatku PCC na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nie jest także sporne, że skutkiem zawarcia tej umowy było przekroczenie ww. limitu pomocy (20.000 EUR) oraz że spełnione zostały pozostałe przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 9 pkt 2 ustawy u.p.c.c. Sporne jest natomiast to, czy, jak twierdzi organ, omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje jedynie wówczas, gdy cała kwota podatku mieści się w pułapie pomocy de minimis przysługującej podatnikowi, czy też możliwe jest, jak podnosi skarżący, zastosowanie zwolnienia w stosunku do części nieprzekraczającej pułapu pomocy, przy opodatkowaniu części przekraczającej ten pułap. Z akt sprawy wynika, że sporządzając umowę, sprzedaży notariusz nie zastosował zwolnienia z podatku PCC, określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W przepisie tym przyjęto, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z kolei rozporządzenie nr 1408/2013 przewiduje w art. 3 ust. 2 i 3, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych oraz że łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, w którym przewidziano dla Polski kwotę 295.932.125 EUR. Ponadto zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis - pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Z kolei w pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013 wskazano, że okres trzech lat brany pod uwagę do celów niniejszego rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Pomoc de minimis stanowi rodzaj wsparcia publicznego, limitowanego kwotowo, udzielanego w różnych formach, w tym także w postaci zwolnień podatkowych. Zatem zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, poza spełnieniem warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dotyczących obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, niespornych w sprawie, wymaga również zgodności z przepisami unijnymi, mającymi na celu niedopuszczenie do przyznania pomocy ponad pułap określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia, stanowiący całkowitą kwotę pomocy de minimis, wynoszący 20.000 EUR dla jednego podmiotu. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, tj. gdyby przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe warunkowane jest nie tylko spełnieniem wymogów określonych w ustawie u.p.c.c. dotyczących obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, ale także "zmieszczeniem się" całego podatku od sprzedaży w kwocie łącznej pomocy 20.000 EUR w okresie trzech lat, a także, że "wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", co zdaniem DIAS oznacza to, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 "odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części" (str. 6 zaskarżonej decyzji) - doszłoby do sytuacji, w której z uwagi na przekroczenie, w trakcie dokonywania danej transakcji, pułapu pomocy, podatnik zostałby pozbawiony tego zwolnienia, przy czym ww. pułap 20.000 EUR (czyli całkowita kwota pomocy de minimis) jednak nie zostałby przekroczony, właśnie z uwagi na nieprzyznanie zwolnienia. W ocenie Sądu byłoby to nieprawidłowe, bo niezgodne z przysługującym podatnikowi prawem do pomocy mieszczącej się w pułapie określonym w ust. 2 art. 3 ww. rozporządzenia, tj. pomocy do wysokości 20.000 EUR. Omawiany pułap 20.000 EUR, pomimo, że odnoszony jest do wysokości zwolnienia podatkowego, to stanowi pomoc de minimis, a więc jest to nie tyle warunek przyznania zwolnienia, co limit jego granic. Dlatego limit ten (określony w przepisach dotyczących pomocy de minimis) należy odnosić do sumy pomocy de minimis w okresie 3 lat, a nie do przedmiotu opodatkowania, co do którego zostały spełnione warunki zwolnienia wynikające z ustawy u.p.c.c. Zatem każde zdarzenie kwalifikujące się do przyznania pomocy de minimis powinno prowadzić do jej przyznania, aż do momentu, w którym zostanie osiągnięty ww. limit pomocy. Może więc zdarzyć się tak, jak powinny przyjąć organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, że w ramach tej samej transakcji część podatku zostanie objęta zwolnieniem, a część nie. Trudno bowiem wymagać, aby hipotetyczny podatnik, mając prawo do skorzystania z limitu pomocy de minimis, dopasowywał wartość poszczególnych transakcji korzystających z pomocy na podstawie rozporządzenia nr 1408/2013 w taki sposób, aby suma pomocy wyniosła dokładnie 20.000 EUR, a tylko wówczas możliwe byłoby pełne skorzystanie z prawa do omawianej pomocy na warunkach przyjętych przez organy podatkowe. W takim wypadku wątpliwe byłoby przestrzeganie wskazywanej przez DIAS na str. 5 decyzji dyrektywy przejrzystości i równego traktowania. Z treści rozporządzenia nr 1408/2013 nie wynika ograniczenie zastosowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Także treść ust. 7 art. 3 ww. rozporządzenia nie stanowi podstawy do wprowadzenia tego ograniczenia. Bowiem w przepisie tym przyjęto, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. W wyroku NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20 (Baza CBOSA) przyjęto, że interpretacja tego przepisu w odniesieniu do zwrotu: "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" wymaga odesłania do pkt 8 preambuły do omawianego rozporządzenia, w której przyjęto, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Wobec tego jeżeli faktyczna kwota nowej pomocy w postaci zwolnienia podatkowego, nie doprowadzi do przekroczenia całkowitej kwoty pomocy, a więc nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to brak przeszkód do przyznania pomocy w tej wysokości. NSA ocenił, że przemawia to za uznaniem, że w ww. przepisach mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach podobnego rodzaju (por. m. in. wyrok NSA z 2 września 2020 r., II FSK 1422/18, Baza CBOSA) prezentowane jest podzielane przez tut. Sąd stanowisko oparte na które podziela Sąd w sprawie rozpatrywanej obecnie, że "za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładni historycznej regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W powołanym wyroku NSA zauważył, że w obowiązującym wcześniej rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów." Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku z 22 września 2021 r. III FSK 188/21, w którym NSA stwierdził, że "gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów." W cytowanym wyroku II FSK 1422/18 zauważono, że problem prawny dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza - był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20 (cytowanym także w obecnie rozpoznawanej sprawie). W wyrokach tych przyjęto, że nie ma przeszkód, aby podatnik uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie pomocy przewidzianej w rozporządzeniu nr 1535/2007 oraz że nie istnieją przepisy prawa materialnego zakazujące dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku PCC. Skoro limit pomocy de minimis wyrażony został maksymalną kwotą, to to brak przeszkód do udzielenia pomocy także poniżej tej kwoty. W razie przekroczenia przez kwotę podatku limitu dla pomocy de minimis, płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania podatku od nadwyżki nad limitem. Podobne stanowisko zostało zajęte w Komentarzu "Podatek od czynności cywilnoprawnych" S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2021, str. 500-503. Podzielając wyżej przytoczone poglądy, Sąd uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy mieści się, w granicach wyznaczonych przez wyżej przytoczone przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 - przyznanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w odniesieniu do tej części podatku, która nie przekracza pułapu 20.000 EUR, zaś odmowa zwolnienia powinna dotyczyć pozostałej części podatku. Tym samym nie ma podstaw do twierdzeń, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 stoją na przeszkodzie do udzielenia pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy w postaci zwolnienia podatkowego, bowiem wymagają one tylko, by pomoc nie przekraczała określonej wartości. Nie można także uznać, aby "zmieszczenie się" przez beneficjenta w limitach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013 stanowiło warunek skorzystania z preferencji w podatku PCC. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że warunki zastosowania omawianego zwolnienia określone zostały w pierwszej części art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odnoszącej się do obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, a po ich spełnieniu stosowane jest zwolnienie podatkowe do wysokości 20.000 EUR łącznie w ciągu trzech lat, co nie wynika już z przepisów podatkowych, lecz z przepisów dotyczących pomocy de minimis. Wobec tego ze zwolnienia podatkowego nie może korzystać nadwyżka podatku ponad wskazaną kwotę pomocy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje powołane w zaskarżonej decyzji pismo Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. (skierowane do stałego przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej), gdyż jego treść ma mocy wiążącej, zaś stanowisko KE ma jedynie charakter pomocniczy. Zaś powołane przez DIAS wyroki TSUE wydane zostały przed wejściem w życie rozporządzenia nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. Jak już wyżej wyjaśniono, w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 przyjęto (art. 3 ust. 2), że jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. Zatem, z uwagi na inną treść przepisów, powołane przez DIAS wyroki są nieadekwatne do stanu rozpoznawanej obecnie sprawy. Reasumując, po rozpoznaniu skargi zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 1408/2013 przez błędną wykładnię, a w konsekwencji art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nie przekraczającej pułapu 20.000 EUR w okresie 3 lat podatkowych. Na uznanie nie zasługuje zaś zarzut naruszenia art. 2a. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy w trakcie postępowania podejmie takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie ma wątpliwości co do wykładni art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 1408/2013 w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego dotyczy decyzji organów obu instancji. Dlatego uchyleniu podlega nie tylko decyzja odwoławcza, lecz także decyzja organu I instancji. Rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe dokonają prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia nr 1408/2013 oraz rozważą zastosowanie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w wyroku. Uznawszy skargę za zasadną, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.