I SA/Ol 375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę M. S. w 2003r., prowadziła pod firmą A, działalność gospodarczą polegającą na m.in. na sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w oparciu o upoważnienie z dnia 30 sierpnia 2005r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu. W związku z powyższym organ I instancji wydał, w dniu "[...]", decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2003r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia"[...]", uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka zaniżyła ilości gazu wykazane w deklaracjach podatku akcyzowego za 2003r. w łącznej ilości 1.566.103 litrów. Analizie poddane zostały dowody zakupu gazu w roku 2003 oraz stany zapasów gazu wynikające ze spisów remanentowych sporządzonych na dzień 31.12.2002r. oraz na dzień 31.12.2003r. Organ I instancji ustalił, iż w 2003r. firma A zakupiła gaz luzem w Spółce B w ilości 1.933.870 litrów. W remanencie na dzień 31.12.2002r. M. S. wykazała 20.710 litrów gazu, natomiast remanent na dzień 31.12.2003r. wyniósł 23.184 litry gazu. Do naliczenia podatku akcyzowego wg deklaracji podatniczka przyjęła sprzedaż 365.293 litrów gazu, natomiast pozostałą ilość – 1.566.103 litry – wykazała jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem akcyzowym. Sprzedaż tej ilości gazu, według podatniczki, nie dotyczyła sprzedaży gazu do pojazdów samochodowych, gaz w wyżej wskazanej ilości został rozlany do butli gazowych w miejscowości "[...]". Organ I instancji ustalił, iż podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2003r. nie posiadała w miejscowości "[...]" zbiorników do przechowywania gazu płynnego, w związku z czym nie mogła napełniać butli gazowych. Urząd Dozoru Technicznego Oddział w "[...]", w odpowiedzi na skierowane do niego zapytanie, wyjaśnił, iż M. S. prowadząca firmę A posiadała w 2003r. decyzje zezwalające na eksploatację zbiorników zainstalowanych w "[...]", "[...]" i w "[...]". Pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z "[...]" przy ul. "[...]" do miejscowości "[...]" UDT Oddział w "[...]" otrzymał w dniu 2.06.2006r. W dniu "[...]" została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację w miejscowości "[...]" zbiornika nr fabr. 230740, natomiast zbiornik nr fabr. 230755 nie został dopuszczony do eksploatacji. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2003r. wynikało, że było przeprowadzone badanie zbiorników o nr 230740 i 230755 w dniu 8.11.2004r., ale zbiorniki te były zlokalizowane w "[...]" przy ul. "[...]". Urząd Dozoru Technicznego w "[...]" nie wydawał natomiast decyzji na użytkowanie zbiorników w 2003r. w miejscowości "[...]". Na podstawie informacji uzyskanej z ORLEN Gaz Sp. z o.o. "[...]", ustalono, iż kontrolowana dzierżawiła od wyżej wskazanej spółki w okresie od I – XII 2003r. zbiorniki o nr fabr. 230740 i 230755, na podstawie umowy z dnia 26.10.2001r., w której określono, że zbiorniki te będą zamontowane i eksploatowane w "[...]" przy ul. "[...]". Ponadto organ I instancji ustalił, iż decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany - punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości "[...]" i wydał pozwolenie na budowę na rzecz inwestora M.S.. Następnie ustalono, iż w Urzędzie Gminy brak jest zawiadomienia o rozpoczęciu budowy, brak jest informacji o zarejestrowaniu dziennika budowy oraz odpowiedniego oświadczenia kierownika budowy. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w "[...]" pismem z dnia 31.10.2006r. poinformował, że inwestycja polegająca na budowie punktu napełniania butli gazem w miejscowości "[...]" nie została zgłoszona do użytkowania. Przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy firmy zatrudnieni na stacjach w "[...]", "[...]" i w "[...]" w roku 2003: G. P., B. K., M. H., J. S., J. G., W. S., A. R., R. B., zeznali, iż nie miało miejsca napełnianie butli gazem płynnym na tych stacjach, butle sprzedawane były wyłącznie na wymianę. Żaden z zatrudnionych pracowników nie pracował w "[...]" - przy napełnianiu butli gazowych. Natomiast odbiór zakupionego w Spółce B gazu następował w miejscu zatrudnienia tych pracowników i nie był tym samym transportowany do miejscowości "[...]". Z zeznań strony wynika natomiast, iż teren posesji w miejscowości "[...]" jest nieutwardzony i nie jest przystosowany do wjazdu samochodów. Cysterny przywożące gaz zatrzymywały się przy drodze, bądź korzystały z wjazdu przez bramę w części posesji mieszkalnej. Do dnia zainstalowania kasy rejestrującej w miejscowości "[...]" tj. do 30.04.2003r. butle napełniane były w "[...]", a ich sprzedaż następowała w pozostałych punktach, natomiast po 30.04.2003r. sprzedaż prowadzona była również w "[...]". Strona zeznała, że nie pamięta od kiedy posiada zbiorniki w "[...]". W toku postępowania poinformowała również, że w 2003r. nie dokonywała zakupu pustych butli do napełniania gazem propan butan. Ustalono natomiast, iż w 2003r. nabyła ona łącznie 1178 szt. butli napełnionych gazem propan butan. Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadka S. S. - męża podatniczki, który zeznał, iż w 2003r. w "[...]" były dwie duże butle do przetrzymywania gazu i butle 11 kg., które były napełniane przez niego, żonę i syna. Wskazał też, iż w ciągu dnia było napełnianych około 1000 szt. butli oraz że strona nie miała własnych pustych butli. Z zeznań syna podatniczki, M. S. wynika natomiast, iż w 2003r. na posesji "[...]" posadowione były dwa zbiorniki na gaz o poj. 4850 litrów każdy do napełniania butli, które to napełniali rodzice, w ilości około sto kilkadziesiąt sztuk dziennie. Zeznania T.J. P., sąsiada kontrolowanej również potwierdzają fakt istnienia dwóch zbiorników na gaz w miejscowości "[...]" w 2003r. W świetle całego materiału dowodowego, powiązań rodzinnych i sąsiedzkich oraz wzajemnego wykluczania się złożonych zeznań, organ kontroli skarbowej uznał je za niewiarygodne. Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom Z. S., który wyjaśnił, iż przeprowadzał próbę szczelności zbiornika o poj. 6700 litrów, na zlecenie M.S., najprawdopodobniej w miejscowości "[...]", ale nie pamiętał w jakim okresie to było. Organ podkreślił, iż podatniczka nie posiadała zbiornika o pojemności 6700 litrów. Organ I instancji ustalił również, iż Obwodowy Urząd Miar przeprowadził badanie legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan butan w punktach sprzedaży zlokalizowanych w "[...]", "[...]" i "[...]", nie przeprowadził natomiast badań w miejscowości "[...]". Wynik legalizacji był pozytywny, na co wystawiono świadectwa legalizacji. Organ przeanalizował również ewidencję sprzedaży gazu według kasy rejestrującej w "[...]". Stwierdził, że podatniczka wykazywała "sprzedaż" gazu w dużych ilościach - wielokrotnie w tym samym dniu i o tej samej godzinie wystawiono paragony. Podkreślono, iż na kasie rejestrującej w "[...]" ewidencjonowano m.in. gaz w cenie jednostkowej 67 zł, a w okresie od lipca do grudnia 2003r. – 815 zł. Jako jednostki miary gazu "sprzedawanego" w "[...]" podatniczka stosowała zarówno litry, jak i sztuki. Organ stwierdził, że gdyby miała miejsce sprzedaż gazu w butlach 11-kilogramowych, to cena jednostkowa butli winna wynosić 28-30 zł. W konsekwencji powyższego organ uznał, że ilość gazu wykazywana na paragonach fiskalnych kasy rejestrującej wystawionych w Zdrojku była regulacją sprzedaży w celu zachowania proporcji pomiędzy zakupem, a sprzedażą gazu. W świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż gaz zakupiony w Spółce B w 2003r. został sprzedany na stacjach w "[...]", "[...]" i w "[...]" do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003r w łącznej wysokości 488.268,00zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. S. zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. art. 187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm. cyt. dalej jako rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego) Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, iż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na § 21a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wskazał, że podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Natomiast stosownie do art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Dodał również, iż zgodnie z §12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Podał także, iż stawka podatku akcyzowego od sprzedaży tego typu gazu płynnego, zgodnie z § 2 ust. 1, poz. 26 załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynosi 450,00 zł/1000 kg. Dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego wyrobów przyjmuje się przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pracowników firmy A, pozwala na przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły łącznie dwie przesłanki warunkujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie: sprzedawanym towarem był gaz płynny propan butan i został on sprzedany do tankowania pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie zasadności oraz przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań świadków T.J. P., S. S., M. S. i Z.S.. W odniesieniu do zarzutów odwołania w kwestii nie ustosunkowania się organu I instancji do dowodów przemawiających za nieprowadzeniem działalności gospodarczej, przez stronę w "[...]" przy ul. "[...]" co najmniej od 31.10.2003r., organ odwoławczy stwierdził, że załączone do pisma z dnia 4.10.2007r., dokumenty nie dowodzą, że zbiorniki zlokalizowane w "[...]", przy ul. "[...]", po rozwiązaniu umowy z Spółka C, zostały przewiezione do miejscowości "[...]". Brak jest bowiem jakiejkolwiek formy zapłaty za usługę przewiezienia zbiorników, a transport zbiorników wymagałby specjalistycznego pojazdu. Nadto kontrola przedmiotowych zbiorników dokonana przez UDT w "[...]" w dniu 8.11.2004r. wykazała, iż zlokalizowane były one w "[...]" przy ul. "[...]". Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących pominięcia i oceny dowodów przedłożonych przy piśmie z dnia 12.12.2006r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z umowy z dnia 26.10.2001r. pomiędzy ORLEN Petrogaz, a stroną oraz protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 27.10.2001r., wynika, iż zbiorniki nr 230740 i 230755 znajdowały się w "[...]". Ustalonego stanu faktycznego nie zmieniają także takie dokumenty jak: zlecenie usługi transportowej nr 542/RWS/2005, które dotyczy roku 2006, protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 1.06.2006r., który nie dotyczy kontrolowanego okresu, pismo UDT z dnia 15.09.2003r., które nie dotyczy przedmiotowych zbiorników. Ponadto z materiałów Urzędu Dozoru Technicznego wynika, iż zawiadomienie o zmianie lokalizacji zbiorników UDT otrzymał w dniu 2.06.2006r. Protokół próby szczelności z dnia 28.06.2003r nie potwierdza natomiast, że zbiorniki były zainstalowane w "[...]" w okresie I – XII 2003r. Podobnie jak wniosek o ustalenie warunków zabudowy zagospodarowania terenu oraz decyzja w tym przedmiocie nie dowodzą, iż w 2003r zbiorniki były zainstalowane w miejscowości "[...]". Organ II instancji dodał także, iż przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar w "[...]" kontrole zakończone pozytywnymi wynikami legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan butan, nie świadczą o prawidłowym zadeklarowaniu ilości sprzedanego gazu. Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji kwestii występowania ubytków przy obrocie gazem płynnym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.07.1993r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków (Dz.U. Nr 75 poz. 356) wynika, iż ubytki przy obrocie gazem płynnym nie są przewidziane. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W skardze na opisaną decyzję M. S. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniosła o wstrzymanie wykonania w całości decyzji objętych skargą. Decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła sprzedaż wyrobów akcyzowych, a tym samym wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego objętego tym przepisem. Przytaczając brzmienie naruszonych przepisów podkreśliła, iż gaz płynny stanowił wyrób akcyzowy jedynie w sytuacji jego tankowania do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Do wystąpienia zatem obowiązku podatkowego musiały być spełnione łącznie te dwie przesłanki. Obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe winny wskazać sytuację sprzedaży przez podatnika gazu tankowanego do pojazdów samochodowych, czego nie uczyniły. Zaznaczyła, że to ona udowodniła, iż nie posiadała możliwości technicznych umożliwiających sprzedaż gazu do pojazdów samochodowych. Dodała też, że cała sprzedaż gazu do samochodów była prowadzona za pośrednictwem legalizowanych odmierzaczy gazu. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji nabycia gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych i jego zbycia, bez względu czy gaz ten został zatankowany do pojazdu samochodowego, czy też nie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.06.2005r., sygn. akt FSK 2488/04, podniosła, iż to na organach podatkowych spoczywał ciężar dowodu wykazania wykonywania przez podatniczkę czynności sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Wskazała, iż organy podatkowe pominęły szereg ważnych dowodów, przez co nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nadto występujące wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatniczki. Nie zgodziła się z całkowitą niewiarygodnością zeznań świadków, ponieważ były one zgodne co do rzeczy głównej tj. umiejscowienia w miejscowości "[...]" zbiorników na gaz oraz napełniania butli gazem z tych zbiorników. Nadto zarzuciła, iż organ I instancji pominął dowody przekazane przy piśmie z dnia 4.10.2007r., natomiast stanowisko organu II instancji w tej kwestii jest niezrozumiałe. Nie jest bowiem wiadome czy podatniczka miałaby sprzedawać gaz w "[...]", czy też kwestionuje się fakt przywiezienia przedmiotowych zbiorników do miejscowości "[...]". Wskazała również, iż organy podatkowe całkowicie pominęły dowody przedłożone przy piśmie z dnia 12.12.2006r., z których wynika, iż w miejscowości "[...]" były zainstalowane zbiorniki do instalowania gazu, przeniesione z punktu sprzedaży w "[...]". Takie rozpatrzenie sprawy, w ocenie skarżącej, naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów. Reasumując podkreśliła, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją, nie było więc możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych w punktach sprzedaży, z pominięciem odmierzaczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na względzie treść art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 3, pozycję 21 załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i pozycję 26 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m. in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, który zawiera wykaz towarów akcyzowych. Art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją 21 wykazany jest wyrób : gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg – bez względu na symbol SWW. Również w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia (tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju) pod pozycją 26 wymieniony jest gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Stosownie zaś do treści § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego w akcyzie, z wyjątkiem podatników sprzedających gaz płynny – w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Gaz płynny do tankowania pojazdów samochodowych jest bowiem wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż rodzi powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła w roku 2003 działalność gospodarczą w zakresie m. in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli. Pomiędzy ilością sprzedanego gazu, wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych składanych w Urzędzie Skarbowym oraz Urzędzie Celnym, a ilością faktycznie sprzedanego gazu, organy podatkowe stwierdziły różnicę w ilości 1.566.103 l. W toku postępowania skarżąca podnosiła, iż zakwestionowana ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana w tej postaci, a zatem gaz ten nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Według organów zaś, ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, iż sporna ilość gazu sprzedana została do tankowania pojazdów samochodowych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. Nie jest sporna okoliczność, że na stacjach w "[...]", "[...]" i "[...]", gaz ze znajdujący się tam zbiorników, sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. Według skarżącej sporny gaz rozlewany był do butli w miejscowości "[...]" ze zbiorników o numerach fabrycznych: 730740 i 730755, a następnie – w tej postaci - sprzedawany na wymienionych stacjach, a od 30 kwietnia 2003r. także bezpośrednio w "[...]". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia skarżącej, że sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na podstawie § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.. W ocenie sądu, słusznie organy stwierdziły, iż powyższe jest niewiarygodne. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zasadnicze znaczenie ma w tej kwestii ustalenie, czy skarżąca miała w 2003r. możliwość napełniania butli w miejscowości "[...]", a dokładnie, czy znajdowały się tam zbiorniki o numerach fabrycznych : 230755 i 230740. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż w spornym roku skarżąca nie posiadała zbiorników do przechowywania gazu zainstalowanych w miejscowości "[...]". O powyższym świadczą następujące okoliczności. Urząd Dozoru Technicznego Oddział "[...]" w dniu 8 listopada 2004r. przeprowadził badania okresowe zbiorników o numerach fabrycznych : 230755 i 230740 (które według skarżącej w 2003r. znajdowały się w "[...]") w "[...]". W wyniku kontroli, Urząd Dozoru Technicznego stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki są wyłączone z eksploatacji, osprzęt jest zdemontowany. Tak więc potwierdzona została okoliczność powoływana przez skarżącą, iż w 2003r. nie wykonywała ona działalności gospodarczej w "[...]", gdyż została jej w 2002r. wypowiedziana umowa najmu placu. Okoliczności tej organy nie kwestionowały. Jednakże z wyżej opisanych ustaleń wynika także, iż przedmiotowe zbiorniki w roku 2003 nadal znajdowały się w "[...]". Samo wypowiedzenie umowy najmu placu, na którym wcześniej skarżąca prowadziła stację paliw z wykorzystaniem dwóch opisanych zbiorników, nie stanowi dowodu na okoliczność przetransportowania i zainstalowania tychże zbiorników w miejscowości Zdrojek. W Urzędzie Dozoru Technicznego brak jest pisma firmy Orlen Gaz z dnia 4 stycznia 2003r. informującego o zmianie lokalizacji opisanych zbiorników z "[...]"na "[...]". Pismo zawierające taką informację, które jest w posiadaniu Urzędu Dozoru Technicznego Oddział "[...]", datowane jest natomiast na dzień 2 czerwca 2006r. W dniu 7 czerwca 2006r. Urząd ten przeprowadził badanie jednego zbiornika (nr fabryczny 230740) zainstalowanego "[...]"i zezwolił na jego eksploatację do celów grzewczych. Drugi zbiornik (nr fabryczny 230755) znajdujący się w "[...]", nie został dopuszczony do eksploatacji na podstawie oświadczenia skarżącej o wycofaniu go z użytkowania. Również faktura za przetransportowanie opisanych zbiorników datowana jest na czerwiec 2006r.. Także Obwodowy Urząd Miar przeprowadził badania zbiorników zlokalizowanych wyłącznie w "[...]", "[...]" i "[...]", nie przeprowadził badań zbiorników w "[...]". Jednocześnie podkreślić należy jeszcze raz, iż dostarczone przez skarżącą w toku postępowania dokumenty dotyczące umowy o najem placu położonego w "[...]" oraz jej rozwiązania nie świadczą o przewiezieniu opisanych dwóch zbiorników i ich zainstalowaniu w miejscowości "[...]". Za dodatkowy argument można uznać niekwestionowaną okoliczność, iż mimo zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania przez Wójta Gminy w dniu 23 lipca 2003r. pozwolenia na budowę, organ ten nie został zawiadomiony o terminie rozpoczęcia robót budowlanych, nie zarejestrowano dziennika budowy, jak również inwestycji nie zgłoszono do użytkowania w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego. Również analiza ewidencji sprzedaży gazu według kasy rejestrującej zainstalowanej w miejscowości "[...]" wskazuje, iż w ten sposób regulowano sprzedaż gazu w stosunku do ogółu ilości gazu zakupionego, a nie rejestrowano faktyczną sprzedaż. Paragony wystawiano wielokrotnie w tym samym dniu i o tej samej godzinie, np. w dniu 30 kwietnia 2003r. – 3000 l., 3500 l. oraz 4 razy po 1000 l, w dniu 20 maja 2003r. – 2 razy po 4850 l., w dniu 21 maja 2003r. – 4850 l., 22 maja 2003r. – 4850 l. Z tego wynikałoby, ze skarżąca np. w dniu 30 kwietnia 2003r. sprzedała większą ilość gazu niż tą, którą mogła posiadać – zaewidencjonowała bowiem sprzedaż 10.500 l. gazu, zaś jej możliwości magazynowe ograniczałyby się do 9.700 l. (2 zbiorniki o pojemności po 4850 l.). Zaznaczyć przy tym należy, iż nie jest sporne, że teren posesji "[...]" nie był przystosowany do wjazdu samochodów. Nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca sprzedawała jednorazowo takie ilości gazu w butlach 11-kilogramowych (1702 szt. w dniu 19 maja 2003r., 2500 szt. w dniu 10 maja 2003r.), to trudno dać wiarę, że takie ilości butli były załadowywane na samochód, który znajdował się przed posesją. Nadmienić przy tym należy, iż w 2003r. skarżąca nie nabyła pustych butli do napełnienia gazem, a butli napełnionych gazem nabyła łącznie w całym roku 2003 - 1178 sztuk. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Brak wiedzy organu na temat istotnych faktów uniemożliwia temu organowi przeprowadzenie niektórych dowodów. Dlatego też dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00 (niepubl.) wskazano, że art.122 Ordynacji nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 17 sierpnia 2001r., sygn. akt III SA 1826/00 (niepubl.) Sąd stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jeżeli skarżąca twierdziła, że tak duże ilości gazu sprzedawała w butlach (nawet po kilkaset litrów dziennie, jak wynika z analizy zapisów z kasy fiskalnej zainstalowanej w miejscowości "[...]"), to winna wskazać choć kilku odbiorców takich "hurtowych" ilości butli napełnionych gazem. Nadmienić przy tym należy, iż treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego ma zasadnicze znaczenie. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie na znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek nie został prawidłowo sformułowany, nie wskazano nawet dokładnie świadka, który miał zostać przesłuchany. Pełnomocnik skarżącej, w piśmie z dnia 29 maja 2006r., wniósł jedynie ogólnie o przesłuchanie "osób, które kupowały w 2003r. gaz do innych celów niż do tankowania samochodów". Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego : art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie podatku akcyzowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż sporna ilość gazu sprzedana została przez skarżącą do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, a zatem towarem były wyroby akcyzowe. W skardze podniesiono również zarzut pominięcia przez organy podatkowego kwestii występowania ubytków przy obrocie gazem płynnym. Strona nie wskazała jednakże na czym naruszenie to miałoby polegać. Wskazać należy, iż zasadniczo w przypadku podatku akcyzowego obowiązek podatkowy jest związany także z nadmiernymi ubytkami, czy zawinionymi niedoborami w ilości wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 34 ust.2 ustawy o VAT. Przepis art. 34 ust.3 ustawy o VAT upoważnia ministra właściwego od spraw finansów publicznych w porozumieniu z właściwymi ministrami do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów), uwzględniając specyfikę poszczególnych etapów produkcji wybranych wyrobów akcyzowych, a także technologię wytwarzania tych wyrobów. Sąd stwierdza, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 11, poz.1288) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 59, poz.524 ze zm.) nie ustalono wielkości dopuszczalnych ubytków i niedoborów w zakresie gazów płynnych. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.