I SA/Ol 376/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 33.181,- zł. Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", nr nadwozia: "[...]", wyprodukowanego w 2008r., o pojemności skokowej silnika 2982 cm3, który nabyła L.W. w dniu 08 maja 2009r. Rejestracji pojazdu po raz pierwszy w kraju dokonano w dniu 20 maja 2009r. pod numerem "[...]" na podstawie art. 74 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w oparciu o przedstawione dokumenty m. in. dowód zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W niemieckim dokumencie rejestracyjnym, jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, widnieje zapis dotyczący rodzaju pojazdu jako ciężarowy, w związku z powyższym organ rejestrujący nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. Po otrzymaniu odpowiedzi pełnomocnika L.W. w zakresie przyczyn niezłożenia deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę do okazania przedmiotowego pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin. W ich toku stwierdzono, iż nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, a pojazd ma zamontowane 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie (5 pasów zabezpieczających, 5 punktów kotwic), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach i z tyłu, nie ma stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, oświetlenie wewnętrzne tworzy 8 punktów (2 punkty w przedniej części podsufitówki, po jednym punkcie w każdych drzwiach, 1 punkt w części pasażerskiej oraz 1 punkt w tylnej części pojazdu), posiada przeszklony otwierany dach w części nad kierowcą. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w/w decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego uznając udzielone przez Podatnika informacje za niewystarczające do uznania zadeklarowanej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 tj. do pozycji obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów jako prawidłowej. Wskazał, że przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu dały podstawę do uznania, iż powinien on być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i przyjął za podstawę opodatkowania kwotę jaką podatnik zobowiązany był zapłacić za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. kwotę wynikającą z umowy kupna-sprzedaży z dnia 08 maja 2009r. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył od tej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), w skrócie: u.p.a., poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, kiedy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie istniały przesłanki warunkujące powstanie obowiązku podatkowego; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., poprzez niezapewnienie czynnego udziału Strony w postępowaniu i pominięcie pełnomocnika procesowego w tej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w sposób należyty stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Strona podtrzymała swoje stanowisko o braku podstaw do złożenia deklaracji AKC-U i wpłacenia podatku w niniejszej sprawie, gdyż pojazd w momencie zakupu, sprowadzenia i w okresie po sprowadzeniu do momentu dokonania w nim istotnych zmian był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i klasyfikowany wg polskich przepisów jako samochód ciężarowy. Organ podatkowy dokonał zaś oględzin pojazdu już po przeróbkach uznając, że posiada on cech pozwalające zaklasyfikować go do kategorii samochodów osobowych. Odwołujący się przytoczył za wyrokiem NSA o/z we Wrocławiu z dnia 30 października 1998r. sygn. akt I SA/Wr 445/98, że dowód rejestracyjny jest aktem wiążącym wszystkie strony i innych uczestników obrotu prawnego, w tym organy podatkowe, jest dokumentem urzędowym i ostatecznym do czasu wzruszenia go inną decyzją administracyjną. Organ dokonał zaś oceny dowolnej, pomijając takie okoliczności jak: rozmiary powierzchni bagażowej w okresie sprowadzenia w stosunku do powierzchni służącej do przewozu osób, szczegółowy stan wyposażenia w momencie zakupu pojazdu, wykorzystywanie pojazdu do transportu towarów i konieczność dokonania istotnych przeróbek dla nadania mu cech służących do przewozu osób. Organ nie badał w jakim stanie podatniczka zakupiła pojazd, skupił natomiast wyłącznie na aktualnym jego charakterze – jako pojazdu osobowego. Pominięcie pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania narusza zaś regulacje O.p. i znacznie utrudniło pełnomocnikowi uczestnictwo w dalszym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w w/w decyzji z dnia "[...]" uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego i proceduralnego. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jest niezasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz. 11 ze zm.) w skrócie: u.p.a. Niezależnie od powyższego organ przedstawił treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1, 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Podał, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności ww. przepisów klasyfikacyjnych. Z kolei dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W tym właśnie akcie została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez Organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego są przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których w/w ustawa się wprost odwołuje. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ wyszczególnił cechy pojazdu i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego wziął pod uwagę informacje przesłane przez generalnego importera marki "[...]", tj. Spółki A. w pismach nr "[...]" z dnia 10 sierpnia 2010r. oraz "[...]" z dnia 02 września 2010r. stwierdzających, iż przedmiotowy pojazd uzyskał pierwotną homologację pojazdu osobowego. Kolejnym dokumentem pomocnym w prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 dokument przedstawiony przez Stronę w Wydziale Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w L. świadczący o dokonanej zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, który nastąpił poprzez zamontowanie dodatkowego fotela z ilością miejsc siedzących 3. Organ stwierdził, że zamocowanie fotela wraz z pasami bezpieczeństwa nastąpiło w miejscach kotwiczenia do tego przystosowanych, w związku z powyższym zmiany rodzaju pojazdu w rozumieniu przepisów komunikacyjnych dokonano przy znikomym nakładzie prac, tj. instalacja dodatkowego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, brak informacji o demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy i pasażera obok od części przeznaczonej do przewozu ładunku wskazuje, iż pojazd nigdy nie był w takową wyposażony. Powyższe ma potwierdzać faktura załączona do wniosku rejestracyjnego nr "[...]" z dnia 21.07.2009r. wystawiona przez firmę S. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - dostosowanie pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód. Organ wyjaśnił, że okoliczności te nie mają jednak wpływu na prawidłową klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN, z punku widzenia przytoczonych wyżej przepisów klasyfikacyjnych. Przepisy te wymagają bowiem w tym zakresie konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, dla możliwości zaklasyfikowania go do poz. 8704 CN. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został jednak wyposażony przez producenta w ten sposób. Zgodnie z przytoczonymi już notami wyjaśniającymi do poz. 8703 i poz. 8704 CN, klasyfikację tego pojazdu do poz. 8704 wyklucza dodatkowo już sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, welurowych dywaników oraz punktów oświetleniowych umiejscowionych również w części pasażerskiej. Organ odwoławczy uznał zatem za udowodnione, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Organ podał ponadto, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie miało w sprawie miejsca, gdyż udzielone przez L.W. pełnomocnictwo adwokatowi W. J. S. i adwokatowi P. A. T. posiada zakres do reprezentowania w sprawie administracyjnej i cywilnej (karnej) z zakresu prawa pracy przed Urzędem Celnym. Z uwagi na podany zakres pełnomocnictwa oraz datę jego udzielenia tj. 05 października 2010r. uznano, iż dotyczy ono prowadzonego w stosunku do mocodawczyni postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia przyczyny niezłożenia przez Stronę deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Postanowienie o wszczęciu postępowania, stanowiącego autonomiczną i odrębną od prowadzonych czynności sprawdzających o których mowa w art. 272 O.p. procedurę podatkową, doręczono Stronie w dniu 09 grudnia 2010r., a wszystkie kolejne pisma procesowe już w toku postępowania podatkowego były kierowane na adres jej zamieszkania. Wszczęcie z urzędu postępowania, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Strona nie zakomunikowała natomiast organowi podatkowemu woli reprezentowania jej w tym odrębnym postępowaniu przez pełnomocnika, nie składając stosownego zawiadomienia w tej sprawie i nie przedkładając jednocześnie do akt tego postępowania stosownego pełnomocnictwa. Podatnik ma zaś bezwzględny obowiązek poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie i organ podatkowy nie może domyślać się czy w danym konkretnym postępowaniu strona chce działać przez pełnomocnika i w konsekwencji nie jest zobligowany do podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy i do jakiej innej sprawy zostało już złożone pełnomocnictwo strony. W szczególności, organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego w toku innych czynności czy postępowań. Wyjaśniono, że Strona ustanowiła pełnomocnika w niniejszej sprawie na zasadach opisanych powyżej tylko i wyłącznie w toku prowadzonych czynności sprawdzających, oznaczonych sygnaturą akt nr "[...]". Natomiast, w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Strona nie ustanowiła i nie zgłosiła organowi podatkowemu woli reprezentowania jej przez pełnomocnika, dlatego też wszystkie pisma procesowe oraz decyzja wymiarowa były kierowane do Strony na jej adres zamieszkania. Organ podkreślił, że strona postępowania ma prawo ustanawiać w różnych sprawach różnych pełnomocników, stąd konieczne jest złożenie do każdej sprawy odrębnego pełnomocnictwa. Końcowo Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przejrzyste i zrozumiałe, daje wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Pełnomocnik w petitum skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, 2. naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego co do istoty sprawy oraz błędną ocenę ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż nabyty przez skarżącą samochód był w dacie nabycia zasadniczo "przeznaczony do przewozu osób" podczas, gdy prawidłowa ocena ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazuje, że samochód skarżącej w okresie nabycia był samochodem zasadniczo nie przeznaczonym do przewozu osób. Powtórzono argumentację z odwołania dodając, że producent w przekazanej Organowi informacji w żadnym z pism z dnia 10 sierpnia 2010r. oraz 02 września 2010r. nie potwierdził jakiego typu jest pojazd Podatniczki - ciężarowy, czy też osobowy. Wręcz odwrotnie, odpowiedź producenta należy interpretować w ten sposób, iż pojazd ten (w zależności od cech jednostkowego egzemplarza) może mieć zarówno cechy właściwe pojazdom osobowym jak i ciężarowym. Ta informacja nie była w żadnym zakresie wzięta przez organ pod uwagę i nie była następnie przez niego weryfikowana w kontekście sytuacji nabywcy pojazdu. Stąd wniosek autora skargi, że jedynym dowodem na podstawie którego organ wyciągał wnioski przeciwne od tych, na których opiera się podatniczka jest wynik oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy już po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych, które miały przygotować go do przewozu osób. Organ uznał, że okoliczności przedstawiane przez Stronę nie mają znaczenia i wszystkie sprzeczności pojawiające się w sprawie rozstrzygnął na jej niekorzyść bez ich wyjaśniania. Stąd też ocena materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie może zostać uznana za rzetelną, a przede wszystkim materiał dowodowy nie może być uznany za zebrany w sposób pełny. Jeżeli organ podatkowy miał zdanie odmienne niż stanowisko prezentowane przez Stronę to winien, w celu zaprzeczenia treści dokumentów, powołać biegłego który dokonałby oceny pojazdu uwzględniając stan z daty sprowadzenia - a nie daty późniejszej. Sformułowany zatem w decyzji pogląd, że pojazd należy kwalifikować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób należy uznać za dowolny i uzależniony jedynie od uznania funkcjonariusza celnego. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia udziału Strony w postępowaniu, to nieprawidłowo Organ podatkowy wymaga odrębnego pełnomocnictwa zarówno do postępowania sprawdzającego, jak i do postępowania podatkowego. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym, niezależnie od tego czy jest to postępowanie sprawdzające czy też postępowanie podatkowe - jest to jedna i ta sama sprawa. Dokument pełnomocnictwa i pełnomocnictwa substytucyjnego był złożony do akt tej właśnie sprawy i organ nie musiał go poszukiwać, a jeżeli zdaniem organu było ono nieprecyzyjne, to Organ winien zwrócić się do Strony o uzupełnienie pełnomocnictwa lub jego doprecyzowanie. Wskazano, że pominięcie należycie umocowanego w toku sprawy pełnomocnika należy uznać za rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując ponownie sprawę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej zwaną u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, a nie jak twierdzi skarżąca samochodu ciężarowego. Pojazdy mechaniczne zostały sklasyfikowane w załączniku I tabeli stawek celnych, w sekcji XVII. Kodem CN 8703 objęte zostały pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kodem CN 87 04 są oznaczone pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z treścią not wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) posiadają cechy:(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów posiadają następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organy celne przy klasyfikacji celnej samochodu uwzględniły treść Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Z informacji przesłanej przez generalnego importera marki "[...]", tj. Spółki A. w pismach nr "[...]" z dnia 10 sierpnia 2010r. oraz "[...]" z dnia 02 września 2010r. wynika, iż przedmiotowy pojazd uzyskał pierwotną homologację pojazdu osobowego. Kolejnym dowodem wskazującym, że organ celny dokonał prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 jest dokument przedstawiony przez Stronę w Wydziale Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w L. Sporny pojazd został zarejestrowany jako osobowy. Przed dokonaniem zmiany rodzaju rejestracji z pojazdu z ciężarowego na osobowy, skarżąca zamontowała dodatkowo fotel dla trzech osób. Zamocowanie tego fotela wraz z pasami bezpieczeństwa nastąpiło w miejscach kotwiczenia do tego przystosowanych. Drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, został zdemontowany wcześniej, po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu. Samochód został zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Te wcześniejsze zmiany, które dostosowały pojazd do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Natomiast fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - dostosowanie pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Samochód ten nie został fabrycznie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia. Zgodnie z przytoczonymi już notami wyjaśniającymi do poz. 8703 i poz. 8704 CN, klasyfikację tego pojazdu do poz. 8704 wyklucza dodatkowo już sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, welurowych dywaników oraz punktów oświetleniowych umiejscowionych również w części pasażerskiej. W związku z tym prawidłowo Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego co do istoty sprawy oraz błędną ocenę ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż nabyty przez skarżącą samochód był w dacie nabycia zasadniczo "przeznaczony do przewozu osób" podczas, gdy prawidłowa ocena ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazuje, że samochód skarżącej w okresie nabycia był samochodem zasadniczo nie przeznaczonym do przewozu osób. Postępowanie dowodowe doprowadziło bowiem do ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego. Pełnomocnik zgłosił swój udział w postępowaniu wyjaśniającym 15 października 2010r., dołączając pełnomocnictwo procesowe ( d. k 42 i 43 akt adm. ). Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte 7 grudnia 2010r. i zostało ono doręczone skarżącej 9 grudnia 2010r. Pełnomocnictwo do udziału w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) wpłynęło do organu dopiero 17 lutego 2011r. W świetle tych faktów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu. Art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Organ wszczynając postępowanie z urzędu, powinien poinformować o tym fakcie stronę poprzez doręczenie postanowienia. Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał w jej imieniu pełnomocnik. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Pełnomocnik stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest złożyć oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z ugruntowaną na tle powołanego przepisu linią orzecznictwa istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt Ii FSK 519/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/2005, LEX nr 254927, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5). Pełnomocnictwo do udziału w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) wpłynęło do organu dopiero 17 lutego 2011r. i od tego momentu brał on udział w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.