I SA/Ol 376/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016r. sprawy ze skargi W. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 2 grudnia 2015r. W. H. (dalej jako wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej majątek gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z uchwałą nr XXXII/310/2005 Rady Gminy Ełk z dnia 26 sierpnia 2005r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części wsi B. w punkcie dotyczącym poszerzenia drogi gminnej i oznaczonej w planie jako teren wyróżniony "[...]", wnioskodawca dokonał sprzedaży w dniu 10 czerwca 2013r. działki nr "[...]" o pow. 794 m2. Jako rolnik będący płatnikiem VAT wystawił fakturę na kwotę brutto 28.000 zł z podatkiem 23% w kwocie 5.235,77 zł. Na podstawie miesięcznej deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazany podatek rozliczył. Wcześniej wnioskodawca uważał, że od sprzedaży gruntu jako rolnik nie płaci podatku od towarów i usług. Dowiedział się jednak, że w przypadku sprzedaży działki budowlanej pod drogę, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego musi odprowadzić VAT i dlatego tak uczynił. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie – czy VAT był słusznie naliczony, a jeśli nie to czy ma prawo wystąpić o jego zwrot ? Zdaniem wnioskodawcy naliczył on podatek niesłusznie i dlatego podlega on zwrotowi. Wskazał, że w tej sprawie zapadł 15 września 2011r. ważny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, Trybunał). Zgodnie z nim osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmian planu zagospodarowania przestrzennego w grunt przeznaczony pod budowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138 , kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Wnioskodawca dodał, że grunt nabył w 1986r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) wskazał, że zgodnie z tymi przepisami osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą rozliczają VAT według zasad ogólnych bądź podlegają szczególnym procedurom dotyczącym rolników ryczałtowych. Następnie przywołał definicję działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy VAT), rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 ustawy VAT) i treść art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT twierdząc, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Stawka podstawowa VAT w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r. wynosi 23 %. Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych i innych niż tereny budowlane. Definicja trenów budowalnych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Po dokonaniu analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powyżej przywołanych przepisów Dyrektor wskazał, że wnioskodawca (podatnik VAT) sprzedając grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej nie zbywał majątku osobistego, a majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Zatem dokonując sprzedaży działki, wykorzystywanej w celach zarobkowych do działalności rolniczej, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. To stanowisko, zdaniem organu, pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W konsekwencji Dyrektor uznał, że sprzedana przez wnioskodawcę działka o charakterze budowlanym stanowiła dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT i podlegała opodatkowaniu VAT. Z opisu sprawy należy wnioskować, że grunt który był przedmiotem dostawy był przeznaczony pod zabudowę, gdyż jak wskazał wnioskodawca był działką budowlaną pod drogę. Tym samym dostawa działki nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i była opodatkowana 23 % stawką podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 marca 2016r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Powyższą interpretację zaskarżył skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazał, że w 2015r. dopowiedział się o wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. i powziął wątpliwość, czy dokonana przez niego sprzedaż przedmiotowej działki powinna być opodatkowana VAT. Dodatkowo podkreślił, że sprzedaż przez rolnika działek wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego doczekała się wielu wyroków, komentarzy, interpretacji podatkowych. Krajowe orzecznictwo sądowe daje jednoznaczną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT twierdząc, że przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Ponownie powołał wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-181/10 i C-181/10. W jego ocenie, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w tym fakt nabycia przedmiotowej działki bez prawa odliczenia VAT (nabycie w 1986r.) oraz tezy powołanego wyroku TSUE i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10, ocena prawna wyrażona przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji indywidulanej jest błędna. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 poz. 718 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Wniesionej w niniejszej sprawie skargi nie oparto na jakimkolwiek zarzucie dotyczącym błędnego przyjęcia stanu faktycznego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zatem Sąd uznał, że okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozważań organu interpretacyjnego są prawidłowe. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast mając na uwadze treść art. 2 pkt 6 ustawy VAT należy przyjąć, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Aby taka czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że pod pojęciem działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć również prowadzenie działalności rolniczej. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje zaś swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznania za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym dokonał on sprzedaży działki należącej do jego majątku prywatnego (jak wskazuje skarżący), czy też należącej do majątku przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej), jak twierdzi organ, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, prawidłowe jest ww. stanowisko organu dokonującego interpretacji. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący zdaje się nie dostrzegać specyfiki postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji, w którym to postepowaniu, właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Sam skarżący podał we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, że jest "rolnikiem będącym płatnikiem podatku VAT" i za dokonanie sprzedaży działki wystawił fakturę VAT. Tym samym, organ właściwie ocenił, że sprzedawany przez niego grunt wykorzystywany był w działalności rolniczej, nie zbywał on zatem majątku osobistego. Skarżący nie podał bowiem w złożonym wniosku o wydanie interpretacji żadnych okoliczności, które wskazywałyby na wycofanie sprzedanej działki z majątku przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) do majątku prywatnego. Wbrew stanowisku skarżącego przyjętego przez niego twierdzenia nie potwierdza przytaczany przez niego, jako podstawa argumentacji, wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał, że "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.". Jednakże zauważenia wymaga, że istotnym elementem powołanego wyżej wyroku jest stan faktyczny jaki został opisany w pkt. 12 i 13 wyroku, z którego wynika, że w chwili dostawy adresat wyroku nie prowadził działalności gospodarczej (rolniczej), gdyż nabył w 1996r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Użytkował ten grunt na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996–1998, po czym zakończył tę działalność w 1999r. W 1997r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany podzielił grunt na 64 działki, które od 2000r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. TSUE wyraźnie wskazał, że orzeka w ramach stanu wskazującego na zwykłe zarządzanie prawem własności, co podkreślił w punktach 37- 41 wyroku. Natomiast w niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca zbył działkę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej (działalności rolniczej), o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, którą prowadzi w dalszym ciągu. Jednocześnie wnioskodawca nie wykazał, aby grunt ten w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb. Dlatego też, organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, że dokonana przez niego sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.