I SA/Ol 376/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2023r., nr 2801-IEW.4121.1.2023 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. F. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Skarga A.F. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 16 marca 2023 r. nr 2806-SEW.4121.1.2022, 2806-SEW.4123.1.2022 orzekającej o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT) za miesiące: lipiec, październik, listopad, grudzień 2018 r. w łącznej wysokości 253.947,45 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 105.911 zł oraz należności płatnika, tj. spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad, grudzień 2018 r. w łącznej wysokości 34.246,71 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu należności płatnika w łącznej wysokości 14.202 zł oraz o kosztach egzekucyjnych w łącznej wysokości 6.696,85 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji oraz korekt deklaracji. Nie zostały uregulowane przez spółkę, a w okresie ich powstania strona wchodziła w skład zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa (wg. danych KRS do 24 września 2020 r.). W toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję ww. zaległości, wobec czego postanowieniem z 28 sierpnia 2019 r. nr 2806-SEE.711.718.7.2019 NUS umorzył to postępowanie. Natomiast postanowieniem z 18 października 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. W tych okolicznościach organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 16 marca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności strony za te zaległości. Organ I instancji uznał przy tym, że w prowadzonym postępowaniu strona nie wykazała wystąpienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"). Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Ocenił, że w myśl art. 116 § 2 Op strona może być odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki objęte niniejszym postępowaniem, gdyż była prezesem zarządu spółki w okresie ich powstania. Uznał także, że ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki pozwalają na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji tych zaległości z majątku spółki. DIAS podzielił także stanowisko organu I instancji, że strona nie wykazała istnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 Op, gdyż jako członek zarządu spółki nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nadto nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. DIAS podkreślił, że ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez członka jej zarządu należy uwzględnić regulacje zawarte w art. 10, art. 11 ust. 1-2 oraz art. 21 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344, ze zm.; dalej: "Pr. upadł."). Podał, że zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zauważył, że stosownie do art. 11 ust. 1-2 Pr. upadł. w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Zaznaczył przy tym, że obie te przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki. Wyjaśnił także, że o ile kwestia niewykonania wymagalnych zobowiązań jest okolicznością, którą można potwierdzić w odniesieniu do czynnika czasu (termin zapłaty podatku), o tyle utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań jest kwestią otwartą wymagającą analizy o charakterze finansowym. Dodał, że zgodnie z art. 21 ust. 1-2 Pr. upadł. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku dłużnika będącego spółką z o.o. obowiązek ten spoczywa na członkach zarządu, którzy nie dochowując powyższego terminu pomimo wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, rozporządzając majątkiem spółki narażają prawa wierzycieli. Odnośnie do przesłanki ogłoszenia upadłości spółki z powodu zaprzestania płacenia długów DIAS wskazał, że oprócz zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją, w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki, istniały już inne zaległości spółki z wcześniejszych lat. Podał, że najstarsze znane organowi podatkowemu nieuregulowane zobowiązania spółki u dwóch różnych wierzycieli to: - należność wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne za styczeń 2014 r., z terminem płatności 17 luty 2014 r., - należność wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku w podatku VAT za lipiec 2018 r., z terminem płatności 27 sierpnia 2018 r. DIAS wyjaśnił przy tym, że NUS decyzją z 1 października 2018 r. nr 2806-SEW.4263.26.2018, udzielił spółce pomocy de minimis w formie rozłożenia na 6 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od VAT za lipiec 2018 r. w kwocie 157.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i ustaloną opłatą prolongacyjną (na dzień: 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r., 25 luty 2019 r. i 25 marca 2019 r.). Spółka opłaciła jednak tylko pierwszą i drugą ratę w łącznej kwocie 52.751,94 zł. W ocenie DIAS, skoro spółka nie uiściła czterech kolejnych rat, to z mocy art. 259 § 1a Op decyzja NUS z 1 października 2018 r. o rozłożeniu na raty wygasła. Natomiast ustawowy termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. przypadał 27 sierpnia 2018 r. Organ odwoławczy wywiódł, że data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Uznał zatem, że w świetle art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł. spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. stała się niewypłacalna od 27 listopada 2018 r., tj. od czasu, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań wobec drugiego wierzyciela przekroczyło trzy miesiące. Przyjął także, że na mocy art. 21 ust. 1 Pr. upadł., strona jako jedyny członek zarządu spółki zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie później niż do 27 grudnia 2018 r., tj. w terminie 30 dni od 27 listopada 2018 r. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pismem z 8 stycznia 2019 r. było spóźnione, a za konstatacją tą przemawia także oddalenie tego wniosku przez sąd z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania. DIAS ocenił bowiem, że "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak jest już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości osoby prawnej, opisanej w art. 11 ust. 2 Pr. upadł., tj. niewypłacalności dłużnika z powodu przekroczenia przez jego zobowiązania pieniężne wartości jego majątku, jeśli stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, DIAS przeprowadził (na s. 13-14) analizę sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Analiza ta dokonana została w oparciu o sprawozdania finansowe spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2014-2018. Zdaniem DIAS, z danych zawartych w tych dokumentach wynika, że wprawdzie w 2018 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość aktywów, niemniej jednak nie zaistniała przesłanka upadłości odnosząca się do sytuacji, w której zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość tego majątku, a ta sytuacja utrzymuje się przez ponad 24 miesiące. DIAS przypomniał jednak, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 11 ust. 1 Pr. upadł., gdyż spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Na tej też podstawie organ odwoławczy określił termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - nie później niż do 27 grudnia 2018 r. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS wyjaśnił, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Podał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące: lipiec, październik i listopad 2018 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. - z końcem 2024 r., zaś zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik i listopad 2018 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. - z końcem 2024 r. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że ww. terminy przedawnienia zostały przerwane i zawieszone na zasadach określonych w art. 70 § 4 i 6 Op. Dodał, że decyzja organu I instancji została wydana przez upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Op. W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił przy tym niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (8 stycznia 2019 r.) wymagalne były należności objęte decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie, albowiem jak przytoczył DIAS - wobec spółki udzielono pomocy de minimis (poprzez ustalenie planu spłaty należności objętych decyzjami na 4 raty, w tym m.in. płatnej do 27 grudnia 2018 r. i do tego dnia spłacano raty w terminach). Tym samym, w ocenie skarżącego, w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (8 stycznia 2019 r.) nie upłynęło 30 dni od upływu terminu płatności ww. raty. Skarżący wskazał także na stanowisko DIAS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w 2018 r. nie zaistniała przesłanka upadłości związana z przekroczeniem przez zobowiązania spółki wartości jej majątku. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przez organy przepisów Op poprzez przyjęcie, że zachodzi odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją. Wskazał również na nieuwzględnienie w toku postępowania faktu udziału jego pełnomocnika i niezasadny zwrot pełnomocnictwa, skutkiem czego doszło do uchybienia przez organy obowiązkowi doręczeń korespondencji pełnomocnikowi i naruszenia prawa strony do obrony swoich praw, a w konsekwencji do nieważności postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 12 stycznia 2023 r. informującego skarżącego o niedokonaniu wpisu pełnomocnictwa ogólnego PPO-1 do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych z uwagi na niezłożenie go przez Portal Podatkowy i w związku z tym o jego nieskuteczności. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jest naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 259 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2, i art. 21 ust. 1 Pr. upadł. poprzez niewłaściwą wykładnię. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że w toku badania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op (uwalniającej członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za zaległości) - zaprzestanie uiszczania przez spółkę rat skutkujące na podstawie art. 259 § 1a Op wygaśnięciem decyzji ratalnej, upoważnia do stwierdzenia, że trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań spółki należy liczyć od upływu ustawowego terminu wymagalności zobowiązania spółki, a nie od daty, w której wygasła decyzja ratalna, częściowo wykonana. Stanowisko organu jest prawidłowe na gruncie przepisów podatkowych określających zasady powstawania zobowiązań podatkowych. Jednak ocena omawianej przesłanki wymaga odwołania się do przepisów Prawa upadłościowego, które decydują o tym, jak określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z art. 10 Pr. upadł. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny, czyli albo utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło 3 miesiące (art. 11 ust. 1 i 1a Pr. upadł.), albo gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną przekraczają, przez co najmniej 24 miesiące, wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 Pr. upadł.). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie stwierdziły wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Pr. upadł., co Sąd uznaje za okoliczność bezsporną. Wyjaśnienia wymaga zaś, czy zaistniała pierwsza z ww. przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, a w tym, czy i kiedy wystąpiła niewypłacalność spółki wynikająca z utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, trwająca ponad 3 miesiące, a dokładniej, od kiedy należy liczyć trzy miesiące, po upływie których dłużnik jest niewypłacalny i powinien (w terminie 30 dni), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 21 ust. 1 Pr upadł. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że powyższy trzymiesięczny termin istotny dla oceny niewypłacalności spółki biegnie od 27 sierpnia 2018 r., ponieważ w tym dniu upłynął ustawowy termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. i w związku z tym kończy się po upływie 3 miesięcy, tj. 27 listopada 2018 r. Z tym dniem, według organów podatkowych, spółka stała się niewypłacalna i w ciągu 30 dni, czyli do 27 grudnia 2018 r., powinna złożyć wniosek na podstawie art. 21 ust. 1 Pr upadł. Zdaniem Sądu stanowisko organów byłoby prawidłowe, gdyby nie fakt wydania i częściowej realizacji decyzji ratalnej. Oceniając tę okoliczność na gruncie przepisów regulujących kwestie dotyczące oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie sposób nie zauważyć, że we wskazanym przez organy podatkowe dniu 27 listopada 2018 r. spółka nie była zobowiązana do zapłaty całej należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., a jedynie była zobowiązana do zapłaty przypadających do tej daty kwot wynikających z decyzji ratalnej, z czego spółka w tej dacie wywiązywała się. Do tego dnia spółka nie była zatem w zwłoce w wykonywaniu zobowiązań z tytułu VAT za lipiec 2018 r. Zatem na dzień 27 listopada 2028 r. spółka nie spełniała kryterium utraty zdolności do wykonywania zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący uiścił pierwszą i drugą ratę w terminach wynikających z decyzji ratalnej, tj. do 25 października i do 26 listopada 2018 r. Z art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a Op wynika, że decyzja ratalna wygasa dopiero w przypadku nieuiszczenia trzech kolejnych rat i to jedynie w części dotyczącej niezapłaconej raty, zaś w zakresie rat uiszczonych w terminie decyzja ratalna nadal obowiązuje. W komentarzu do art. 259 Op Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski Wolters Kluwer Warszawa 2017 r. Wydanie 10. Jubileuszowe - na str. 1335 wskazano, że decyzja w części dotyczącej rat uiszczonych w terminie nadal zachowuje swoją moc. Zatem zapłata rat w październiku oraz listopadzie 2018 r. powoduje, że w części dotyczącej tych rat decyzja ratalna nie wygasła. Wobec tego nie można przyjąć, aby w tym czasie zaległość z tytułu VAT za lipiec 2018 r. cechowała się wykonalnością (chociaż była wymagalna, o czym poniżej). W ocenie Sądu przepisy art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a Op na gruncie przepisów ustawy Prawo upadłościowe (art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1) nie pozwalają na uznanie, że wygaśnięcie decyzji ratalnej skutkuje wobec osoby trzeciej (w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Op) uznaniem, że uiszczona i niewygaszona część decyzji ratalnej jest takim zobowiązaniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Pr. upadł., w związku z którym dłużnik utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Rację ma DIAS twierdząc, że zobowiązanie z tytułu VAT za lipiec 2018 r. stało się wymagalne z mocy ustawy w dniu 27 sierpnia 2018 r., tj. w dniu płatności tego podatku, wynikającym z ustawy VAT. Jednak jego wykonanie uległo modyfikacji w związku z wydaniem decyzji ratalnej. Wydanie decyzji ratalnej wpłynęło na wykonalność omawianego zobowiązania, a tym samym na ocenę, czy/kiedy spółka utraciła zdolność wykonywania wymagalnych zobowiązań. Omawiana okoliczność wydania decyzji ratalnej i uiszczenia dwóch rat spowodowała, że nie od ustawowej daty wymagalności zobowiązania (27 sierpnia 2018 r.) lecz od daty wygaśnięcia decyzji ratalnej (co nastąpiło dopiero w lutym 2019 r.) spółka utraciła zdolność wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 i 2 Pr upadł.). Zdaniem Sądu ta właśnie data wygaśnięcia decyzji ratalnej powinna zostać przyjęta jako data w której spółka utraciła zdolność wykonywania ww. zobowiązania, gdyż dopiero wówczas można było uznać, że nastąpiła utrata zdolności do wykonywania zobowiązań wynikających z tej decyzji. W konsekwencji, termin z art. 21 ust. 1 Pr. upadł. upłynął nie 27 grudnia 2018 r., lecz nastąpiło to później, tj. dopiero w marcu 2019 r. Wobec tego wniosek spółki z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu do sądu – 15 stycznia 2019 r.) nie był spóźniony. Oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstaw do wyrażenia oceny, że powołując się na wydanie i częściową realizację decyzji ratalnej skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Op. Doszło więc do naruszenia tego przepisu materialnego poprzez odmowę zastosowania w zw. z błędną wykładnią przepisu procesowego - art. 259 § 1a Op oraz w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 Pr. upadł. Z art. 120 Op wynika, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Op, z uwagi na wydanie i częściowe wykonanie decyzji ratalnej. Dlatego zaskarżona decyzja oraz decyzja NUS narusza zasadę zawartą w art. 191 Op, gdyż dokonana przez organ ocena nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Skarga okazała się więc zasadna w omawianym zakresie. Sąd nie podzielił zaś zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału poprzez pominięcie przez organy podatkowe pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przez NUS złożone zostało pełnomocnictwo ogólne udzielone profesjonalnemu pełnomocnikowi (K-49). Wymogi dla tego rodzaju pełnomocnictwa określają art. 138c i art. 138d Op, w tym przewidują obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych oraz nakazują zgłoszenie pełnomocnictwa do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Te wymogi niewątpliwie nie zostały spełnione, o czym skarżący był powiadamiany w toku postępowania podatkowego. Dlatego doręczanie przez organy podatkowe pism w toku postępowania skarżącemu, a nie pełnomocnikowi nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu. Na podstawie art. 138a § 1-3 Op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Treść pełnomocnictwa składanego w postępowaniu podatkowym określa art. 138c § 1 Op, tj. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, w tym ich identyfikatory podatkowe, adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Zgodnie z art. 138d § 1, § 3 - 5 Op pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie i wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywołuje skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138 i § 1 Op). Z akt podatkowych wynika, że pełnomocnik będący adwokatem wraz z pismem z 2 grudnia 2022 r. (K-49-50) przedłożył w formie papierowej pełnomocnictwo ogólne, wskazując adres do doręczeń [...]. Pismem z 13 grudnia 2022 r. (K-51-53) pełnomocnik został poinformowany o treści przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących udzielana pełnomocnictw i został też poinformowany, że przedłożone pełnomocnictwo nie spełnia wymogów wynikających z tych przepisów, ponieważ nie zawiera danych mocodawcy i pełnomocnika, tj. ich identyfikatorów podatkowych oraz adresu do doręczeń elektronicznych. Zakreślono 7 dniowy termin do złożenia poprawnego pełnomocnictwa. Pouczono także, że można je złożyć elektronicznie, listownie (operator pocztowy) albo wrzucić do skrzyni na odbiór dokumentów w siedzibie US w Ełku. Pismo to doręczono pełnomocnikowi oraz skarżącemu. 23 grudnia 2022 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo ogólne udzielone profesjonalnemu pełnomocnikowi przez skarżącego (K-74-76). Pełnomocnictwo zostało złożone na druku PPO-1 i przesłane przez skarżącego w kopercie, listem tradycyjnym. Pismem z 5 stycznia 2023 r. (K-66-68) NUS poinformował pełnomocnika, że pełnomocnictwo nadal nie spełnia wymogów wynikających z przepisów podatkowych, tj. nie zostało złożone drogą elektroniczną i nie zostało umieszczone w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, wobec czego nie wywiera skutku. Dlatego NUS, do czasu zgłoszenia prawidłowego pełnomocnictwa ogólnego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, będzie kierował korespondencję do skarżącego. W ww. piśmie NUS zawarł informację o możliwości składania dokumentów analogicznie jak w wezwaniu z 13 grudnia 2022 r. Poinformował także pełnomocnika o wysłaniu do organu wyznaczonego do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie prowadzenia do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu – papierowego dokumentu formularza PPO-1, złożonego przez skarżącego 22 grudnia 2022 r. Omawiane pismo NUS z 5 stycznia 2023 r. zostało doręczone pełnomocnikowi oraz skarżącemu. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego pisma oraz decyzje były doręczane skarżącemu. Do odpowiedzi na skargę DIAS dołączył poświadczony odpis pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 12 stycznia 2023 r. (akta sądowe, K-11-15) skierowanego do skarżącego, w którym organ ten informuje o niewpisaniu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwa złożonego na druku PPO-1 i o odesłaniu skarżącemu tego dokumentu. Wyjaśniono też skarżącemu, że zgłoszenie pełnomocnictwa do ww. Rejestru wymaga posiadania konta użytkownika na Portalu podatkowym na wskazanej przez NUS stronie www oraz wymaga posiadania profilu zaufanego ePUAP albo podpisu kwalifikowanego. Poinformowano skarżącego, że złożone pełnomocnictwo nie wywiera skutków prawnych i nie podlega wpisowi do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. W ocenie Sądu zarówno pełnomocnictwo złożone wraz z pismem z 2 grudnia 2022 r. jak i pełnomocnictwo złożone na druku PPO-1 prawidłowo zostały ocenione przez NUS jako wadliwe w świetle przytoczonych wyżej przepisów Op, w szczególności § 3 art. 138d, który wymaga, aby pełnomocnictwo ogólne zostało zgłoszone przez mocodawcę wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru, a jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego możliwe jest jego złożenie na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru. Z omawianego pisma NUS we Wieluniu wynika, że nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające złożenie pełnomocnictwa. Z art. 138i § 1 Op wynika, że ustanowienie pełnomocnictwa jest skuteczne z dniem jego wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Zdaniem Sądu treść art. 138d § 3 oraz art. 138i § 1 Op przesądza o braku możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego inaczej niż drogą elektroniczną. Dlatego niemożliwe było uznanie skuteczności pełnomocnictwa złożonego wprawdzie na wymaganym formularzu, lecz bez zachowania drogi elektronicznej. Oceny tej nie zmienia zawarcie przez NUS w pismach kierowanych do pełnomocnika i skarżącego błędnej informacji o sposobie składania dokumentów (elektronicznie, listownie, do skrzynki w siedzibie urzędu). Po pierwsze, w treści pism NUS przytaczana była treść art. 138d § 3 Op, z którego wynika obowiązek elektronicznego zgłaszania pełnomocnictw ogólnych, po drugie zaś, co najmniej od otrzymania pisma NUS we Wieluniu wraz ze zwrotem pełnomocnictwa (akta sądowe K-11-15) skarżący wiedział, że pełnomocnictwo nie zostało złożone z uwagi na niezachowanie drogi elektronicznej. Pismo to zostało doręczone skarżącemu jeszcze przed doręczeniem mu decyzji wydanej w I instancji, datowanej na 26 marca 2023 r., bowiem z ZPO wynika, że nastąpiło to 7 lutego 2023 r. W dalszej części postępowania podatkowego skarżący nie zdecydował się na złożenie pełnomocnictwa, zaś w skardze do tut. Sądu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, gdyż jego zdaniem organ pominął pełnomocnika, co narusza prawo skarżącego do obrony. Obecny na rozprawie profesjonalny pełnomocnik nie sprecyzował, jakie konkretne negatywne dla skarżącego skutki procesowe wynikają z błędnego pouczenia o sposobie składania pism do organu. Sąd uznał zarzut powyższy za niezasadny, bowiem pełnomocnictwo nie zostało w postępowaniu podatkowym skutecznie złożone. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Op). Na rozprawie profesjonalny pełnomocnik przedłożył odpis pełnomocnictwa ogólnego, twierdząc, że w zasadzie nie było to konieczne, z uwagi na wcześniejsze złożenie go do akt podatkowych. Jest to błędne stanowisko. Wyjaśnić należy pełnomocnikowi skarżącego, że przepis art. 37 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "ppsa") zobowiązuje pełnomocnika do złożenia dokumentu pełnomocnictwa także w sytuacji, gdy było ono złożone na etapie postępowania administracyjnego. Takie stanowisko zajmuje NSA, przykładowo w wyroku z 28 lipca 2022 r., I OSK 1879/21 (Baza CBOSA), w którym stwierdził także, że "pełnomocnictwo znajdujące się w aktach administracyjnych nie wyczerpuje dyspozycji art. 37 § 1 p.p.s.a. i nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku doręczenia pełnomocnictwa na wezwanie sądu." Z akt sądowych wynika, że skarżący osobiście podpisał złożoną skargę, wobec czego Sąd nie miał podstaw do wzywania do przedłożenia pełnomocnictwa. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe wezmą pod uwagę ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i dokonają ponownej analizy przesłanki uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Op Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, tj. odmowę zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Op w zw. z błędną wykładnią przepisu procesowego - art. 259 § 1a w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 Pr. upadł. Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję NUS. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.