I SA/Ol 377/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od stycznia 2010r. do lipca 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą Spółce A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010r. do lipca 2011r. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Spółka A. prowadziła na terenie województwa działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Od 1 stycznia 2010r. działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.). W piśmie z dnia 26 października 2012r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty. Złożyła korekty deklaracji POG-4, za ww. miesiące, od stycznia 2010r. do lipca 2011r. Uzasadniając wniosek podała, że żądanie oparte jest na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydanego w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 s.37 ze zm.) zwanej dalej "dyrektywą 98/34/WE". Spółka podniosła, że Trybunał orzekł, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE". Z powyższego, zdaniem wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że ustawa o grach hazardowych powinna być uprzednio notyfikowana. Z okoliczności, że przedmiotem analizy Trybunału były przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych zakazujące przedłużania lub zmiany dotychczasowych zezwoleń, które (w interpretacji Spółki odnośnie do stanowiska Trybunału), nakładały warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako należący do przepisów przejściowych, określających zbiorczo warunki użytkowania automatów do gier, ma charakter techniczny. Ponieważ projekt ustawy, przed uchwaleniem ustawy nie został poddany procedurze przewidzianej przepisami dyrektywy 98/34/WE, miała ona prawo powołać się na brak notyfikacji i odmówić zastosowania się do normy prawa krajowego ustanowionej z pominięciem jej notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym. W pierwotnych deklaracjach POG-4, podporządkowując się normie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Spółka wykazywała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych według stawki zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. W złożonych korektach deklaracji POG-4 zadeklarowała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. (Dz.U. z 2004r. nr 4 poz. 27 ze zm.). Spółka, zarówno w deklaracjach pierwotnych POG-4 jak i w ich korektach wykazała, że we wskazanych miesięcznych okresach rozliczeniowych we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa niezmiennie funkcjonowała podana ilość automatów. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]"2013r. określił wysokość zobowiązań w podatku od gier kolejno za ww. miesięczne okresy rozliczeniowe. W wyniku wniesienia odwołań Dyrektor Izby Celnej utrzymał te decyzje w mocy. Z kolei decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ww. miesięczne okresy rozliczeniowe. Podkreślił w uzasadnieniu, że powstałe zobowiązanie podatkowe Spółki jest identyczne jak wykazane przez podatnika w deklaracjach źródłowych. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił złożonego przez stronę odwołania, w którym Spółka, obok zarzutów o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, czego żądała strona, podniosła takie same argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłat podatku. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał oceny w sposób obszerny i kompletny, niepozostawiający wątpliwości, i podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Organ przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i odnotował, że nie występuje podatek nienależnie nadpłacony, jak też Spółka nie nadpłaciła podatku. Dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązań w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, w oparciu o właściwie ustaloną materialno-prawną podstawę tego wymiaru - art. 139 ustawy o grach hazardowych. Od 1 stycznia 2010r. zaczęła obowiązywać ustawa o grach hazardowych i stosownie do art. 144 tego aktu straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Powyższy przepis skutecznie uchylił i derogował ustawę obowiązującą do końca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego, wszczynając postępowania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za okresy od stycznia 2010r. do lipca 2011r. oraz wydając decyzje określające wysokość tych zobowiązań w wymiarze innym niż wykazany w skorygowanych zeznaniach podatkowych, następnie zaś decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, rozpoznał również żądanie podatnika dotyczące zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., lecz wobec niezrealizowania przesłanek wskazanych w art. 75 § 4 O.p., nie znalazł podstaw uzasadniających spełnienia tego żądania. Naturalnym jest bowiem, że w przeciwnym razie dokonałby zwrotu nadpłaty w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę a podatkiem wynikającym z korekt deklaracji załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z konieczności merytorycznego rozpoznania żądania Spółki z 26.10.2012r. w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości, tym samym w pełni potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji, tak w zaskarżonej decyzji, jak również piśmie sporządzonym w trybie art. 227 § 2 O.p. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do argumentów odwołań wskazujących na bezskuteczność tego przepisu w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, przedstawił założenia, jakie miała realizować dyrektywa 98/34/WE z powołaniem na wyrok ETS w sprawie C-194/94. Wywiódł, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1 i 2. Organ podał, że Spółka, wywodząc w zakresie technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podniosła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie żąda przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w ustawie obowiązującej do końca 2009r. Jednak w ocenie organu przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Przepis ten odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych - zawiera się więc w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Hogsta Domstolen (C-267/03). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Powyższe przesądza o wyłączeniu omawianej usługi spod działania analizowanej dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Organ podał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - wyrok z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i w Olsztynie - wyrok z dnia 31 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 71/11). Przepis ten reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Przy czym Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego, nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć. W ocenie organu odwoławczego wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 jednoznacznie ocenił, że "norma ujęta w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie nosi cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie jest zatem środkiem podatkowym wpływającym na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. Przyjęcie innego założenia skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi". Organ zaznaczył, że NSA w 10-ciu wyrokach z 7 lutego 2013r. o powołanych sygnaturach akt oraz z 8 lutego 2013r. o sygn. II FSK 2082/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków, w których WSA oddaliły skargi podatników na decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od gier. Organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. o sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wskazujące, iż w myśl ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału, zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalna jest modyfikacja także na niekorzyść podmiotów. Nakaz ochrony praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty kierowane pod adresem postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12.12.2012r. o odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Spółkę we wniosku z dnia 26.10.2012r. dowodów. Jasno bowiem w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano jakimi kryteriami organ się kierował, podając jednocześnie wagę dowodów i ich znaczeniu dla sedna sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o: – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, – zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych; - art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt. 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, - w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; - zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) - orzeczeń: 1) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, 2) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, 3) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji, 4) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, 5) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, 6) z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano, 7) z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioneres of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych, mimo że: – w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana, – potwierdzone zostało przez TSUE naruszenie przez ustawodawcę przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11 , C-214/11 i C-217/11), – wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku; Ponadto zarzuciła: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i 2 oraz art. oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego mimo, że organ ten nie rozpoznał wniosku skarżącej z 26.10.2012r. w zakresie wskazanym w pkt I tego wniosku. - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: – brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, – niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, – bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, – arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Tezy wyroku Trybunału w tych sprawach odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy. Spółka podała, że w wyniku działań organów i wzrostu stawki od jednego automatu o niespełna 300%, była zmuszona do wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Jednocześnie analizowane przepisy postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami i to zarówno pierwotnego, jak i wtórnego. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 tego aktu wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE. Jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03). Na tej podstawie spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, w tym wypadku wobec skarżącej. Jest on bowiem sprzeczny z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej, w tym z dyrektywą, Traktatami oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Z kolei poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyrokach Sądów Administracyjnych, które prima facie wydają się odmawiać prawa do zwrotu nadpłaty, wbrew stanowisku organów obu instancji nie są adekwatne do oceny niniejszych spraw. Wszystkie te wyroki zapadły w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyrażone zostało przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto nie rozstrzygnięto sprawy co do jej istoty w całości, lecz tylko częściowo, gdyż całkowicie pominięto w decyzji wydanej w I instancji żądanie sformułowane w pkt I wniosku z 26.10.2012r. Odmówiono także uwzględnienia wniosków dowodowych, zgłoszonych w toku postępowania podatkowego, które zmierzały do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organów dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 865/10 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 2016/09 Spółka podała, że organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) organ nie może odmówić jego przeprowadzenia. Taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie z dnia 20 września 2013r. ( k. 61 -70 ) pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przedstawienie TK pytania prawnego co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych z Konstytucja RP i o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści pisma. Na rozprawie pełnomocnik Spółki zgłosił wniosek o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Unii Europejskiej, celem stwierdzenia czy przepis podatkowy, w związku z koniecznością uzyskiwania nowych zezwoleń na automaty do gier o niskich wygranych, jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a." ) sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji RP. Gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji RP wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie, w przypadku, gdy materia danej sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym). WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust 1 u.g.h.". Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z dnia 8 września 2005r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. W konsekwencji Sąd rozpoznający tę sprawę nie podzielił zarzutu skarżącej w przedmiocie zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych. Brak było bowiem podstaw do odmowy jego zastosowania. Sąd nie podzielił też poglądu Spółki, że powyższy przepis ustawy stanowił przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna i in.) wyraził pogląd, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. TS UE nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W konsekwencji Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Kwestie na które powołuje się skarżąca dotyczą ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Te ustalenia nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. W konsekwencji należy wskazać, że zgłoszone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie były przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Nie można podzielić zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. A zatem zobowiązanie podatkowe dotyczy każdego automatu i jest określane w stosunku miesięcznym. W postępowaniu podatkowym weryfikowane były deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące, które były składane przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art. 75 § 3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć bowiem, że w przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy I instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. W art. 125 Ordynacji podatkowej została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy. Nie przełożyło to się jednak na procesową normę szczegółową nakazującą łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 166a Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zaznaczyć, że chodzi o możliwość, a nie obowiązek organu. Stąd zarzut braku uwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw i wydanie wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe zamiast jednej nie może być uznany za zasadny i świadczący o naruszeniu procedury podatkowej. Stosownie do treści 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Wystąpienie z pytaniem prawnym należy do uprawnień sądu orzekającego, ustawodawca nie przewidział zaś możliwości kontroli sposobu korzystania z tego uprawnienia w szczególności poprzez badanie zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Stosownie do treści art. 188 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: 1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, 2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, 3) zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, 4) zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, 5) skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Według art. 79 Konstytucji : 1. Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy praw określonych w art. 56. Jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Swoje wątpliwości Sąd może zawrzeć tylko i wyłącznie w pytaniu prawnym do TK. Natomiast o zgodności, czy też niezgodności danego przepisu z Konstytucją może orzekać tylko i wyłącznie TK. Z podanych wcześniej przyczyn Sąd oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Z wyżej wymiennych względów Sąd na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie uwzględnił również wniosków dowodowych. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie postępowania o stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatnego (wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 oraz II FSK 363/06, II FSK 346/06; M. Ślifirczyk glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 64; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 402). Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym obie te procedury, pierwsza w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.) i druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 ord. pod.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Decyzjami z dnia 25 marca 2013r. i 27 marca 2013r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2013r. określające Spółce A. zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, kolejno za poszczególne miesiące 2010r. i 2011r. - od października do grudnia 2010r. i od stycznia do kwietnia 2011r. W rezultacie zasadnie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą Spółce A. stwierdzenia y w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010r. do lipca 2011r. Jej wniosek z dnia 26 października 2012r. skierowany do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty był pozbawiony podstawy faktycznej i prawnej. Złożona korekta deklaracji POG-4, za miesiące od stycznia 2010r. do lipca 2011r. okazała się bezzasadna. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.