I SA/Ol 379/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. N. 5615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]"roku, nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"roku, Nr "[...]" uchylił decyzję I instancji: – w zakresie dotyczącym listopada 2000r. oraz kwietnia 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie; – w pozostałym zakresie (tj. za miesiące październik 2000r., od grudnia 2000r. do marca 2001r. oraz od maja 2001r. do września 2001r. i określił: 1. zobowiązanie podatkowe za miesiące: – październik 2000r. w kwocie 46.495 zł, – luty 2001r. w kwocie 19.086 zł, – marzec 2001r. w kwocie 36.583 zł, – maj 2001r. w kwocie 15.322 zł, – czerwiec 2001r. w kwocie 24.674 zł, – lipiec 2001 r. w kwocie 18.967 zł, – sierpień 2001r. w kwocie 10.861 zł, – wrzesień 2001r. w kwocie 16.614 zł. 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: – za grudzień 2000r. w kwocie 11.311 zł; – za styczeń 2001r. w kwocie 23.784 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym A R.N. z siedzibą w W. stwierdzono, że podatnik zaniżył obroty stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT za miesiące od października 2000r. do sierpnia 2001r., a następnie zaniżył wartość należnego podatku VAT za te okresy, w związku z niezaewidencjonowanymi zakupami paliw płynnych od firmy B s.c. M. P. i G. S.z E.. Przy czym ustalono, iż część zakupów dokonana przez podatnika w tej firmie (47 faktur VAT) i odpowiadająca im sprzedaż została zaewidencjonowana dla celów podatku VAT. W związku z powyższym do akt postępowania kontrolnego włączono następujące materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B s.c. M. P. i G. Sz. z E. : – wyciąg z protokołu kontroli Nr "[...]"z dnia "[...]"wraz z załącznikami dotyczącymi zestawień dostaw paliw, ustalenia wartości i ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży za 2000 i 2001 r., – wyciąg z decyzji podatkowej Nr "[...]"wydanej wobec Spółki B M.P. i G. S., – kserokopie druków D-8 zawierających zapisy dotyczące dostaw i wydania paliw, – kserokopie zapisów w zeszytach z nadrukiem "Orchidee Exlusive Design" i "E. Moje Miasto" dotyczących sprzedaży paliw zawierające informacje, czy do danej sprzedaży wystawiono fakturę, rachunek lub dokonano sprzedaży bez rachunku, – protokół przeszukania pomieszczeń stacji benzynowej przy ul. D. firmy B – protokół oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń w/w stacji, – protokoły przesłuchania świadków: W. K. Sz.(pełnomocnika G. S.), M.P., A. R. i M. S. Druki D-8 , zeszyty i rozliczenia sprzedaży hurtowej dotyczyły m.in. transakcji dokonanych w okresie od października 2000r. do września 2001r. pomiędzy firmą B s.c. a R. N., w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Transakcje zakupu paliw udokumentowane fakturami VAT, ujęte przez R.N. w ewidencji księgowej oraz w rejestrach zakupu VAT, zostały odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej prowadzonych w Spółce B ze wskazaniem kontrahenta C lub D Oprócz transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej zostały wykazane transakcje nieudokumentowane fakturami VAT, również z podaniem nazwiska odbiorcy — N. lub nazwy firmy — C Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodność danych dotyczących transakcji sprzedaży paliw wykazanych na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej z danymi z faktur VAT ujętymi w ewidencjach prowadzonych zarówno przez R.N., jak i Spółkę B potwierdza fakt, że transakcje udokumentowane i nieudokumentowane (odnotowane tylko na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej) dotyczą tego samego kontrahenta. Powyższą tezę organu I instancji potwierdzają także zapisy dokonane przez pracowników firmy B w zeszytach zabezpieczonych przez UOP (zgodność nazwiska, miejscowości, rodzaju paliwa, ilości, należnych i przekazanych kwot). Ponadto fakt obrotu paliwem poza ewidencją potwierdzili przesłuchani w dniu "[...]"- M.P. i W. S. Na skutek porównania faktur zakupu zaewidencjonowanych przez R.N. w ewidencji zakupów VAT z opisanymi wyżej dowodami okazało się, iż podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącach: październik i grudzień 2000r. po 1 transakcji z firmą "Obrót Paliwami", w lutym i marcu 2001r. - po 1 transakcji, w maju 2001r. - 3 i w sierpniu 2001 r. - 2. Tym samym zaniżono podatek należny w w/w miesiącach odpowiednio o : 18.813,58 zł, 5.169,20 zł, 8.834,70 zł, 16.772,42 zł, 24.604,10 zł, 26.560,00 zł i 22.888,19 zł. i organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż nie prowadził obrotu paliwami poza ewidencją. Obroty niezaewidencjowane z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej i oleju napędowego zostały określone przez organ na podstawie nieudokumentowanej ilości otrzymanych paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez R. N.przy zaewidencjonowanej sprzedaży paliw w dniu zakupu i dniach następnych po nieudokumentowanej dostawie paliw. Z uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw płynnych przez podatnika uznano, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zakupu. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że podatnik ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT faktury zakupu energii elektrycznej w miesiącach wcześniejszych niż terminy płatności określone w fakturach naruszył postanowienia § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) bezzasadnie odliczając podatek naliczony. Biorąc jednakże pod uwagę, iż podatnik nie zrezygnował z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - D. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt jako ustawa VAT), lecz jedynie przedwcześnie je zrealizował, podatek naliczony wykazany z deklaracjach VAT-7 organ przyporządkował do właściwych miesięcy. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]"Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. N. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące październik 2000r., luty 2001 r., marzec 2001 r. i od maja do września 2001 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od listopada 2000r. do stycznia 2001 r. oraz za kwiecień 2001 r.. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia "[...]"uchylił decyzje organu I instancji w zakresie dotyczącym listopada 2000r. oraz kwietnia 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję w pozostałym zakresie i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przychylając się do żądania podatnika przesłuchania w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w firmie C odpowiedzialnych za transport paliwa zlecił organowi pierwszej instancji dokonanie tych czynności w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. D.U. z 2005r. nr 8, poz. 60, dalej cyt. jako Ord. pod.). Przesłuchani w dniu "[...]" kierowcy —S. i M. Ś. zeznali, że fakt dokonywania przez R.N. niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw nie jest im znany. Także przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu "[...]"G. D., zatrudniona w firmie jako główna księgowa zeznała, iż nie przypomina sobie, aby kierowca przywożący paliwo przyjechał bez faktury lub dokumentu wz. Stwierdziła poza tym, że nie jest jej znany przypadek, aby w ślad za dokumentem magazynowym wz nie dotarł do jej rąk dokument sprzedaży (faktura). Zdaniem organu II instancji zeznania te kwestionują co prawda dokonywanie niezaewidencjonowanych zakupów paliw, jednakże biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w firmie C nie można uznać je za wiarygodne. Jednocześnie organ uznał za zbędne przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w Spółce B na okoliczność niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw (czego domagał się podatnik), gdyż za transport paliwa odpowiedzialni byli kierowcy zatrudnieni w D i tym samym kierowcy zatrudnieni w Spółce B nie mają żadnej wiedzy co do wskazanych okoliczności. Mając na uwadze istnienie innych dowodów świadczących w sposób bezsprzeczny o dokonywaniu przez Spółkę B niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, organ II instancji uznał za niecelowe przesłuchanie w charakterze świadków W.Sz.i M. P.. Dodatkowo organ podniósł, iż zeznania w/w osób, złożone w dniu "[...]", w których przesłuchiwani przyznali się do tego, iż Spółka B dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży (na które powołał się organ pierwszej instancji), zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"jako pozyskane z naruszeniem prawa nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Pomijając treść przesłuchań z dnia "[...]", w opinii Dyrektora Izby Skarbowej zapisy w drukach D-8, RSH oraz zeszytach określające odbiorcę paliw C D (nazwa przedsiębiorstwa) lub "R. N." nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż nabywcą był R. N. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo — Produkcyjnej A W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej przez Spółkę B na rzecz R. N.. Przesądza o tym w szczególności zbieżność dat i numerów faktur oraz podane ilości i ceny poszczególnych rodzajów paliw. Potwierdzeniem faktu, że transakcje niezaewidencjonowane, a wykazane w drukach i ich załącznikach (RSH) dotyczą zakupu paliw przez podatnika są również zapisy dokonane przez pracowników firmy B w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Organ odwoławczy wskazał także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił obroty niezaewidencjonowane z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej oraz oleju napędowego na podstawie nieudokumentowanej ilości paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez podatnika przy zaewidencjonowanej sprzedaży w dniu zakupu i następnych po nieudokumentowanej dostawie przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zakupu (w uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw przez podatnika) i w tym zakresie podzielił ustalenia dokonane przez ten organ. Zwrócono ponadto uwagę, że wyrokiem Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]"sygn. akt "[...]", włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia "[...]"., W. K. S. (pełnomocnik G. S.) oraz M. P. zostali uznani winnymi, tego że w dniu "[...]","[...]".,"[...]". i "[...]". w E. w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej KS "[...]", działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w Spółce jawnej B w E. nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową. Powyższy wyrok utrzymano w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]"sygn. akt "[...]", który włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia "[...]". Odwołujący kwestionuje legalność protokołów przesłuchania z dnia "[...]"w związku z orzeczeniem Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]". (sygn. akt "[...]") umarzającym postępowanie karne wobec oskarżonych Pronińskiego i Szeląga o składanie fałszywych zeznań w toku dalszych przesłuchań. Wobec zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 123 Ord. pod. poprzez ograniczenie stronie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów - prawomocnych orzeczeń sądowych, niezrozumiałe są twierdzenia podatnika (pismo z dnia "[...]"o bezzasadności włączenia do akt wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]". Z uwagi na istnienie dowodów (zeszyty, druki D-8, RSH, dowody dostaw) potwierdzających dokonywanie przez Spółkę B niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw oraz mając na względzie treść orzeczenia Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]"organ drugiej instancji ocenił jako niewiarygodne twierdzenia podatnika, iż nie dokonywał on niezaewidencjonowanych zakupów paliw w Spółce B Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w trakcie postępowania nie naruszono uprawnień podatnika umożliwiając mu wnoszenie uwag do zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo podniósł, iż w dniu "[...]"przesłuchano podatnika w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego, jednakże przesłuchanie to nic nowego do sprawy nie wniosło. Organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwości w sposobie rozpatrzenia pisma podatnika z dnia "[...]"Mając powyższe na względzie organ odwoławczy, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ord. pod., wyrażającą się w uznaniu za udowodnioną danej okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego uznał, iż fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego wynika u podatnika z faktu niezaewidencjonowanych zakupów tych towarów od Spółki "Obrót Paliwami", który to z kolei potwierdzały dokumenty będące w posiadaniu sprzedawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie został przekroczony zakres uprawnień organu odwoławczego określony w art. 229 Ord. pod. Zlecone czynności związane były z okolicznościami, które podlegały już ocenie organu pierwszej instancji. Zaś zakres tych czynności był niewielki — przesłuchano stronę i trzy inne osoby w charakterze świadków oraz wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, podanie w zawiadomieniu o miejscu i terminie przesłuchania świadków z dnia "[...]"informacji, kto i na jaką okoliczność zostanie przesłuchany było zbędne wobec wezwania strony pismem z dnia "[...]"do przedstawienia wykazu kierowców zatrudnionych w PHP C, którzy dokonywali przewozu paliwa zakupionego w firmie B oraz innych osób zatrudnionych na stacjach paliw A Wskazano też, że pełnomocnik podatnika uczestniczył w przesłuchaniu świadków i zadawał im pytania, nie złożył również uwag co do sposobu przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także przesłanek wskazujących na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. w związku z przeprowadzeniem przez Inspektora M. D., (który brał udział w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) czynności zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ord. pod. Podniesiono bowiem, że wyłączenie pracownika, który brał udział wydaniu zaskarżonej decyzji nie dotyczy przypadku zaistniałego w przedmiotowej decyzji, gdyż M.D. nie jest pracownikiem organu odwoławczego, a czynności przeprowadzone z jego udziałem w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego podlegają ocenie organu drugiej instancji. Wskazano, iż z protokołów przesłuchania świadków z "[...]" i "[...]" nie wynika, żeby Inspektor M.D. w jakikolwiek sposób uniemożliwiał obronę słusznego interesu strony. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym zakwestionowania rozliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur zakupu energii elektrycznej decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z "[...]", sygn. akt "[...]","[...]", wyrok z "[...]"., sygn.akt "[...]", M. Podat. "[...]", wyrok z "[...]", sygn. akt "[...]", M. Podat"[...]") wyrażony jest pogląd, że przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, tj. z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 3 w/w ustawy). Nie było więc podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez podatnika na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Powyższą decyzję zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A R. N. z siedzibą w W. Wyrokiem z dnia "[...]"sygn. akt "[...]"Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił przedmiotowa decyzje. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że niezbędne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a następnie rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym Spółki B a włączonych do rozpoznawanej sprawy, wynikało niewątpliwie, że w Spółce tej dokonywano obrotu paliwami poza ewidencją, a według dokumentacji prowadzonej w tej Spółce jednym z odbiorców paliw poza ewidencją miało być A. Zapisy dotyczące skarżącego nie mogły jednak rozstrzygać, że paliwo rzeczywiście do C dotarło. Zeznania przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego w charakterze świadków kierowców i głównej księgowej nie potwierdziły tezy, że do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją. Sąd nie zgodził się z oceną organu, że przesłuchani kierowcy nie mieli wiedzy na temat nieewidencjonowanej sprzedaży paliw. Zwrócił uwagę na podawaną przez nich okoliczność, że były przypadki przewożenia paliwa na podstawie dowodów WZ, chociaż w innych przypadkach kierowca otrzymywał fakturę. Zdaniem Sądu należało zatem wyjaśnić jak często wystawiano tylko WZ, dlaczego nie wystawiano faktury i czy rzeczywiście faktura była potem wystawiana i dotarła do odbiorcy Sąd wskazał również na istotne uchybienia związane z nieuwzględnieniem wniosku skarżącego o przesłuchanie właścicieli Spółki B – M. P. i W. S. Zeznania tych osób stanowiły jeden z dowodów, na których opierały się ustalenia decyzji organu I instancji. Ponieważ z powodu niezgodnego z prawem sposobu ich uzyskania zostały one trafnie wyeliminowane z materiału dowodowego przez organ odwoławczy, powstała luka, która wymagała uzupełnienia. Zeznania tych świadków mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia niewątpliwie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Powyższe braki postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, wskazywały jednoznacznie na naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]"podjętą, na podstawie art. 233§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]"z dnia "[...]"i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje dotyczące odpowiedzialności osób za przyjęcie paliwa na Stacji Paliw w S. oraz o dowody z przesłuchania strony — R.N.oraz świadków: M. Ś., S.Ś., W.S., M. P., M. S., W. Ch.i A. R. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał zeznań w/w osób za wiarygodne. Wskazał, że s.c. B dokonywała sprzedaży paliwa dla C bez udokumentowania fakturami VAT a nabywca prowadził niedokumentowany obrót tym towarem. Na podstawie zeszytów i druków "D-8" organ podatkowy I instancji ustalił wielkość zaniżonego obrotu i podatku należnego od sprzedaży brutto: • w grudniu 2000r. - na kwotę 28.670 zł, podatek VAT 5.169,20 zł; w lutym 2001r. - na kwotę 49.000 zł - podatek VAT 8.834,70 zł (49.000 zł x 18,03%); w marcu 2001r. - na kwotę 93.025,06 zł - podatek VAT 16.772,42 zł (93.025,06 zł x 18,03%); w maju 2001r. - na kwotę 136.462 zł - podatek VAT 24.604,10 zł; w lipcu 2001r. - na kwotę 147.310 zł- podatek VAT 26.560,00 zł; w sierpniu 2002r. - na kwotę 126.945 zł, podatek VAT 22.888,19 zł W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją Nr "[...]" w dniu "[...]"Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2001r., marzec 2001r.,od maja 2001r. do września 2001r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r., styczeń 2001r. i kwiecień 2001r. W odwołaniu złożonym od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), z uwagi na całkowite nieuwzględnienie w postępowaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt "[...]"z dnia "[...]" 2. art. 120 ustawy z dnia 29.08.1998r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.) wobec naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania: a) art. 2 oraz art. 13 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym — wobec braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydania zakupionego rzekomo paliwa oraz wobec braku jakichkolwiek działań Organu skierowanych na wykazanie wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 2 ustawy VAT w w/w zakresie, b) art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak dokonanej w skarżonej decyzji oceny zgromadzonego materiału dowodowego, c) art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku jakichkolwiek działań na rzecz wyjaśnienia następujących okoliczności faktycznych: - kto był odbiorcą i w jaki sposób Strona sprzedawała paliwo, które miała nielegalnie nabywać od Spółki B - braku jakiegokolwiek odzwierciedlenia rzekomego odbioru nieewidencjonowanych znacznych ilości paliw płynnych w licznych materiałach (protokołach oraz decyzjach) z postępowań oraz kontroli, które prowadzono wobec podatnika w latach 2000-2001, - braku skutków technicznych, handlowych i administracyjnych domniemanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprowadzenia do obrotu paliw benzynowych o niewłaściwych bądź zaniżonych parametrach, - sposobu dostarczania zarzucanych Stronie nielegalnych dostaw paliwa oraz sposobu dostarczania gotówki za owe dostawy, d) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z zarzutem opisanym poniżej, pod lit. "f" oraz "g", e) art. 180 §1, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem art. 171 kpk, a zwłaszcza 4, 5 pkt. 1 oraz 7 i art. 148 1 pkt. 1 kpk, w związku z art. 150 1 i art. 183 kpk, co wyczerpuje przesłanki zakazu art. 171 §7 kpk, f) art. 187 §3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 190 wobec odmowy zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu — przekazania informacji na temat świadków przesłuchiwanych w sprawie, g) art. 190 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z uchybieniem terminowi zakreślonemu w przepisie, h) art. 193 §6-8, co uzasadniono poniżej, i) art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędnym dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia obrotu w oparciu o hipotezę zakupu towarów handlowych. W opinii strony zaskarżona decyzja nie opisuje przebiegu postępowania od momentu jego wszczęcia i nie uwzględnia w swym rozstrzygnięciu kluczowych dla sprawy czynników. Pełnomocnik podniósł, że działania organu kontrolnego ukierunkowane na zebranie dowodów potwierdzających wiarygodność zapisów w drukach D-8, zeszytach i zestawieniach RSH były niekonsekwentne i niepełne. Nie zostały wyjaśnione, choćby hipotetycznie, kwestie wielkości nielegalnego obrotu, źródła jego pochodzenia i kto miałby być odbiorcą tego towaru. Niedopuszczalne jest powoływanie się organu na dowody pozyskane niezgodnie z prawem (protokoły przesłuchań z dnia "[...]"), czy na orzeczenia sądu wydane w innych sprawach, na podstawie innego stanu faktycznego — sygn. akt I SA/Ol "[...]" Uchybienie zasadzie, określonej w art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem odwołującego przejawia się w braku poinformowania strony przez organ przeprowadzający dowód z przesłuchania świadka - danych świadków z imienia, nazwisk i na jaką okoliczność. Brak tych danych wpływa na ograniczenie czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Ponadto, poinformowanie podatnika, że zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka staje się skuteczne z chwilą ... awizowania pisma zawierającego wiadomość, skutkuje nie zagwarantowaniem Podatnikowi 7-dniowego terminu na przygotowanie się do tej czynności. Pełnomocnik podniósł, że w sytuacji całkowitego wyeliminowania decyzji organu podatkowego, protokół z badania ksiąg podatkowych nie może być podstawą do wydania kolejnej decyzji. Skoro obalono ocenę stanu faktycznego kasując decyzję, to upadła również podstawa faktyczna, na której oparto protokół. Strona, w oparciu o przepis art. 222 i art. 233§ 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym kwietnia 2001 i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałym zakresie W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II wykazał, iż z dowodów zebranych w sprawie wynikało, iż spółka cywilna B w latach 2000-2001 dokonywała sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw dla kilku kontrahentów, w tym dla R.N., prowadząc w tym celu ewidencję na drukach D-8 wraz z załączonymi do nich rozliczeniami sprzedaży hurtowej (RHS) oraz w zeszytach z nadrukiem "Orchidee Exclusive Design" i "E. moje miasto". Druki D-8 zawierały wpisy dziennych stanów paliw w poszczególnych zbiornikach, wynikające z pomiarów słupa paliwa, wielkość dostawy i wydania paliw udokumentowane (dowodami w dokumentacji księgowo-finansowej) i nie udokumentowane. W dokumentach nazwanych "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dany dzień" (od dnia "[...]" podpinanych do druków D-8) zawarte były informacje dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży i termin zapłaty. Również z zapisów dokonanych w zeszycie w okładce koloru niebieskiego z nadrukiem "Orchidee Exclusive Design" wynikała wielkość paliw rozchodowa firmie R.N. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził, że transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej przez PHP C R. N. Wskazał przy tym na następujące okoliczności sprawy: 1. wszystkie faktury sprzedaży paliw wystawione dla firmy B zostały uwzględnione w drukach RSH w dniu zgodnym z datą wystawienia faktury (np. transakcje z grudnia 2000r, 2. dane z faktur dotyczące rodzaju paliwa, ilości, ceny, wartości sprzedaży były zgodne z zapisami na dowodach RSH, 3. w kolumnie - rodzaj dokumentu - przy zapisach. zgodnych z danymi z faktur znajduje się adnotacja - Fakt. VAT lub F. z numerem faktury, 4. zapisy nie znajdujące potwierdzenia w fakturach w tej kolumnie mają adnotację "B/R" (karta nr 325, 333) lub B/R DD (karta nr 345, 351), 5. dane dotyczące kontrahenta, ilości i rodzaju wydanego paliwa znajdują się w dokumentach D-8 zawierających codzienne Stany paliw w poszczególnych zbiornikach dostawcy - "B" np. wpis 02.12.00 sobota Dostawy — 9400 C B/R (karta nr 324), 6. dane dotyczące sprzedaży niefakturowanej wykazane w RSH mają również odzwierciedlenie w zeszycie nadrukiem "Orchidee Exclusive Design" kol. Rozchód/Komu - "N. Pb 95, kol. ilość — cena 3200 x 2,77 kol. stan 13767, kol. Komu "N. bR ilość/cena 6200 x 2,77. Mając na uwadze, że w dokumentach tych Spółka B wyszczególniała zarówno dostawy niefakturowane jak i dostawy potwierdzone fakturami VAT, z którymi dokumenty te są zgodne, organ odwoławczy uznał, że dostawy niefakturowane dla odbiorcy oznaczonego jako: "[...]","[...]","[...]","[...]"dotyczą podatnika. Wskazał, iż niemożliwym jest aby nazwisko podatnika czy nazwa jego firmy znalazły się tam przypadkowo. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przesłuchany na okoliczność sprzedaży paliw dla R. N. – współwłaściciel spółki cywilnej B M.P. zeznał, iż nie zajmował się sprzedażą paliw a zarządzaniem firmy, reprezentacją na zewnątrz, współpracą z bankami. Nie pamięta wszystkich kontrahentów, bardziej znał firmy, z którymi podpisane były umowy wieloletnie, a z C taka umowa nie była podpisana. Bezpośrednią sprzedaż realizowali kierownicy zmiany na stacji paliw W. S., z racji ponad 20 — letniego doświadczenia pracy w CPN (protokół. z przesłuchania świadka z dnia "[...]" . - karta akt nr 838). W. Sz.potwierdził, że odbiorcą paliw była firma C R. N., która odbierała paliwo własnym transportem. Po okazaniu zeszytów, druków i "Rozliczeń sprzedaży hurtowej na dany dzień" świadek zeznał, iż nie wie kto je sporządzał i w jakim celu oraz nie wie, co oznaczają zapisy "R.", "N.", "R. N." i nie przypomina sobie czy dokonywano sprzedaży dla tej firmy (protokół z przesłuchania świadka z dnia "[...]" Przesłuchani świadkowie M. S., W. K.Ch. i A.R. — kierownicy zmiany na stacji paliw przy ul. Dębowej w E., odpowiedzialni za sprzedaż paliw odbiorcom - przyznali, że odbiorcą paliw była firma "C, dla której wystawiane były faktury VAT, a sporadycznie dokumenty przewozowe WZ, gdy nie była wynegocjowana cena sprzedaży. Nie są im znane kserokopie dokumentów - druków D-8, zeszytów i "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień" i nie pamiętają, co oznaczają zawarte w tych dokumentach zapisy (protokoły z przesłuchania świadka z dnia 9 110 maja 2006r. - karty akt nr 855-858). W ocenie organu odwoławczego, zeznania M. P.i W. S. oraz pracowników firmy A M. S., W. K. C. i A. R. odnoszące się do wpisów dokonywanych w zeszytach z nadrukiem "Orchidee Exclusiye Design" i "E. moje miasto", na drukach D-8 i "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień" nie są wiarygodne. Zgodność danych zawartych w tych dokumentach wskazuje, że osoby prowadzące te zapisy posiadały wiedzę co do treści i znaczenia prowadzonej ewidencji. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że podmiot oznaczony jako: R. N., N., N. S. nabywał paliwo ewidencjonowane fakturami VAT i sprzedawał bez stosownych dowodów. Zapis w kolumnie oznaczonej jako B/R oznaczał wartość sprzedaży dla tego podmiotu bez rachunku. Wartość ta była niższa od wartości sprzedaży ujętej w kolumnie oznaczonej "Rodzaj dok." i wpisem FAKT VAT lub F. Zwrócono ponadto uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ze skargi spółki "A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Nr "[...]"w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2000r. do grudnia 2000r. oraz od stycznia 2001r. do października 2001r., wyrokiem z dnia "[...]". sygn. akt I SA/Ol "[...]" oddalił skargę. Poza tym, wyrokiem Sądu Rejonowego w E. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]"uznającym W. K. S. i M. P. za winnych podania w "[...]" i "[...]". nieprawdy, że w spółce A w E. nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją i wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]"sygn. akt "[...]"oddalającym apelację obrońcy oskarżonych od w/w wyroku z powodu uznania jej za bezzasadną zostało ustalone, że zawarte w zeszytach informacje są wiarygodne, pomimo iż osoby, które dokonywały jak wynika z zapisów poza ewidencyjnego zakupu paliwa, nie przyznały się do tego. Organ odwoławczy wskazał także, iż przesłuchani przez organ podatkowy I instancji w charakterze świadka kierowcy rozwożący paliwo S. Ś. i M. Ś.zeznali, że zakupione paliwo od firmy A było zlewane do zbiorników firmy B" oraz dostarczane bezpośrednio indywidualnym odbiorcom. Przywóz paliwa dokumentowany był fakturą VAT lub sporadycznie dowodem wz. Dokumenty te przekazywane były pracownikowi zatrudnionemu na stacji paliw. Natomiast z przesłuchania pracowników obsługi stacji paliw w E., O. i S.wynikało, że paliwo do zbiorników dostarczane było cysternami właściciela firmy B. Kierowcy przywożący paliwo na stację paliw w E. i w O. nie przedstawiali żadnych dokumentów dotyczących przywiezionego paliwa (zeznania T. P. - pracownika stacji paliw w E. i S. Ł. - pracownika stacji paliw w O.). Zdaniem M.B. pracownika obsługi stacji paliw w S. kierowcy posiadali dokumenty związane z dostawą paliwa. Mierzenie ilości przywożonego paliwa w cysternie dokonywane było na stacji paliw w S. i w O., wynik zapisywany na kartce i przekazywany kierowcy (protokoły przesłuchania świadka z dnia 21.03.2006r. - karty akt nr 813-816). Z zeznań głównej księgowej C— i G. D. (protokół z przesłuchania świadka z dnia "[...]") wynikało, że paliwo na magazyn było wprowadzane tylko i wyłącznie na podstawie faktury lub wz, do której docierała w terminie późniejszym faktura. Organ odwoławczy przedstawiając treść zeznań w/w osób dotyczących kwestii dokumentowania przywozu paliw do strony skarżącej podniósł, iż nie mógł ich skonfrontować ze stosownymi dokumentami księgowymi - WZ, na które powołali się przesłuchiwani. Pomimo wezwania (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" Z dnia "[...]" - karta akt nr 714), zainteresowany nie okazał ich w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu podatkowego II instancji, paliwo zakupione poza ewidencją mogło być dostarczane do stacji paliw w S., O. i E.Każda z tych stacji dysponowała bowiem pojemnością magazynową umożliwiającą przyjęcie paliwa w ilości zakupionej (stacja paliw w S. posiadała 4 zbiorniki podziemne po pojemności 50 tys. litrów każdy i 3 zbiorniki naziemne o pojemności 30 tys. litrów każdy używane do składowania oleju napędowego a stacje paliw w O. I w E. - po 3 zbiorniki o pojemności do 50 tys. litrów paliwa). Informacja o ilości zlewanego paliwa do zbiorników była przekazywana właścicielowi firmy C W związku z tym zasadny jest wniosek, iż tylko R. N. posiadał wiedzę o rzeczywistych rozmiarach prowadzonego obrotu paliwami. Brak rozliczenia pracowników z ilości przywożonego i sprzedawanego na danej stacji paliwa, umożliwiał właścicielowi C zachowanie zgodności przyjętych do ewidencji ilości zakupionego i sprzedanego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że błędem organu podatkowego I instancji było przywołanie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wypowiedzi M.P. i W.S. z dnia "[...]"Uchybienie to pozostało jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Również zarzut pełnomocnika odnoszący się do nie wyjaśnienia wielkości nielegalnego obrotu i źródła jego pochodzenia jest w ocenie organu bezpodstawny. Wielkość ta została określona w zaskarżonym rozstrzygnięciu na podstawie danych odnotowanych przez dostawcę paliwa firmę A w rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień ... w kolumnie — kontrahent oraz w zeszytach z nadrukiem "Orchidee Exclusiye Design" i "E. moje miasto" w kolumnie oznaczonej "Rozchód, Komu lub Komu rozchód" określonego jako: R., R. N., N., N. S. z dopiskiem B/R czy B/R DD. Organ odwoławczy odrzucił zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol "[...]" z dnia "[...]"Wskazał, iż dowodami potwierdzającymi wiarygodność zapisów ujętych w dowodach włączonych do akt postępowania podatkowego, na co zwrócił uwagę Sąd, są faktury VAT wystawione przez firmę A. Podniósł, iż sprzedaż paliw ewidencjonowana dla C R. N. była każdorazowo odnotowywana na drukach RSH. Transakcje niedokumentowane fakturami VAT, oznaczone w kolumnie Rodzaj dok. jako B/R, B/R DD, wskazujące na kontrahenta z nazwiska lub nazwy firmy oznaczały sprzedaż dokonywaną poza ewidencją. Na wielkość zakupionego paliwa poza ewidencją wskazują liczby zapisane przy określonym kontrahencie. Brak jakichkolwiek dokumentów związanych z tymi transakcjami jest zrozumiały. Zdaniem organu podatkowego II instancji nie wskazanie odbiorców z imienia i nazwiska paliwa zakupionego bez udokumentowania fakturami VAT, jak i sposobu dostarczania gotówki za przedmiotowe dostawy, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dla prawidłowości decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe od sprzedaży niezaewidencjonowanej istotne jest stwierdzenie, że obrót poza ewidencją miał miejsce. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu związanego z ograniczeniem stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z nieprzekazaniem informacji na temat świadków przesłuchiwanych w sprawie. Podniósł, iż zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, w toku niniejszego postępowania były doręczane pełnomocnikowi strony. W każdym z przeprowadzonym w tym trybie dowodzie, uczestniczył czynnie podatnik wraz z pełnomocnikiem, zadając świadkom pytania. Natomiast nie wskazanie z imienia i z nazwiska świadka w zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji obowiązku określonego w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił równocześnie, iż dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony był wobec osób, wcześniej wskazanych przez stronę postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tezy pełnomocnika, że skoro obalono ocenę stanu faktycznego kasując decyzję, to upadła również podstawa faktyczna, na której oparto protokół i nie istnieje potrzeba składania dalszych wniosków. Podniósł, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie - szczególnie w zakresie podatków - elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, w trybie art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia "[...]"Nr "[...]"). Podjęte rozstrzygnięcie wskazywało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy już zebrany nie był wystarczający dla podjęcia decyzji merytorycznej. Nie oznacza to, że ustalenia zawarte w protokole, który zgodnie z art. 291§ 4 Ordynacji podatkowej kończy postępowanie kontrolne, po dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli, nie stanowią w tym postępowaniu dowodu w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie odrzucenie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych wiązało się z ustaleniem o nie zarejestrowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta, na mocy art. 193 §2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest wystarczającym argumentem za odrzuceniem ksiąg podatkowych i uznaniu ich za nierzetelne. Powołanie się organu I instancji na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaprezentowane w wyroku z dnia "[...]". sygn. akt I SA/Ol "[...]"nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach podatkowych zapadłe w podobnym stanie faktycznym są swoistą wykładnią prawa i nie uchybiają zasadzie praworządności wyrażoną w art. 120 w/w ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego i uchybienie przepisom art. 2 ust 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez R. N. były opodatkowane podatkiem VAT (art. 2 ust. 1), gdzie podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i 17, stanowił obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszony o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art. 27 ust. 4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie paragonów fiskalnych lub faktur VAT (art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1). Wskazał również, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 17.516 zł. Ustalenia organu podatkowego I instancji potwierdziły prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W tej sytuacji, zbędne było określenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2001 r. w wysokości tożsamej z deklaracją podatkową. Podniósł, iż na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy zobowiązany jest określić inną wysokość kwoty. Jednakże stwierdzona wadliwość rozstrzygnięcia nie mogła jednak skutkować pozytywnym rozpatrzeniem wniosku pełnomocnika o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze z dnia "[...]" R. N., reprezentowany przez doradcę podatkowego powtórzył zarzuty wniesione na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, zawarte w punktach 1 oraz pkt. 2 lit.a-i. Ponadto, w opinii pełnomocnika nie uzupełnienie materiału dowodowego o dowody, które potwierdzałyby stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , oparte na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, skutkuje pozornością postępowania dwuinstancyjnego. Podobnie jak organ podatkowy I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie odniósł się do oczywistych błędów rozumowania, którymi obarczona jest decyzja pierwszoinstancyjna. Pełnomocnik stwierdził, że te materiały, które wskazał organ lI instancji są dokładnie tymi samymi materiałami, które WSA uznał w sprawie za niewystarczające by przesądzić istnienie obrotu nieewidencjonowanego. Treść tych dowodów, nie potwierdzona przez przesłuchiwanych świadków nie dowodzi o istnieniu obrotu niezaewidencjonowanego pomiędzy Spółką A skarżącym. Przywołane w decyzji uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie sygn.akt nr I SA/Ol "[...]"oddalającego skargę, nie jest istotne dla sprawy, głównie z uwagi na fakt związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie. Z kolei wyrok SO sygn.akt "[...]"nie przesądził wiarygodności zawartych w zeszytach informacji. W kwestii zarzutu nieudostępnienia organowi właściwych dokumentów strona skarżąca wskazała, że dokumenty były przygotowane do wydania bądź okazania. Zdaniem strony postępowanie zakończono bez należytego zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego materiału w sprawie a wyciągnięte wnioski naruszają granice swobodnej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. W oświadczeniu złożonym w toku rozprawy w dniu "[...]"pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu, iż dokonana przez Sąd w sprawie I S.A./Ol "[...]"z dnia "[...]". ocena prawna popełnionych wcześniej błędów postępowania nie została w pełni przez organy zaakceptowana. W szczególności wskazał, iż poza zapisami w zeszytach i drukach spółki A organy nie zgromadziły dodatkowo żadnych materiałów, które nie tylko dowodziłyby, ale chociaż sugerowały udział skarżącego w przypisywanym mu procederze. Zatem nadal jedynym dowodem mającym świadczyć o rzekomym nabywaniu przezeń paliw poza ewidencja mają być zapisy w materiałach zgromadzonych w spółce A Pełnomocnik zarzucił również, iż zgromadzone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowody takie jak: ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, dowody z przesłuchania strony oraz świadków nie potwierdziły, ze do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją. W związku z tym, organ nie przedstawił również logicznie spójnej i uwiarygodnionej jakimkolwiek dowodami koncepcji dostarczenia paliwa do skarżącego i do dalszych odbiorców. Podniósł także, iż stosownie do art. 122 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia spoczywa na organach prowadzących to postępowanie. W związku z tym, aby uznać księgi podatkowe za nierzetelne należy dysponować dowodami świadczącymi o tej nierzetelności. Natomiast organy przyjęły niedopuszczalną tezę, iż brak dowodów na rzetelność ksiąg dowodzi ich nierzetelności. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organy dopuściły się również manipulacji zeznań. Wbrew bowiem insynuacjom organu II instancji żaden ze świadków nie zeznał, że dostawy były dokumentowane "czy to fakturą VAT, czy to dokumentem WZ". Taka wypowiedź organu sugeruje bowiem, ze dostawy dokumentowano albo fakturą albo dokumentem WZ. Organ nie wskazał jednak ani świadków ani fragmentów zeznań, z których taka treść miałaby wynikać. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie poza zapisami w drukach i zeszytach zabezpieczonych przez Urząd Ochrony Państwa w spółce A nadal nie ujawniono ani jednego dowodu, który potwierdzałby obrót przez skarżącego paliwem poza ewidencjami podatkowymi. Wskazał również, iż zlecone przez Sąd badanie ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony nie wykazało istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości czy rozbieżności. Nie znaleziono żadnych argumentów dla zakwestionowania ksiąg i popierających ich rzetelność zeznań strony. Strona natomiast wskazywała na liczne sprzeczności w rozumowaniu organu, które do chwili obecnej nie zostały wyjaśnione. Również brak dokumentów WZ nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Organy nie wskazują w jakim celu podatnik miałby przechowywać od 2001r. dokumenty magazynowe, które nie mają znaczenia podatkowego ani żadnego innego. Sensem ich wystawienia było udokumentowanie wydania, co było niezbędne dla prawidłowego sporządzenia dokumentu sprzedaży – faktury VAT. Sens ich przechowywania ustał zatem z chwilą wystawienia i doręczenia samego dokumentu sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku Sądu z dnia "[...]"W szczególności uzupełniły materiał dowodowy o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje o sposobie przyjmowania i rozliczania paliwa, a także dowody z przesłuchania strony oraz świadków. Uzyskano także dane o pojemności cystern do przewozu zakupionego paliwa, pojemności magazynowej do przechowywania paliw i dowody z przesłuchania pracowników zatrudnionych na stacjach paliw w S., O. i E.. Za właściwą Sąd uznał ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą zapisów dokonywanych przez Spółkę A na drukach D - 8, drukach "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień..." oraz w zeszytach zawierających nieformalną ewidencję. Za wiarygodnością danych zawartych w tych dokumentach, w ocenie Sądu, przemawiała okoliczność ich chronologicznego prowadzenia każdego dnia przez pracowników Spółki A na polecenie M. P. oraz W. S, niezależnie od ewidencji zakupu i sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto wielkości ujęte w tej dokumentacji dla kontrahenta oznaczonego jako R., N., R. N., N. S. znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach podatnika. Sąd podkreślił, że z wyjątkiem zeznań W. S. i M. P. z dnia "[...]"które w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu, gdyż zostały uzyskane niezgodnie z prawem, co wynikało z wymienionych wyżej wyroków Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w E., a także z wyroku tutejszego Sądu z dnia "[...]"pozostały materiał dowodowy, w tym uzyskany w postępowaniu karnym, został zebrany prawidłowo i organy formalnie włączyły go do akt rozpoznawanej sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu "[...]"a zatem wszystkie materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnie wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]". mogły być w niej wykorzystane. Zdaniem Sądu, analiza całego zgromadzonego materiału, niewykraczająca poza granice swobodnej oceny dowodów, dawała podstawy do nieuwzględnienia zeznań M.P. oraz W. S. z których wynikało, że wszystkie transakcje z firmą C były dokumentowane i że nieznany był im cel prowadzenia nieformalnej dokumentacji. Organ ustalił bowiem, że zapisów w tych dokumentach dokonywali pracownicy – M.S. i W. C.w oparciu o dane przekazywane im przez M. P. oraz W. S. Sąd podkreślił również, że uzasadnione było stanowisko organu podatkowego, iż podatnik posiadał możliwość przechowywania paliwa w ilości wynikającej z dokumentów prowadzonych przez Spółkę A poza oficjalną ewidencją. Wskazał, że wypowiedzi pracowników stacji paliw w S., E. i O. na temat sposobu dostarczania paliwa przez tę Spółkę i dokumentowania go fakturą lub dokumentem WZ nie wykluczały sprzedaży paliwa poza ewidencją. Dlatego też, wobec nieprzedstawienia przez skarżącego wraz z fakturami zakupu dokumentów WZ, Dyrektor Izby Skarbowej mógł z tych ustaleń faktycznych wywieść logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, że dostawy paliwa dokumentowane WZ nie były w późniejszym okresie potwierdzane fakturą VAT. Ponadto, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla niniejszej sprawy miało stanowisko Sądu Okręgowego w E. zawarte w wymienionym wyżej wyroku z dnia "[...]"iż w Spółce A dochodziło do pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, zaś na potrzeby oskarżonych W. S. i M. P. została stworzona druga alternatywna dokumentacja, w której oprócz legalnego obrotu paliwem znajdowały się zapisy odnoszące się do pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Sąd podniósł także, że potwierdzeniem dokonywania przez Spółkę A sprzedaży paliw poza ewidencją jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" sygn. akt "[...]"którym oddalono skargę Spółki na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do października 2001 r. W podsumowaniu Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono art. 193 § 2 i 3, art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a podniesione w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Powyższy wyrok Sądu I instancji został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika strony skarżącej. Jako podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,. Nr 153, poz. 1270- ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wskazał naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan, który w sprawie rzeczywiście wystąpił, jak również poprzez wystąpienie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków w przedstawieniu stanu sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i nieobiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszanie praw strony, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, - art. 123 w zw. z naruszeniem art. 187 § 3 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odmowy ze strony organu wskazania danych świadków podlegających przesłuchaniu oraz okoliczności będących przedmiotem dowodu, co równocześnie skutkowało naruszeniem przez skarżony wyrok art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec ujęcia w uzasadnieniu decyzji tez wywiedzionych z dowodów pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa - art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania, 3. art. 153 p.p.s.a. wskutek jego błędnej wykładni: przyjęcia przez Sąd założenia, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem "ocena prawna" nie mieści się również ocena poprawności (legalności, kompletności) ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez organy administracji publicznej - w tym ocena wartości i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów - co następnie doprowadziło Sąd do zaniechania niezbędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/ Ol "[...]" 4. art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. wobec niezgodnego prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych i niedostrzeżenia wskazanych wyżej popełnionych przez nie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwej jego subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, a także art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanych w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia wystąpienia sprzedaży nieudokumentowanej w księgach oraz z naruszeniem zasad konstrukcyjnych tego podatku. Podniósł, że w efekcie tych naruszeń zaskarżona decyzja nie została uchylona, co było naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c P.p.s.a., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wyrokiem z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]"r., sygn. akt I SA/Ol "[...]"którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2000 r. do września 2001 r., zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]"o sygn. akt "[...]"uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 153, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że podstawowym błędem popełnionym przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" było niedostatecznie przeanalizowanie w zaskarżonym wyroku czy organy podatkowe w ponownym postępowaniu działały zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" sygn. akt "[...]". Podkreślił, że wyrok ten został wydany już po prawomocnym zakończeniu wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]"postępowania karnego wobec wspólników Spółki A W. S. i M. P. i orzeczenie to, potwierdzające winę tych osób za podanie nieprawdy, że w ich spółce nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową, było znane przy jego wydawaniu. Dlatego też przy badaniu zgodności z prawem decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia "[...]"należało przede wszystkim skoncentrować się na tym czy w ponownym postępowaniu uzyskane zostały dowody, które potwierdziłyby wiarygodność zapisów zawartych w nieformalnej dokumentacji prowadzonej przez kontrahenta podatnika – Spółkę A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia "[...]"r. przesądził bowiem, że te zapisy nie mogą same przez się rozstrzygać czy paliwo do C dotarło. Zebrany wówczas materiał dowodowy, z którego wynikało, że kontrahent podatnika prowadził niezaewidencjonowany obrót paliwami, nie stanowił dostatecznych podstaw do postawienia takiego zarzutu skarżącemu i ta ocena była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak Sądu administracyjnego, który ponownie rozpoznawał sprawę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, badając czy właściwe został wykonany w ponownym postępowaniu podatkowym art. 153 p.p.s.a., nie powinien ograniczyć się do ogólnego wskazania o jaki materiał dowodowy zostały uzupełnione wcześniej zebrane dowody, ale przede wszystkim powinien odnieść się do kluczowej kwestii, wynikającej z wyroku z dnia "[...]" - które z tych nowych dowodów potwierdzają okoliczność, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego obrotu paliwem. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należało wyraźnie wyodrębnić uzyskany po uchyleniu decyzji materiał dowodowy i zbadać czy został on właściwie oceniony w aspekcie całokształtu zebranych materiałów dowodowych, aby uniknąć sytuacji, na którą zwraca uwagę skarżący, że w zaskarżonym wyroku te same dowody, które poprzednio były już przez Sąd oceniane i zostały uznane za niewystarczające do potwierdzenia tezy organów o niezaewidencjonowanym obrocie podatnika, obecnie stają się wiarygodne, tak jak ma to miejsce w przypadku podwójnej dokumentacji prowadzonej przez spółkę A. Zdaniem Sądu II instancji, wyjaśnienia wymagała również kwestia, czy istotnie tak jak sugeruje to Sąd, co podważa skarżący, w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie badano dokumentacji (ewidencji) podatnika i nie porównywano jej z zapisami w nieformalnych dokumentach kontrahenta. Stanowisko Sądu w tej materii było zaś na tyle ogólne, że nie pozwalało na zweryfikowanie prawdziwości twierdzenia, iż wielkości ujęte w tych dokumentach wskazują na niezaewidencjonowaną sprzedaż paliw m.in. dla C Dokładnego zbadania wymagało również stanowisko organów w sprawie dostarczania paliwa od kontrahenta, który prowadził niezaewidencjonowany obrót, do firmy skarżącego, tym bardziej, że Sąd w wyroku o sygn. akt "[...]"podniósł, że z wówczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy paliwo, o którym była mowa w nieformalnej dokumentacji Spółki A do skarżącego dotarło. Sąd w zaskarżonym wyroku opisał wprawdzie sposób dostarczania paliwa do stacji paliwowych Ci powołał się na zeznania świadków - pracowników stacji oraz kierowców S. i M. Ś., ale, zdaniem NSA, także w tym przypadku uczynił to w sposób ogólny, bez odwołania się do konkretnych wypowiedzi, z których miałoby wynikać, że dostawy dokumentowano czy to fakturą, czy dokumentem WZ. Sąd wyciągnął wniosek, iż przeprowadzone dowody osobowe nie wykluczają zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją, mimo że w wyroku sygn. akt I SA/Ol "[...]"zwracano uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii czy do firmy C przywożono paliwo bez faktur VAT. W ocenie NSA, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. również poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przy sporządzaniu zawiadomień o przesłuchaniach świadków przez stwierdzenie, że art. 123 i w konsekwencji art. 121 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. NSA uznał, że Sąd wojewódzki wadliwie ocenił zastosowanie przez organ art. 123 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku przedstawiania konkretnych uchybień w tym zakresie Sąd powinien jednoznacznie wypowiedzieć się czy praktyka stosowana przez organ polegająca na pomijaniu w zawiadomieniu informacji o imieniu, nazwisku świadka oraz okoliczności na jaką miał być przesłuchany była prawidłowa w kontekście art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznając ją za wadliwą, ocenić czy miała ona istotny wpływ na wynik tej sprawy. Stwierdził, że w związku z tymi naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło do naruszenia art. 187 § 3 tej ustawy, ani też przepisów dotyczących wznowienia postępowania, gdyż nie każde uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu może być utożsamiane z brakiem takiego udziału w postępowaniu stanowiącym przesłankę do jego wznowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z "[...]"., sygn. akt I "[...]"uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]" sygn. I SA/Ol "[...]", którym to oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"Nr "[...]"Przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej jest więc skarga na tę samą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wskazał, iż Sąd ten orzekł z naruszeniem przepisu art. 153 i art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym błędem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było niedostateczne przeanalizowanie czy organy podatkowe w ponownym postępowaniu działały zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającego z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]"r., sygn. akt. "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wyrok z "[...]"r. został wydany już po prawomocnym zakończeniu, wyrokiem Sądu Okręgowego w E z "[...]"postępowania karnego wobec wspólników spółki cywilnej A W. S.i M. P. i orzeczenie to, potwierdzające winę tych osób za podanie nieprawdy, że w ich spółce nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową, było znane przy jego wydawaniu. Dlatego przy badaniu zgodności z prawem decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 15 grudnia 2006 r. należało przede wszystkim skoncentrować się na tym, czy w ponownym postępowaniu uzyskane zostały dowody, które potwierdziłyby wiarygodność zapisów zawartych w nieformalnej dokumentacji prowadzonej przez kontrahenta podatnika - Spółkę Cywilną "A Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z "[...]"przesądził bowiem, że te zapisy nie mogą same przez się rozstrzygać, czy paliwo do C dotarło. Zdaniem Sądu Administracyjnego zebrany wówczas materiał dowodowy, z którego wynikało, że kontrahent podatnika prowadził niezaewidencjonowany obrót paliwami, nie stanowił dostatecznych podstaw do postawienia takiego zarzutu skarżącemu i ta ocena była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu Administracyjnego, który ponownie rozpoznawał sprawę. Rola Sądu rozpoznającego sprawę ponownie nie ograniczała się zatem do ogólnego wskazania o jaki materiał dowodowy zostały uzupełnione wcześniej dowody, ale przede wszystkim sprowadzała się do wykazania, które z tych nowych dowodów potwierdzają okoliczności, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego obrotu paliwami. Dokładnego badania wymaga stanowisko organów w sprawie dostarczania paliwa od kontrahenta, który prowadzi niezaewidencjonowany obrót, do firmy skarżącego, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Ol "[...]"podniósł, że z wówczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy paliwo, o którym była mowa w nieformalnej dokumentacji spółki "Obrót paliwami" do skarżącego dotarło. Za naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ogólnikowe odniesienie się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze. Sąd rozpoznający sprawę obecnie był zobligowany do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego stanowiącymi jej podstawę prawną oraz czy zostały zachowane reguły postępowania. Ze zreferowanych wyżej stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego w sposób ewidentny wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]"., sygn. "[...]". Wskazaniami tymi i oceną prawną związane były także organy podatkowe w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji. Wynika to wprost z przepisu art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nadto Sąd rozpoznając sprawę po przekazaniu jej do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie (art. 190 ustawy p.p.s.a.). Istotnym zatem było zbadanie materiału dowodowego zebranego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]". i ocena tego materiału pod kątem wyeliminowania braków postępowania wskazanych w wyżej wymienionym wyroku. W postępowaniu tym pozyskano do sprawy: zapisy na koncie, kserokopie faktur, dane z rejestru zakupów i sprzedaży (k.720-801 akt admin.), tabelę amortyzacyjną środków trwałych (k. 906-909 akt admin.) i przeprowadzono dowód z zeznań świadków: S. Ś. - k. 813-814, M. Ś.o - k. 815-816, W. K. S. - k. 817-818, T. P. - k. 934, S.Ł. - k. 935, P.H. - k. 936, M. B. - k. 937, M. R. - k. 838, M. S. - k. 855-856, W. K. Ch. - k. 857, A. R. - k. 858. Nadto uzyskano od podatnika informację o pojemności zbiorników na paliwo i środków transportu służących do przewozu paliwa (k. 904 akt admin.). Przed przystąpieniem do omówienia znaczenia tych dowodów dla zrealizowania wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]", sygn. akt I SA/Ol "[...]"należy powrócić do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu tego orzeczenia. Otóż w uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził - między innymi -: "Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym Spółki A a włączonymi do rozpoznawanej sprawy wynika niewątpliwie, że w spółce tej dokonywano obrotu paliwami poza ewidencją a według dokumentacji prowadzonej w tej spółce jednym z odbiorców paliw poza ewidencją miało być C R. N. Zapisy dotyczące skarżącego nie mogą jednak same przez się rozstrzygać, że paliwo rzeczywiście do C dotarło. W tym zakresie należało zgromadzić dowody, które potwierdziłyby wiarygodność zapisów. W uzupełniającym postępowaniu dowodowym przesłuchano jako świadków główną księgową i kierowców C przewożących paliwo. Zeznania te nie potwierdziły tezy, że do skarżącego dostarczono paliwo poza ewidencją. Organ odwoławczy nie podważając wiarygodności tych zeznań, uznał, że dowody te nie świadczą o niewiarygodności dowodów zgromadzonych w firmie A. Nie podjęto jednak próby wyjaśnienia w tej sytuacji w jaki sposób paliwo było dostarczane do skarżącego, jeśli nie czynili tego przesłuchani kierowcy. Nie można przy tym zgodzić się z oceną, że przesłuchani kierowcy nie mieli wiedzy na temat niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Zwrócić nadto należy uwagę na podawaną przez nich okoliczność (t. III, k .. 654-655), że były wypadki przewożenia paliwa na podstawie dowodu WZ, chociaż w innych przypadkach kierowca otrzymywał fakturę. Należało zatem wyjaśnić, jak często wystawiano tylko WZ, dlaczego nie wystawiono faktury i czy rzeczywiście faktura była potem wystawiona i dotarła do odbiorcy (str. 8 uzasadnienia wyroku - k. 694 akt admin.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły więc ograniczyć się do przyjęcia ustaleń dotyczących C na podstawie dowodów ze sprawy spółki A. W rozpoznawanej sprawie ustalono bowiem obrót i podatek należny w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji podatkowych skarżącego. Istotne znaczenie dla zweryfikowania twierdzeń podatnika i wykazania, że były przypadki sprzedaży paliwa nieewidencjonowanego (które mogło pochodzić ze spółki A ma analiza ilościowo-wartościowa obrotu, a więc dostaw (zakupu) i sprzedaży oraz podsumowanie danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez C. Podsumowanie ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony może wykazać nieprawidłowości twierdzeń skarżącego i stanowić istotny element oceny pozostałych dowodów." (str. 694 - odwrót - akt admin.). Z powyższych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika wprost, że same dowody ujawnione w Spółce A nie mogą być uznane za wystarczające do ustalenia, iż skarżący dokonywał obrotu paliwami niezaewidencjonowanymi. Tymczasem w sprawie wszystkie ustalenia odnoszą się do dowodów pochodzących ze Spółki A. Punktem wyjścia argumentacji organów podatkowych są dowody zabezpieczone w Spółce A, a to: prowadzona ewidencja na drukach D-8 wraz z załączonymi do nich rozliczeniami sprzedaży hurtowej (RHS) oraz zeszyty z nadrukiem "Orchidee Exclusive Oesign" i "E. moje miasto". Orany podatkowe przyjęły, że jeśli zapisy w tych "urządzeniach" dotyczą obrotu paliwami udokumentowanego fakturami to i obrót paliwami uwidoczniony w tych "urządzeniach", który nie został udokumentowany fakturami, a dotyczył C, rzeczywiście miał miejsce. Jak wyżej przytoczono fragment uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol "[...]"takie rozumowanie nie było poprawne. Należało zatem rozważyć, czy dokonana analiza zakupu i sprzedaży paliwa prowadzonych przez C pozwala na stwierdzenie, iż rzeczywiście C R. N.prowadziło niezaewidencjonowaną sprzedaż paliwa. Na kartach 828-831 znajduje się analiza dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu paliwami w okresie od października do grudnia 2000 r. i od stycznia do września 2001 r. W ślad za tym rozliczeniem, "[...]"r. skierowano do R. N. pismo (k. 827), w którym informuje się, że w zaznaczonych dniach wystąpiła sprzedaż paliwa poniżej stanu jego posiadania i żąda udzielenia odpowiedzi o przyczynach występowania sprzedaży paliw ponad stan posiadania w określonym dniu miesiąca. Analiza zakupu i sprzedaży paliwa sporządzona została za poszczególne dni. W związku z pismem z "[...]"r., R. N. udzielił wyjaśnienia odnośnie wystąpienia na stacji paliw ujemnych stanów paliwa (k. 836). Uwagi zawarte w piśmie R. N. nie stały się jednak przedmiotem rozważań. Sprawdzenie analizy w aspekcie twierdzeń skarżącego mogłoby mieć wpływ na ostateczny wynik rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw. Rozumowanie organów podatkowych, że ilość paliwa wynikającego z "dowodów" uzyskanych w spółce a mogła być przyjęta przez R. N. do posiadanych przez niego zbiorników jest poprawne i znajduje oparcie w wyjaśnieniach skarżącego oraz z parametrów zbiorników będących w jego posiadaniu. Rzecz jednak w tym, że poza "dowodami" pozyskanymi ze spółki A brak jest innych dowodów na to, iż paliwo takowe dotarło do spółki C R. N.. Wniosku takiego nie da się wysnuć z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Z zeznań św. S. i M.Ś. (k. 813-816) wynika, że zatrudnieni byli w C jako kierowcy. Odbierając paliwo ze spółki A" nigdy za paliwo nie płacili gotówką. Świadkowie z reguły otrzymywali przy odbiorze paliwa dokument w postaci faktury. Sporadycznie otrzymywali dowód "WZ". Nie pobierali paliwa, na odbiór którego nie otrzymywali dokumentu. Nie dysponowali żadnymi pustymi drukami. Również z zeznań W. K. Sz. (k. 817-818) wynika, że na wydawane dla C paliwo wystawione były dokumenty: faktura lub dokument przewozowy. Świadek nie był w stanie przypomnieć sobie, kto płacił za paliwo, jeżeli na fakturze był zapis "zapłacono gotówką". Zasłonił się też niepamięcią co do tego, czy były inne - poza fakturami - "dokumenty" potwierdzające sprzedaż paliwa dla R. N. bądź innych kontrahentów. Także św. M.S.(k. 855-856) zeznał, że o ile pamięta, to spółka C" ze spółki A paliwo odbierała swoim transportem. Na wydane paliwo wystawiano faktury, a sporadycznie dowód "WZ". Formą zapłaty była forma przelewu. Odbiór paliwa potwierdzał kierowca. Świadek wykluczył możliwość posiadania przez kierowcę innego dokumentu jak faktura lub dowód "WZ". Świadek zasłonił się też niewiedzą w przedmiocie znaczenia zapisów na kserokopiach dokumentów "R.", "N.", "R. N.". Również zeznania św. W. K C. (k. 857) i A. R.(k. 858) nie potwierdzają wersji, iż paliwo dla C" wydawane było bez wystawiania dowodu sprzedaży bądź wydania paliwa. Również zeznania świadków T. P.(k. 934), S. Ł. (k. 935), P. H. (k. 936) i M. B. (k. 937) nie pozwalają na przyjęcie, iż prowadzona była sprzedaż bez jej udokumentowania. Świadkowie ci zeznali natomiast, iż nie prowadzono żadnej dokumentacji wewnętrznej poza niezbędną, wymaganą. Przy takim materiale dowodowym Sąd stwierdził, iż zalecenia i wskazania oraz ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]"r. w sprawie I SA/Ol "[...]"nie zostały dotychczas zrealizowane, a zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do dokonania ustaleń faktycznych przyjętych do rozstrzygnięcia sprawy w sposób określony w zaskarżonej decyzji. Znaczenie wyroków Sądu Rejonowego i Okręgowego w E., wydanych w sprawach karnych dotyczących W. S. i M. są wyrokami stwierdzającymi winę tych osób. Nie mogą natomiast być podstawą ustalenia, iż paliwo zapisane w "zeszytach na drukach spółki A rzeczywiście do C dotarło. Dotychczas poza danymi wynikającymi z dowodów pozyskanych w spółce A nie zebrano dowodów wskazujących na fakt dokonywania przez C R. N.niezaewidencjonowanego obrotu paliwami. Wszystkie wnioski prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji są następstwem analizy dowodów pozyskanych w spółce A Organ pisząc o nieprzedstawieniu przez skarżącego dowodów "WZ" nie wykazał, że dowody takowe winny być przechowywane przez skarżącego i przez jak długi okres. Jeśli tego nie uzasadniono, to nie może być argumentem świadczącym na niekorzyść skarżącego. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie i z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naruszenie przepisu art. 122 ustawy O.p. nastąpiło przez niewystarczające zebranie dowodów pozwalających na przypisanie skarżącemu prowadzenie niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, a to wiąże się także z naruszeniem przepisu art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero cały zebrany w sprawie materiał dowodowy podlega ocenie w ramach art. 191 tej ustawy. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę będzie miał na uwadze fakt wynikający z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]"r. sygn. akt I SA/Ol "[...]", iż same dokumenty pozyskane w spółce A nie mogą jeszcze stanowić o nieewidencjonowanym obrocie paliwami przez skarżącego. To stanowisko zaakceptowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z "[...]"r., sygn. akt "[...]". Niezależnie od tego zauważyć należy, że księgi uznane zostały za nierzetelne także tylko z uwagi na oparcie się na dowodach uzyskanych w spółce A Nie jest natomiast zasadny zarzut uchybienia przepisowi art. 123 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu w zw. z odmową wskazania świadków (pkt 4 uzasadnienia skargi oraz str. 7 uzasadnienia skargi). Otóż w myśl art. 123 § 1 ustawy organy mają obowiązek zapewnić stronie czynny udział w sprawie, a w myśl art. 190 ustawy strona powinna być zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ... przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ani przepis art. 123 § 1 ani art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nie obliguje organu do podawania stronie danych dotyczących świadka. Przepis art. 159 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wezwania, a nie zawiadomienia i umieszczony jest w dziale "Wezwania". O niepodleganiu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy w/w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tejże ustawy.