I SA/Ol 38/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" , wydaną na podstawie art.33 § 1 i art.207 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art.61 ust.2 pkt 2 i ust.3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o zabezpieczeniu na majątku M zobowiązań celnych i podatkowych i określił przybliżoną kwotę tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 30 czerwca 2010r. wydanego przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku ww. zobowiązanego. Zarządzenie zabezpieczające zostało Spółce doręczone w dniu 6 lipca 2010r. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w dniu "[...]"zajęcia zabezpieczającego ruchomość. Pismem z dnia 28 września 2010r. wierzyciel wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie terminu zabezpieczenia do momentu wydania decyzji określającej zobowiązanie celne i podatkowe. Wniosek ten umotywował obszernością materiałów, dużą ilością zgłoszeń celnych wymagających przeanalizowania oraz różnorodnością importowanych towarów. Postanowieniem z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 229, poz.1954 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., przedłużył termin zabezpieczenia do dnia wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązań celnych i podatkowych. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art.159 §1 w związku z art.159 §2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przedłużenie terminu zabezpieczenia, pomimo niezłożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Podniosła, że w sprawie nie została wydana decyzja w trybie art.33a czy art.33b Ordynacji podatkowej, a decyzja o zabezpieczeniu na majątku Spółki została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość kwot długu celnego i zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem nie ma możliwości przedłużenia terminu zabezpieczenia, gdyż upłynął już 30 - dniowy termin, a wniosek o wszczęcie egzekucji nie został złożony. Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu zabezpieczenia, nie może orzec o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Nadto wskazała, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". sposób dokonania zabezpieczenia został wskazany ogólnikowo, gdyż nie określono ani sposobu, ani zakresu zabezpieczenia. Opisane postanowienie utrzymane zostało w mocy, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]"r. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi ono do wykonania obowiązku, ale stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Zabezpieczenie możliwości wyegzekwowania przyszłych należności podatkowych i celnych jest możliwe przed ich ustalenie lub określeniem, gdyż przepisy szczególny – tutaj art.61 ustawy Prawo celne i art.33 Ordynacji podatkowej - na takie zabezpieczenie zezwala. Powołując treść art.159 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczo termin zabezpieczenia przy obowiązkach, które zostały już ustalone wynosi 30 dni od dokonania zabezpieczenia, a w przypadku gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym – trzy miesiące od dokonania zabezpieczenia. Terminy te mogą zostać przez organ egzekucyjny przedłużone, jeżeli wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia i wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Odnoszą się do odwołania, organ II instancji zauważył, że w zażaleniu pominięto treść art.159 u.p.e.a. odnoszącą się do decyzji, o której mowa w art.61 ust.3 ustawy Prawo celne i art.33 Ordynacji podatkowej, a taka decyzja została wydana w dniu "[...]". przez Naczelnika Urzędu Celnego. W związku z powyższym w sprawie będzie miał zastosowanie termin 3 miesięczny, bowiem zabezpieczenia dokonano w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed ustaleniem należności pieniężnej na podstawie opisanej wyżej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek wierzyciela, dokonał zajęcia ruchomości w celu zabezpieczenia należności pieniężnych w dniu 6 lipca 2010r., a więc termin zabezpieczenia upływałby z dniem 6 października 2010r. Wniosek wierzyciela w sprawie przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia został złożony w dniu 30 września 2010r., czyli w czasie trwania zabezpieczenia. W tym samym dniu organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony, że wniosek wierzyciela nie zawierał uzasadnionych przyczyn przedłużenia zabezpieczenia. Stwierdził, że wierzyciel wskazał na złożony i skomplikowany charakter sprawy, uniemożliwiający wydanie decyzji określających należności celne i podatkowe, co skutkowało niemożnością złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ wskazał, że przedmiotem postępowania jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". i na obecnym etapie sprawy nie jest możliwe badanie podstaw merytorycznych i zakresu dokonanego zabezpieczenia na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut naruszenia art.159 § 1 w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przedłużenie terminu zabezpieczenia, pomimo niezłożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej oraz poprzez przedłużenia terminu zabezpieczenia, pomimo że przedłużony przez organ może być tylko termin, który w momencie dokonywania przedłużenia jeszcze się nie skończył. Zarzuciła także naruszenie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez nieprecyzyjne wskazanie sposobu i zakresu dokonanego zabezpieczenia. Skarżąca podkreśliła, że organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia nie może orzec o kolejnym przedłużeniu terminu zabezpieczenia. W jej ocenie, w sprawie miał zastosowanie 30 - dniowy termin na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, którego organ nie zachował. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że art.33a i 33b Ordynacji podatkowej odnoszą się do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowych, które to decyzje wymiarowe w sprawie nie zostały wydane. Oznacza to, ze nie może mieć zastosowania termin 3 miesięczny. Wniosek wierzyciela został złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia, dlatego organ nie mógł orzekać o przedłużeniu tego terminu. Dodatkowo wskazała, ze w decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Celnego sposób dokonania zabezpieczenia określony został nieprecyzyjnie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zabezpieczenie ma charakter tymczasowy. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a., na żądanie zobowiązanego organ egzekucyjny uchyla zabezpieczenie, jeśli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony: - w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, - w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa lub art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z akt sprawy wynika, że wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej, wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia. Złożony wniosek zawiera uzasadnienie żądania, a fakt ten znalazł odzwierciedlenie w postanowieniach wydanych przez organy egzekucyjne obu instancji. Uzasadnioną przyczyną, dla której wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu jest niezakończone postępowanie wymiarowe, z uwagi na obszerny materiał dowodowy i skomplikowany charakter sprawy. Zabezpieczenia na majątku Spółki dokonano na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"., wydanej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 61 ust.2 pkt 2 i ust.3 ustawy Prawo celne. Podstawą wydanej decyzji o zabezpieczeniu na majątku dłużnika przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej było zaistnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązania celne i podatkowe mogą nie zostać wykonane. W ocenie Sądu przesłanki umożliwiające przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego zostały spełnione - postępowanie podatkowe, którego ustalenia doprowadziły do wydania decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania przed wydaniem decyzji wymiarowej, nie zostało zakończone, a zatem nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego. Sąd nie podziela argumentacji i interpretacji skarżącej, że w niniejszej sprawie termin na zgłoszenie wniosku wynosił 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w sprawach takich, jak będąca przedmiotem rozpoznania, tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu należności przed wydaniem decyzji wymiarowej, termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania - w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy – Ordynacja podatkowa został określony w przepisie art. 159 § 1 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1563/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2009r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 260/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009r.w sprawie sygn. akt III SA/Gl 130/09). Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Według prof. R. Hausera z art. 159 § 1 u.p.e.a. wynika, że zasadniczo termin zabezpieczenia przy obowiązkach, które zostały już ustalone przy wydawaniu postanowienia o zabezpieczeniu, wynosi 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia. Natomiast w przypadku gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym - 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia ( por. R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005r.s. 588). Analogiczne stanowisko przedstawiła M.Faryna, która stwierdziła, że jeżeli podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczającego stanowiła decyzja wydana na podstawie ar.33 § 2 Ordynacji podatkowej lub art.61 ust.3 ustawy Prawo celne, okres trwania zabezpieczenia może wynosić 3 miesiące (por. "Komentarz do art.159 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" pod redakcją D.R. Kijowskiego, Lex 2010). W ocenie Sądu taka interpretacja wynika ze stanowiska, że użyty w tym przepisie zwrot "w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej" nie oznacza konieczności wydania już takich decyzji, a tylko wiąże dokonanie zabezpieczenia z wydaniem tychże decyzji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym powoduje bowiem wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu i umożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Chodzi więc o sytuacje, w których toczące się postępowanie podatkowe uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stąd konieczny staje się wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu na wniesienie o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeśli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Podstawą wniosku skierowanego do organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie była regulacja zawarta w art. 159 § 2 u.p.e.a. Przepis ten w sposób pełny określa przesłanki, jakie uprawniają organ egzekucyjny do przedłużenia, na wniosek wierzyciela, terminu zabezpieczenia. Wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia winien wykazać, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a., nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie określonym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że postępowanie podatkowe jest nadal prowadzone i nie może zostać jeszcze zakończone z uwagi na złożony i skomplikowanych charakter sprawy. Uwzględniając, że celem postępowania podatkowego i celnego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych i celnych, należy stwierdzić, że wskazane przez wierzyciela okoliczności uzasadniały przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązań podatkowych i celnych. Do momentu zakończenia postępowania wymiarowego nie jest bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Zarówno organ egzekucyjny, jak i skarżąca Spółka podkreślają, iż organ egzekucyjny może przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym - na wniosek złożony w czasie trwania zabezpieczenia. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia – zajęcia ruchomości – w dniu 6 lipca 2010r., zatem termin trzymiesięczny upływałby z dniem 6 października 2010r. Wierzyciel natomiast wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia w dniu 30 września 20010r., czyli w czasie trwania zabezpieczenia. W sprawie nie jest również sporne, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. Stanowisko takie sądy administracyjne prezentowały wielokrotnie. W wyrokach: z dnia 2 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Wr 1311/97, z dnia 26 stycznia 2000r. w sprawie I SA/Gd 423/97, z dnia 21 lipca 2006r. w sprawie I FSK 1069/05, z dnia 30 stycznia 2006r. w sprawie III SA/Wa 3271/05, z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Wr 2289/00, przyjęto taką wykładnię art. 159 § 2 u.p.e.a., w myśl której termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużany w sposób nieograniczony. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogły mieć wpływu podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do ostatecznej decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia "[...]". Kwestia ta nie mieści się bowiem w przedmiocie postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w którym oceniane są przesłanki wynikające z art. 159 § 1 i §2 u.p.e.a. i zgodność z prawem wydanych na tej podstawie rozstrzygnięć. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.