I SA/Ol 382/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 I 2005r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 4300 zł (cztery tysiące trzysta złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 382/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 31 VIII 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2003 r., znak: "[...]" i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące sierpień 1999 r. w kwocie 9.463.633 zł i listopad 1999 r. w kwocie 8.937.657 zł, zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień 1999 r. w kwocie 9.345.555 zł i grudzień 1999 r. w kwocie 5.545.710 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 1999 r. w kwocie 1.214.140 zł, listopad 1999 r. w kwocie 725.748 zł i grudzień 1999 r. w kwocie 15.823 zł., a także umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 1999 r. Natomiast zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec 1999 r. w kwocie 3.714.742 zł i październik 1999 r. w kwocie 12.893.046 zł. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie kontrolne w Spółce "A" S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług dotyczyło okresu od lipca do grudnia 1999 r.. Bezspornym w sprawie jest, że Spółka "A" SA z dniem 21 kwietnia 1999 r. utraciła status zakładu pracy chronionej (decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9.02.2000r.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA2545/02 oddalił skargę Skarżącej złożoną na w/w decyzję. Z tym dniem Spółka z powodu utraty prawa do zwolnienia z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług winna odprowadzić na rachunek Urzędu Skarbowego w Olsztynie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące: od lipca do grudnia 1999 r. Stosownie do przepisu art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. Poza sporem jest, że w miesiącach sierpień i listopad 1999 r. Skarżąca podpisała szereg umów z kontrahentami (tom IV, k-130-181). Umowy te dotyczyły zakupu towarów, których dostawa miała nastąpić w późniejszym okresie, a płatność w systemie zaliczkowym. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji jak również fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywane były następne dowodzą, iż nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostaje także, że transakcje z przedłożonych umów, mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat nie były realizowane w ogóle lub zrealizowano je tylko częściowo. Strony umów tak układały bieg transakcji, aby praktycznie bez posiadania towaru strona umowy mogła otrzymać zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym deklarowane były kwoty podatku do zwrotu, a druga strona umowy przy wykazaniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym była zwolniona od wpłat na rachunek urzędu skarbowego. Organ odwoławczy pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z faktur dokumentujących wpłaty zaliczek na dostawy w całości niezrealizowane oraz z faktur na dostawy w części nie zrealizowane, jednakże tylko w takiej części udzielonych zaliczek, w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami. Dokonane bowiem przelewy zaliczek nie stanowiły wpłat na poczet przyszłych dostaw towarów. Nie rodziły one zatem, w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. obowiązku podatkowego. W tym stanie faktycznym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego na mocy regulacji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktury Nr "[...]" z dnia 31.08.1999r. (t.IV k-199) wystawionej przez "B" s.c. w C. dokumentującej przyjęcie zapłaty na poczet przyszłych dostaw, w postępowaniu odwoławczym ustalono, że zapłata zaliczki miała nastąpić wekslem wystawionym przez Skarżącą, który miał być rzekomo dyskontowany w Banku "[...]" Oddział w R. i "[...]" Oddział w O. W oparciu o przekazane przez Skarżącą wydruki księgowań t.VI k-524-536) zobowiązań wekslowych na kontach 202, 205 i 207 stwierdzono, że weksle nie były dyskontowane, a więc nie nastąpiła zapłata warunkująca powstanie obowiązku podatkowego z tytułu pobrania zaliczki. Tym samym wystawiona faktura stwierdzała czynności niedokonane i na mocy regulacji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., Skarżącej nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wbrew zarzutom Pełnomocnika Skarżącej ustalony stan faktyczny sprawy, obligował organy podatkowe do stwierdzenia, iż w przypadku niezrealizowania umów sprzedaży lub ich częściowej realizacji wykorzystywany został przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: naruszenie art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie Skarżącej prawa do zwolnienia pomimo spełnienia warunków z art., 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776ze zm.), naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających zapłatę zaliczki na poczet dostawy towarów, w sytuacji gdy umowa nie została wykonana, naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo iż zgodnie z w/w przepisem upłynął trzyletni termin do wydania decyzji w tym przedmiocie. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż sam fakt utraty przez Spółkę z dniem 21 kwietnia 1999 r. statusu zakładu pracy chronionej nie rozstrzyga jednoznacznie, czy po dniu 21 kwietnia 1999 r., Spółka spełniała warunki określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) z dnia 27 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Nie dokonanie takich ustaleń przez organy podatkowe rażąco narusza normy prawa procesowego tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających zapłatę zaliczek na poczet przyszłych dostaw, w sytuacji gdy umowa nie została wykonana, Skarżąca wywodziła, iż skoro ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą zapłaty zaliczki przekraczającej co najmniej połowę ceny, to nie można twierdzić, że w powyższej sprawie wykorzystano przepis art. 6 ust. 8 ustawy. Podnosił, iż brak realizacji spornych umów był następstwem zajęcia egzekucyjnego dokonanego przez organ podatkowy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej artykułu upłynął trzyletni termin do wydania decyzji w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał częściowo swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł natomiast o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad i grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 1.955.711 zł oraz odstąpienie w tej części od zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do dnia 31.12.2002 r., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 1999 r. i podatek powinien być rozliczony do 25.01.2000 r., termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31.12.2003 r. (dotyczy to zobowiązania za miesiąc grudzień 1999 r., które powinno być rozliczone do dnia 25.01.2000 r.). W pozostałym zakresie przedawnienie nastąpiło z końcem 2002 r. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Nowym natomiast zarzutem, który nie był podnoszony w postępowaniu przed organami podatkowymi jest zarzut, że utrata statusu zakładu pracy chronionej przez "A" SA nie rozstrzyga jednoznacznie, czy po tym dniu Spółka spełniała warunki określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) z dnia 27 sierpnia 1997r., jak również że organy podatkowe nie poczyniły w powyższym zakresie żadnych ustaleń. Dyrektor podkreślił, że podnosząc powyższą okoliczność Pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka uzyskała uprawnienia, które następnie skutkowałyby uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z tych też względów podniesiony zarzut, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Zasadny jest jedynie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania dodatkowego. Orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1999 r. termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31 XII 2003 r. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że od 1 I 2003 r. 5 letni termin przedawnienia odnosi się też do dodatkowego zobowiązania od towarów i usług( art. 68 par 3 o. p.). W tym przypadku obowiązuje zasada: lex retro non agit. Nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Nie są uzasadnione pozostałe zarzuty. Organ odwoławczy pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z faktur dokumentujących wpłaty zaliczek na dostawy w całości niezrealizowane oraz z faktur na dostawy w części nie zrealizowane, jednakże tylko w takiej części udzielonych zaliczek, w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami. Dokonane bowiem przelewy zaliczek stanowiły wpłat na poczet przyszłych dostaw towarów. Ustalono bowiem, że nie nastąpiła w tym zakresie realizacja dostawy towarów objętych umowami. Stosownie do treści art. 6. 1. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Zgodnie z zapisem ust. 8 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Stosownie do treści art. 19 ust. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w ust. 3a.ustawa zezwala na obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. W przedmiotowej sprawie ustalono, że pomimo wystawienia faktur i wpłacenia zaliczek nie doszło do nabycia towarów. Z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi o tyle (i na tyle) o ile (na ile) ma ono potwierdzenie w rzeczywistości. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. (2003. 10 30, wyrok NSA 215/02, M. Pod. 2004/5/38). Art. 535 par. 1 kc określa sprzedaż jako umowę zobowiązującą i konsensualną, ponieważ sama umowa nie przenosi własności, lecz tylko zobowiązuje do przeniesienia jej, a zobowiązanie to powstaje z mocy samego porozumienia stron (konsensusu), nie wymaga więc dla swego powstania wydania rzeczy. Jest to zasada, od której kodeks cywilny wprowadza wyjątki w bardzo szerokim zakresie. Według art. 155 par. 1 kc umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność, chyba że przepis szczególny lub umowa stron stanowią inaczej. Z przepisu tego można wnosić, że umową wyłącznie zobowiązującą jest sprzedaż rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub przyszłych (art. 155 par. 2 kc), gdyż przeniesienie ich własności następuje dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła. Dokonane bowiem przelewy zaliczek stanowiły wpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów. Ustalono bowiem, że nie nastąpiła w tym zakresie realizacja dostawy towarów objętych umowami. A zatem w świetle powyższych rozważań nie doszło do nabycia towaru. Nie ulega wątpliwości, że podatek VAT dotyczy poszczególnych faz obrotu towarowego. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił, że Strony umów tak układały bieg transakcji, aby praktycznie bez posiadania towaru strona umowy mogła otrzymać zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym deklarowane były kwoty podatku do zwrotu, a druga strona umowy przy wykazaniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym była zwolniona od wpłat na rachunek urzędu skarbowego. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji jak również fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywane były następne dowodzą, iż nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą. W kontekście powyższych ustaleń i rozważań zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego dotyczących wystawionych faktur, które okazały się fikcyjne, gdyż nie doszło do dostarczenie towaru. Ustawa wprawdzie zezwala na obniżenie podatku należnego po otrzymaniu faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, raty, zadatku) (art. 19 ust 3a). Jest to jednak zezwolenie warunkowe, gdyż ten przepis odwołuje się do do ust. 1 i 3 art. 19. A zatem prawo to jest związane z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust 1 ustawy). Bezspornym w sprawie jest to, że skarżąca nie nabyła towarów. W tym stanie faktycznym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku., bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a; uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110). Funkcje gospodarcze weksla własnego oraz weksla trasowanego są w zasadzie identyczne. Oba rodzaje weksla spełniają funkcję kredytową, ale też obiegową, płatniczą (pod pewnymi warunkami) oraz legitymacyjną i gwarancyjną. Funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty. W żadnym jednak wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik (T. Komosa, W. Opalski: Prawo wekslowe. Prawo czekowe. Komentarz, Warszawa 1997). A zatem samo wręczenie weksla nie jest jednoznaczne z wpłaceniem zaliczki. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje nigdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Decyzja stwierdzająca utratę statusu zakładu pracy chronionej wywołuje skutek od dnia niespełnienia wymaganych warunków (art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze. zm.). Utrata przyznanego statusu następuje na podstawie decyzji stwierdzającej jego utratę. Określenie, że organ podejmuje decyzję "stwierdzającą" utratę, wskazuje na jej deklaratoryjny charakter. Innego określenia, właściwego dla decyzji konstytutywnych, użyto w art. 30 ust. 1 ustawy, w którym stanowi się o decyzji w sprawie "przyznania" statusu zakładu pracy chronionej. Zakład pracy (pracodawca) uzyskuje status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej ten status (art. 30 ust. 1 ustawy), która ma charakter konstytutywny. Skutki wynikające z decyzji konstytutywnej mogą być jednakże unicestwione decyzją deklaratoryjną jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane prawem. Decyzja taka może pozbawić statusu zakładu pracy chronionej od dnia, w którym pracodawca przestał spełniać przesłanki wymagane prawem dla posiadania tego statusu. Jak wynika bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy, pracodawca jest zobowiązany do zawiadomienia organu administracyjnego o każdej zmianie dotyczącej spełniania warunków i realizacji obowiązków, o których mowa w art. 28 oraz art. 33 ust. 1 i 3 ustawy. Jeżeli tego nie czyni, to musi ponosić konsekwencje wynikające z naruszenia przez niego prawa. Nie może on korzystać z przywilejów przysługujących zakładom pracy chronionej, jeżeli nie spełnia wymaganych prawem warunków. Korzystanie z nieuzasadnionych przywilejów jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP)..(Orzeczenie - OSNP 2002/21/512.) z uzasadnieniem 2002.02.20 wyrok SN III RN 2/01 OSNP 2002/21/5 ).Z tych względów nie są uzasadnione zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ust. l i 2 , 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr. 123, poz. 776 ze zm.) oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro zarzuty okazały się nie uzasadnione to skarga w tym zakresie podlega oddaleniu /art. 151 P.p.s.a./.(pkt II wyroku). Z uwagi na naruszenie prawa materialnego art. 68 par 1 O. p. Sąd na podstawie art. 145 par 1 pk1a P.p. s. a. orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt III wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 206 p.s.a. i Sąd miał na względzie fakt, że skarga została uwzględniona tylko częściowo, odnośnie kwoty 1 955 711 zł, przy 39 895 068 zł wartości przedmiotu zaskarżenia./ pkt IV wyroku/. Sąd oddalił wniosek peł. Skarżącego o odroczenie rozprawy. Pełnomocnictwo z mocy samego prawa obejmuje umocowanie do udzielania dalszych pełnomocnictw na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W przypadku kolizji terminów istnieje obowiązek zorganizowania przez pełnomocnika procesowego, będącego profesjonalistą, zastępstwa prawnego. Stosownie do treści art. 107 ustawy P.p.s.a. nieobecność stron czy też pełnomocnika nie wstrzymuje rozpoznania rozprawy. Rozprawa może ulec odroczeniu z przyczyn określonych w art. 109 cytowanej ustawy. Do takich przyczyn nie można zaliczyć kolizji terminów. Tę sytuację przewidział ustawodawca upoważniając z mocy prawa pełnomocnika procesowego do udzielenia dalszego pełnomocnictwa. W przeciwnym wypadku o terminach rozpraw nie decydowałby Sąd, a pełnomocnik procesowy. Z tych przyczyn wniosek o odroczenie rozprawy podlegał odroczeniu.