I SA/Ol 387/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. W. M.(dalej powoływany jako "skarżący", "strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (dalej powoływany również w skrócie "DIC") z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniach 3, 6, 10, 13, 16, 20, 23 i 26 lutego 2014 r. skarżący przekraczając przejście graniczne w G., samochodem osobowym marki Volkswagen Passat 1.9 TDI o nr rej. "[...]", dokonywał zgłoszeń celnych za każdym razem 100 litrów oleju napędowego, przywożąc w lutym 2014 r. w sumie 800 litrów tego paliwa. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych stwierdzono, że strona dokonuje systematycznych (zwykle kilka razy w miesiącu) przewozów paliwa tj. przekraczające zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy przywozy paliwa w ww. dniach miały charakter niehandlowy. Opierając się na ww. danych Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celno-podatkowe, w czasie którego skarżący został przesłuchany m. in. zeznając, iż celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej było zawsze zatankowanie samochodu, zakup 2 paczek papierosów i 1 litra alkoholu. Jeździł zawsze do najbliższej stacji benzynowej po zakupy i wracał na granicę. Paliwo było zużywane do podróży w kraju oraz do prowadzenia działalności (prowadzenie sklepu spożywczego i gospodarstwa rolnego). Organ odwoławczy powołał treść art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 233, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p., art. 41 art. 107 ust. 1, art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009 r.), art. 4, art.5, art.6 dyrektywy Rady 2007174/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Wskazał również, że na podstawie art. 77 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. Paliwa są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 i art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że zgodnie z art. 56 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z należności przywozowych są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego pod warunkiem, że przywóz tych towarów nie ma charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki: 1.odbywa się okazjonalnie; 2. obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Natomiast art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ponadto, organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz. Urz. WE L253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3) - dalej RWKC: "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa definicja nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że musi on być przedmiotem handlu, sprzedaży. Dokonanie oceny charakteru towaru możliwe jest wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru, zgodnie z powyższą definicją zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności. Wskazał, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, a takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że przywóz okazjonalny to przywóz, który odbywa się przy okazji podróży, a więc rzadko, sporadycznie. Okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, dlatego przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) na obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych. Dyrektor Izby Celnej podał, że opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ I instancji dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w roku 2014. W wyniku analizy tego okresu stwierdzono, iż strona przekraczała regularnie granicę przez przejścia graniczne w Gronowie i w Grzechotkach, zgłaszając paliwo od 8 do 10 razy w miesiącu, a na przestrzeni dwunastu miesięcy, aż 111 razy zgłaszała towar w postaci paliwa, w sumie zgłaszając 10885 litrów. Organ odwoławczy wskazał również, że aby ocenić jak kształtowała się częstotliwość przywozów z Federacji Rosyjskiej w dłuższym okresie, przeanalizował jeszcze przywozy paliwa w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., tj. trzynasto- miesięczny okres bezpośrednio poprzedzający przywozy będące przedmiotem postępowania. Stwierdził, że z analizy tej wynika, że strona systematycznie i regularnie dokonywała zgłoszeń na przejściach granicznych w G . i w G., a także w jednym przypadku w B., ciągle takich samych towarów: paliwa, wyrobów tytoniowych i alkoholu, przywożonych z Federacji Rosyjskiej. W badanym okresie dokonała 124 zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu paliwa, czyli średnio ok. 10 razy w miesiącu, przywożąc łącznie 11720 litrów. Przedstawiona analiza częstotliwości dokonywania przywozu paliwa zdecydowanie nie odpowiada sporadycznemu charakterowi przywozu wskazanemu w art. 1 pkt 6 RWKC. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przeprowadzona analiza zeznań strony i wyjaśnień wykazała, iż wyjazdów skarżącego do Federacji Rosyjskiej w żadnym przypadku nie można potraktować za okazjonalne, szczególnie, że strona wskazała, iż swego pojazdu w ogóle nie tankuje w Polsce. Zatem wyjazdy do Federacji Rosyjskiej należy potraktować wyłącznie jako typowe wyjazdy po zakupy, w tym zakup paliwa. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego co do okoliczności zużywania przywiezionego paliwa na własne potrzeby. Wskazano, iż w lutym 2014r. skarżący przywiózł z Federacji Rosyjskiej w sumie 800 litrów oleju napędowego, co przy zużyciu wskazanym przez stronę 121/100 km, pozwala na przejechanie ok. 6666 km. W całym roku 2014 strona przywiozła w sumie 10885 litrów oleju napędowego, pozwala to na przejechanie miesięcznie średnio ok. 7559 km, czyli dziennie średnio ok. 252 km. Ponadto organ odwoławczy podał, że analiza sporządzonego wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wykazała, że strona rozpoczęła działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem sklepu 13.02.2015 r., a więc w lutym 2014 r. nie prowadziła jeszcze tej działalności. Zatem zużywanie paliwa na tę działalność nie było możliwe w tym okresie. Z kolei prowadzenie gospodarstwa rolnego, a zwłaszcza tak małego (o powierzchni niecałe 3,5 ha), nie wiąże się z codziennymi, czy też bardzo częstymi wyjazdami i pokonywaniem tak długich tras. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Złożone wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Złożone wyjaśnienia nie uzasadniają zużywania przez stronę paliwa w wyżej przedstawionych ilościach. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na fakt, iż skarżący dokonuje przywozu paliwa samochodem osobowym marki Volkswagen Passat 1.9 TDI (nr rej. "[...]") należącym do R. M. (ojca), który również dokonuje przywozów paliwa z Federacji Rosyjskiej w dużych ilościach i samochodem osobowym marki Volkswagen Passat 1.9 TDI o nr rej. "[...]". Przeprowadzona analiza wykazała, że w 2013 r. ojciec skarżącego dokonał 104 zgłoszeń paliwa, przywożąc łącznie 9785 litrów, a w lutym i styczniu 2014 r. dokonał 14 przywozów i 1260 litrów. Podkreślono, iż zarówno skarżący, jak i R. M. zamieszkują pod tym samym adresem, co wskazuje na prowadzenie przez nich wspólnego gospodarstwa domowego. Zatem nie jest możliwe, aby jedno gospodarstwo domowe w ciągu jednego miesiąca zużywało 1430 litrów paliwa (suma paliwa przywiezionego w lutym 2014 r. przez ww. osoby). Zaimportowane paliwo pozwoliłoby na przebycie trasy 17875 km (przy zużyciu 81/100 km), natomiast przy średnim zużyciu oleju napędowego ok. 71/100 km (dane Głównego Urzędu Statystycznego wskazane przez organ I instancji) możliwa do przebycia byłaby trasa 20428,5 km. Z innych danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że średni miesięczny przebieg samochodu to ok. 1248 km. Pokonywanie tak długich tras znajdowałoby uzasadnieniem wyłącznie w przypadku prowadzenie działalności transportowej, co w tym przypadku nie miało miejsca. Dyrektor Izby Celnej nadmienił, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że takie osoby mogą systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu. Przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Organ odwoławczy wskazał, że ilość paliwa przywiezioną na obszar celny Unii Europejskiej przez stronę przyjął z danych zawartych w systemie SOC-O, w którym ewidencjonowane są osoby i pojazdy przekraczające granicę, rodzaj i ilość deklarowanych przez podróżnych towarów. Co do zarzutów strony, że paliwo było tylko dotankowane na obszarze Federacji Rosyjskiej, wskazano, iż zgodnie z art. 4 akapit 8 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm. str.1, ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.) - dalej WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej. Z kolei art. 59 ust. 1 WKC, nakazuje, aby każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną został zgłoszony do tej procedury. DIC nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że należności przywozowe są określane na podstawie wewnętrznych aktów. Wskazał, że instrukcje i wytyczne, o których wspomina skarżący w uzupełnieniu do odwołania, są wykorzystywane przy dokonywania kontroli towarów wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej. Niemożliwe bowiem jest i niezasadne kontrolowanie 100% przemieszczających się przez granicę towarów. Dlatego typowanie do kontroli wynika z analizy obszaru największego ryzyka. Kontroli poddawane są osoby i towary, w przypadku których istnieje duże zagrożenie popełnienia przestępstwa. Do kontroli typuje się tylko konkretne towary, podmioty, i osoby, co do których istnieje największe prawdopodobieństwo, że wykryje się nieprawidłowości. W sytuacji, gdy zaistnieją wątpliwości, czy obrót towarowy odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organ celny korzysta z postanowień art. 78 ust. 3 WKC, które stanowią, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zarówno postępowanie odwoławcze, jak i postępowanie organu pierwszej instancji, zostały przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania. Nie ma, wbrew zarzutom skarżącego, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, oceniając je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a motywy rozstrzygnięcia przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów (w domyśle organu) skutkujące uznaniem, że skarżący z uwagi na liczbę przekroczeń granicy RP, zakupu paliwa dokonał w celach handlowych. - art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że przywóz paliwa ma charakter handlowy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że materiał dowodowy sprawy został pobieżnie przeanalizowany. Organ celny w sposób marginalny potraktował tę część zeznań skarżącego, w której podał, że paliwo jest wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Nie jest możliwe dokładne określenie ilości zużytego paliwa. Paliwo z Federacji Rosyjskiej jest niezbędne z uwagi na pokonywanie licznych tras związanych nie tylko z działalnością rolniczą, z pojazdu korzysta cała rodzina. Podkreślił, że dokładne zgłoszenie ustne ilości paliwa jest niemożliwe z uwagi na czynniki niezależne, zaś rzeczywisty pomiar paliwa nie został dokonany. Skarżący zakwestionował także powołanie się przez organ celny na średnie zużycie paliwa ze strony internetowej. Zdaniem strony powołanie się na ogólne dane odnośnie zużycia paliwa przez gospodarstwa domowe, jest sprzeczne z indywidualną oceną przywozu paliwa, wskazaną w wyroku ETS w sprawie nr C-99/00. Skarżący podniósł, że w sprawie nie ma dowodów potwierdzających handel paliwem, ani czy dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika pojazdu. Organ z góry założył, że skarżący handlował paliwem, ale jednocześnie nie ustalił, co się działo z przywiezionym paliwem. Wskazał również, że nie można było uznać, że w związku z przekroczeniem granicy doszło do nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty spornej ilości paliwa i, że na podstawie art. 202 WKC powstał dług celny. Zarzucił także, iż częstotliwość wyjazdów nie jest też wyznacznikiem ich uznania jako niemieszczących się w pojęciu okazjonalności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują tę kontrolę, stosując środki określone ustawą , przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej. Organy celne zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozważony, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie na zasadzie uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe stanowiło logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Niepodważalne są bowiem ustalenia organów celnych, wynikające z dokumentacji prowadzonej przez te organy, iż w okresie miesiąca (lutego 2014) skarżący przekraczał 8 razy granicę, deklarując za każdym razem przewóz 100 litrów oleju napędowego. Jak podał organ odwoławczy, z danych systemu SOC-O wynika, że również we wcześniejszych miesiącach regularnie przekraczał granicę i wwoził wskazane ilości paliwa. Przedmiotem sporu jest to, czy organy celne były uprawnione do poddawania analizie częstotliwości przekraczania granicy UE przez skarżącego, a w konsekwencji do określenia należności przywozowych w odniesieniu do paliwa wprowadzanego na teren Unii Europejskiej w standardowym zbiorniku pojazdu. Według skarżącego zwolnienie takiego paliwa z należności przywozowych jest regułą wynikającą z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2009r. nr 1186/2009, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110, co oznacza, że jedynie naruszenie warunków zwolnienia przewidzianych w tych przepisach może wywołać skutek w postaci obciążenia należnościami celnymi przywozowymi. Ponadto, że w przypadku stwierdzenia wielokrotnych przekroczeń granicy, obowiązkiem organów jest uwzględnianie nie tylko ilości paliwa wwiezionego na terytorium kraju (Unii Europejskiej) ale także ilości paliwa wywiezionego. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Należy w tym miejscu wskazać, że kwestią zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa stanowiącego bagaż osobisty podróżnego WSA w Olsztynie już się zajmował. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24.10.2013r. I SA/Ol 566/13., na który powołał się Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została przedstawiona szczegółowa analiza zmian stanu prawnego, wzajemnych relacji między przepisami prawa krajowego i unijnego oraz stosowania tych przepisów. Sąd w pełni podziela zawarte w powołanym wyroku poglądy. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie dla oceny, czy paliwo przywożone na teren kraju, a tym samym na teren Unii Europejskiej, w prywatnym pojeździe silnikowym korzysta ze zwolnień podatkowych, ma treść art. 56 ust.1, ust.5 i ust.6 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Można powiedzieć, że przepisy te są powtórzeniem art.4, art.5 i art.6 Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 Dyrektywy "Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego". Według Art. 5 zdanie drugie Dyrektywy "Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art.11, nie uznaje się za bagaż osobisty" , a zatem uznaje się za bagaż osobisty paliwo, o którym mowa w art.11 tj . "paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze". W myśl art.6 Dyrektywy " Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia określone warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Na poziomie wspólnotowym, odnośnie do zwolnień od należności celnych, do postanowień Dyrektywy Rady 2007/74/WE, z dniem 1 grudnia 2008r. dostosowane zostały przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia EWG nr 918/83 w sprawie systemu zwolnień celnych -art.45. W aktualnie obowiązującym Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającym system zwolnień celnych art.41( o treści takiej, jak art.45 poprzednio obowiązującego aktu) stanowi, że "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (...)". Analiza zmian treści art.56 ustawy o VAT jak i przepisów prawa wspólnotowego ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dokonanych w związku z Dyrektywą Rady 2007/74/WE , daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie zwolnień dotyczących paliw, zmiany regulacji prawnych polegają na uznaniu, że paliwo przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, którymi podróżni przekraczają granicę oraz paliwo w 10 l kanistrze, traktowane jest jak bagaż osobisty. Podlega zatem, co do zasady, takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty. Powyższe nie wyłącza oczywiście stosowania innych przepisów przewidujących warunki, na jakich paliwo przywiezione na teren kraju z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień od należności celnych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 125 rozporządzenia Rady(WE) NR 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie". Wynika to również z art.56 ust.5 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że "Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art.77". Z kolei art. 77 ust.1 ustawy ma analogiczną treść do treści art.107 ust.1, z zastosowaniem art.108 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1186/2009. Z art.108 rozporządzenia wynika możliwość ograniczenia ilościowego paliwa przywożonego w standardowym zbiorniku pojazdu do 200l na pojazd, na pojemnik i na jedną podróż. Tę możliwość ustawodawca krajowy wykorzystał, stanowiąc w art.77 ust.1 pkt.1 o ograniczeniu zwolnienia do 200l na środek transportu. Możliwość ograniczenia ilościowego paliwa wynika też z punktu 3 preambuły oraz art.13 Dyrektywy Rady 2007/74/WE. Z łącznego odczytywania art.56 i art.77 ustawy o VAT oraz art.41i art.107 -110 Rozporządzenia NR 1186/2009 wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200l ,plus10l w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia NR 1186/2009, art.77 ust.3 ustawy o VAT, art. 33 ust.5 w związku z art.35 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art.110 ust.2 Rozporządzenia NR 1186/2009, w art. 77 ust.4 ustawy o VAT. i w art. 33 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie więc organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art.56 ust 6 ustawy o VAT zbadały w toku postępowania, czy został, przez skarżącego co do przewożonego oleju napędowego spełniony warunek okazjonalności przywozu. Nie budzi zastrzeżeń posłużenie się wykładnią językową. Słusznie organy wskazały, że okazjonalny określa się jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnośnie do konieczności częstych wyjazdów na teren Rosji, czy wykorzystywania przywożonego oleju napędowego do codziennych potrzeb gospodarstwa domowego i prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Nie budzi wątpliwości prawidłowość oceny, że skarżący nie mógł na własne potrzeby zużywać takich ilości oleju napędowego, jakie wwiózł w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. od 3 do 26 lutego 2014r. Nie zasługują na akceptację argumenty strony, że przywożony olej napędowy wykorzystywany był całkowicie na potrzeby gospodarstwa domowego. Jak wykazały wyliczenia dokonane przez organy, a przedstawione w zaskarżonej decyzji, ilość paliwa przywożonego w spornym okresie czasu przez skarżącego i jego ojca, a pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, pozwoliłaby na przebycie trasy o długości 17 875 km. Nie zasadne również są zarzuty skargi, że przywożone paliwo skarżący wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem ustalono w postepowaniu dowodowym w spornym okresie czasu skarżący w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż rozpoczął ją blisko rok później (13 luty 2015r.). Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje argumentacja skargi, że przy wyjeździe z kraju w zbiorniku pojazdu znajdowała się zawsze pewna ilość paliwa, a na terenie Rosji pojazd był tylko "dotankowywany". Organy podkreśliły, że zgodnie z art. 4 pkt.8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Zatem całość paliwa znajdującego się w zbiorniku w chwili jego wwozu podlegała należnościom celnym i podatkowym. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawił również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Dało to Sądowi podstawę do przyjęcia, że w oparciu o ustalony stan faktyczny możliwe było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające. Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wszystkie właściwe przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Decyzja w pełni odpowiada wymogom prawa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.