I SA/Ol 387/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2017r. sprawy ze skarg W. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi W. W. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na wymienione w sentencji niniejszego wyroku decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik w połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 387/17 do I SA/Ol 389/17 w ciągu kolejnych miesięcy od marca do maja 2015r., dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 2.625 litrów paliwa (w marcu – 935 litrów, w kwietniu – 845 litrów i w maju – 845 litrów) w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Analiza danych z systemu informatycznego odpraw celnych wykazała, że skarżący w 2015r. wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską i dokonywał przywozów paliwa w ilościach przekraczających zwykłe potrzeby kierowcy. W tym czasie przekraczał on regularnie granicę przez przejście graniczne w "[...]", łącznie 112 razy, zgłaszając 10.425 litrów paliwa. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r.) – dalej rozporządzenie 1186/2009, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła. Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) stwierdził powstanie długu celnego i określił kwoty cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 2.625 litrów. W uzasadnieniach decyzji organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa. Będąc związanym ww. decyzjami, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 2 grudnia 2016r.: – nr "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.092 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 267 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 763 zł (za marzec 2015r.); – nr "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 987 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 241 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 712 zł (za kwiecień 2015r.); – nr "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 987 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 241 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 767 zł (za maj 2015r.). W wyniku wniesienia odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniach ww. decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 208 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – dalej jako ustawa o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) – dalej jako u.p.a, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" orzekł, że na podstawie art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny, w związku z objęciem towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Wynikające z decyzji celnych ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Przy czym organ był związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji. Organ odwoławczy ponownie wskazał na treść art. 41 ww. rozporządzenia 1186/2009), przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007r.), dalej dyrektywa 2007/74/WE, art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT, art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. oraz odniósł się do kwestii okazjonalności przywozu towarów i handlowego charakteru towarów. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ uznał, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając w 2015r. 112 razy przywóz paliwa w ilości 10.425 litrów paliwa, przy średnim zużyciu paliwa dla typu samochodu posiadanego przez stronę ok. 7 – 8 l/100 km. Organ zwrócił również uwagę, że małżonka strony dokonywała przywozów paliwa w pojeździe o nr rej. "[.1.]", zatem gospodarstwo domowe nabyło w sumie więcej paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ nie ustala okoliczności mających wpływ na powstanie długu celnego wobec towaru importowanego. W tym przypadku decyzja podatkowa jest decyzją zależną od decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa celnego. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, zastosował właściwą stawkę podatku oraz przyjął prawidłową datę powstania obowiązku podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podnosząc zarzut naruszenia: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 1, art. 41, art. 107, art. 108, art. 109, art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 56 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 77 ust. 1 pkt. 1, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 1 i 2 u.p.a.. W treści skarg podatnik zarzucił m.in., że organy celne nie wykazały istnienia okoliczności skutkujących uchyleniem przysługującego mu zwolnienia. W szczególności nie udowodniły, że usunął on paliwo ze zbiornika pojazdu i zbył je bądź oddał innej osobie. Niesłusznie skoncentrowały się na analizie częstotliwości wyjazdów, wywodząc na tej podstawie handlowy charakter paliwa. Skarżący wyjaśnił, że przy wjeździe do Polski zgłaszał ustnie, że tylko dotankował paliwo, a funkcjonariusz celny zapisywał całą ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku bez rozróżnienia, jaką część dotankowano. Skarżący zakwestionował twierdzenie organów o hurtowej wręcz ilości paliwa, jaką miał przywieźć. Jego zdaniem, argument ten byłby zasadny tylko przy wykazaniu przez organy, że po każdym przyjeździe do Polski, spuszczał paliwo ze zbiornika pojazdu i to w całości, czego jednak nie wykazano. Podniósł, że nie mógł dowodzić w postępowaniu, w jaki sposób zużył wielką ilość paliwa wskazaną przez organ celny, ponieważ tego paliwa nie przywiózł. Wyjaśnił, że w ciągu miesiąca zakupił nie więcej jak 100 - 150 litrów oleju napędowego. Mieszka w miejscowości położonej w strefie przygranicznej. Sklepy znajdujące się w Rosji od jego miejsca zamieszkania dzieli odległość 18 km. Istniejący do niedawna tzw. mały ruch graniczny pozwalał mu traktować rosyjskie sklepy przygraniczne jako zwyczajowy punkt zaopatrzenia w atrakcyjne cenowo towary codziennego użytku. Jego sytuacja materialna jest trudna i dla budżetu domowego bardziej opłacalne są zakupy w Rosji co kilka dni niż w pobliskiej "[...]". Przy okazji mógł dotankować paliwo. Nie nabywał go jednakże w ilości hurtowej, jak sugeruje organ. Podkreślił, że funkcjonariusze celni nigdy nie informowali podróżnych, że paliwo, które już skorzystało ze zwolnienia celnego, stanie się po wielu miesiącach przedmiotem ponownej analizy, a wręcz utwierdzali w przekonaniu, że przejazdy tracą przymiot okazjonalności dopiero, gdy będą częstsze niż raz na 72 godziny. W ocenie skarżącego, stwierdzenie handlowego charakteru przywozu musi być oparte na analizie konkretnego przypadku, a nie na domniemaniach wynikających z częstotliwości przekraczania granicy. Obowiązkiem organów było wykazanie, iż paliwo zostało w pełni wykorzystane do celów handlowych, przy czym organy mają stosowne instrumenty prawne pozwalające na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia oparte są na domniemaniu faktycznym związanym z częstotliwością wyjazdów, nie ustalono natomiast, czy rzeczywiście doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 27 września 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 387/17 do I SA/Ol 389/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 387/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii obciążenia skarżącego należnościami publicznoprawnymi od przywożonego przez niego z Rosji do Polski paliwa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego i określił kwoty cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej, od marca do maja 2015r, oleju napędowego w ilości 2.625 litrów. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. Organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. W uzasadnień decyzji celnych z dnia "[...]" wynika, że organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa. Sformułowane w skargach zarzuty w zasadniczej mierze sprowadzają się do kwestionowania działań organów, które doprowadziły do ustalenia rzeczywistej ilości towarów wymienionych w spornych zgłoszeniach celnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to ona wiąże w postępowaniu w przedmiocie określenia należności publicznoprawnych. Wynikające z nich ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Opierając się na decyzjach celnych organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący w okresie od marca do maja 2015r. dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 2.625 litrów oleju napędowego. W postepowaniu celnym została ustalona wartość celna towaru. Ten olej napędowy nie korzystał ze zwolnień celnych. W konsekwencji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego, za import 2.625 litrów oleju napędowego, należnościami publicznoprawnymi. Należności publicznoprawne zostały naliczone na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. u.p.a, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W konsekwencji Sad nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p.. Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia art. 1, art. 41, art. 107, art. 108, art. 109, art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 56 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 77 ust. 1 pkt. 1, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 1 i 2 u.p.a.. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi zostały oddalone.