I SA/Ol 388/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2005 r. Nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 marca 2005r.w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. A Spółka z o.o., jako dostawca, zawarła, w dniu 28 stycznia 2003r., umowę o współpracy handlowej z zamawiającymi: M S.A. w W. (zwana dalej M), P. Spółka z o.o. w W. oraz R. Spółka z o.o. w W. i Spółka Komandytowa w W. reprezentowana przez K Spółka z o.o. i Spółka Komandytowa w W. Na podstawie pkt 4 ppkt 14 umowy A zobowiązały się do udzielania rabatów: podstawowego, promocyjnego oraz rabatów potransakcyjnych z tytułu: optymalizacji zamówień i dostaw, recyklingu, utylizacji, marketingu, na otwarcie placówki handlowej oraz progowego. Definicje ww. rabatów zawarte zostały w pkt 1 ppkt 7-14, 16, 18 umowy Dostawca przyznawał rabat potransakcyjny z tytułu marketingu, w związku z działaniami marketingowymi podjętymi przez zamawiającego, w wysokości 3%. Dokument rozliczeniowy stanowiła nota obciążeniowa wystawiona przez M wskazująca kwotę netto z tytułu rabatu oraz termin płatności, będąca jednocześnie wezwaniem do wystawienia przez dostawcę faktury korygującej VAT. W dniu 28 lutego 2003r. spółki A oraz M zawarły na czas nieokreślony "Umowę Indywidualną o Współpracę". Zgodnie z §8 pkt 5 tej umowy, jeżeli faktura korygująca VAT wystawiana była w związku z, przyznanym przez dostawę, rabatem potransakcyjnym, dostawca wystawiał jedną fakturę korygującą VAT do jednej noty obciążeniowej sporządzonej przez odbiorcę na wartość netto wskazaną w nocie. W rozdziale V tejże umowy, nazwanym "Współpraca w zakresie marketingu i promocji" przewidziano wydawanie przez M gazetki pt. "[...]", zawierającej informacje o produktach sprzedawanych przez M. O terminie zamieszczania w gazetce informacji o towarach Spółki A, miała być ona powiadamiana na piśmie faksem, listem poleconym lub przez e-mail. Sposobem rozliczenia miała być faktura VAT wystawiona przez M w ostatnim dniu świadczenia usługi. Rozliczenia finansowe z tytułu rabatów dokonywane były w drodze kompensat. Z wyjaśnień spółki A, złożonych w toku postępowania, wynika, iż podstawę rabatu potransakcyjnego z tytułu marketingu stanowiła usługa polegająca na przygotowaniu i dystrybucji gazetki promocyjnej, w której oferowano do sprzedaży produkty m.in. spółki. Nadto stwierdziła, iż jej zdaniem, działania marketingowe obejmują różnego rodzaju usługi, których celem jest uzyskanie długofalowego marketingu, a nie tylko usługą przygotowania i dystrybucji gazetki promocyjnej. Podniosła, iż zawartą umowę i wykonywanie w jej ramach usług należy traktować jako całość dotyczącą roku 2003, czyli jako usługi wykonywane w systemie ciągłym, gdyż rabat marketingowy wynosił 3% od całości obrotu. Z kolei firma M wyjaśniła, że przedmiotowy rabat przyznawany był za podejmowanie przez nią określonych działań marketingowych. Umieszczała ona zakupione produkty w "Ofercie M", która była adresowana do podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych zarejestrowanych w bazie danych M, posiadających karty klienta M, a także rozkładana przy wejściach do hal. Ponadto, w ramach działań marketingowych, M emitowało przez radiowęzeł informacje dotyczące oferowanych produktów, czym zwiększało zainteresowanie klientów, co miało bezpośrednie przełożenie na sprzedaż produktów oferowanych przez A. W oparciu o powyższe organy podatkowe stwierdziły, że M zamieszczając w "Ofercie M" informacje o towarach spółki A oraz informując klientów o towarach przez radiowęzeł, świadczyło dla tej spółki usługi marketingowe, czyli wykonywało czynności opodatkowane, na podstawie art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), które nie zostały udokumentowane fakturami VAT. W następstwie powyższego organy podatkowe nie znalazły okoliczności przemawiających za obniżeniem podstawy opodatkowania u spółki, stosownie do art.15 ust.2 ustawy VAT. Konkludując, organ stwierdził, że spółka M winna z tytułu wykonywanych dla A usług wystawiać faktury VAT z 22% podatkiem od towarów i usług, zaś rozliczenie się stron umowy poprzez korektę sprzedaży opodatkowanej w spółce A 7% podatkiem VAT spowodowało uszczuplenie należności budżetu państwa. Nadto zaznaczył, iż przyjęty przez A sposób dokumentowania rabatów nie odpowiadał regulacjom zawartym w §41 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.), zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać m.in. datę i kolejny numer, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określone w §35 ust.1 pkt 1-3 oraz nazwę towaru lub usługi objętych rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu oraz związaną z udzielonym rabatem kwotę zmniejszenia podatku należnego. Z powyższego wynika, iż przepisy rozporządzenia nakazują wiązać przyznany rabat z konkretną sprzedażą, co nie odpowiada stosowanemu przez spółkę sposobowi dokumentowania, bowiem udzielonych rabatów nie można odnieść do konkretnych dostaw i faktur. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołań - naruszenia art.175 i art.176 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4 i 6 ww. ustawy, stwierdził, że wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie zmieniło konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołał orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w których sąd stwierdził, iż do dodatkowego zobowiązania podatkowego mającego charakter sankcyjny można stosować zasady obowiązujące w prawie karnym, czyli w przypadku zmiany ustawy penalizującej dany czyn, przy braku przepisów przejściowych, stosuje się ustawę nową, chyba że ustawa stara jest dla sprawcy względniejsza. W skargach spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła : - naruszenie art.15 ust.2 ustawy VAT, na podstawie którego obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, a także kwot wynikających z korekt faktur, - naruszenie art.175 i art.176 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz zasady, że prawo nie działa wstecz, z których wynika, że ciągłość prawa między podatkiem od towarów i usług z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i podatkiem z ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest wyjątkiem i występuje tylko wówczas, gdy jednoznacznie przepis przejściowy na to wskazuje, - naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretację wątpliwości na niekorzyść spółki, - naruszenie art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego - organ podatkowy, w ocenie skarżącej, zachował bierną postawę w trakcie gromadzenia dowodów, oceniając jedynie, czy spółka udowodniła fakty stanowiące podstawę żądania, przerzucając w ten sposób obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę, - naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, uznając, iż daną okoliczność można udowodnić tylko w ten, a nie inny sposób tworząc swoistą teorię dowodową. Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie jako nieuzasadnionych i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia przez A podatku należnego w związku z udzieleniem firmie M rabatów potransakcyjnych z tytułu marketingu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż zgodnie z umową o współpracy handlowej, zawartą w dniu 28 stycznia 2003r., spółka A zobowiązała się do udzielania M S.A. rabatów m.in. potransakcyjnych z tytułu marketingu, przyznawanych w związku z działaniami marketingowymi podjętymi przez M (pkt 1 ppkt 14 umowy). W dniu 28 lutego 2003r. spółki A oraz M zawarły "Umowę Indywidualną o Współpracę", zgodnie z którą, jeżeli faktura korygująca VAT wystawiana była w związku z przyznanym przez dostawę rabatem potransakcyjnym, dostawca wystawiał jedną fakturę korygującą VAT do jednej noty obciążeniowej sporządzonej przez odbiorcę na wartość netto wskazaną w nocie. W rozdziale V umowy ("Współpraca w zakresie marketingu i promocji") przewidziano wydawanie przez M gazetki pt. "Oferta M.", zawierającej informacje o produktach sprzedawanych przez "M". O terminie zamieszczania w gazetce informacji o towarach spółki A, miała być ona powiadamiana na piśmie faksem, listem poleconym lub przez e-mail. Sposobem rozliczenia miała być faktura VAT wystawiona przez M w ostatnim dniu świadczenia usługi. W ocenie Sądu, zapisy powyższych umów oraz składane w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia zarówno skarżącej, jak i spółki M, wskazują jednoznacznie, że przyznanie rabatów z tytułu marketingu, faktycznie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług przez firmę M na rzecz spółki A. Zgodnie zatem z art.2 ust.1 ustawy VAT usługi te winny zostać opodatkowane przez świadczącego (tu: "M") i udokumentowane wystawioną przez niego fakturą VAT. Stosownie natomiast do brzmienia art.15 ust.2 ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis ten przewiduje możliwość skorygowania obrotu, np. na podstawie faktur korygujących - obniżeniu podlega wówczas podatek od towarów i usług. W rozpoznanej jednak sprawie przyznawany rabat w rzeczywistości należał się kontrahentowi za wykonanie określonych w umowie usług i był w istocie wynagrodzeniem za ich wykonanie, dlatego też opisanych rabatów nie można ocenić jako zgodnych z powołanym art.15 ust.2 ustawy VAT. Organy podatkowe nie naruszyły także art.121, art.122, art.187, ani art.191 Ordynacji podatkowej. Teza, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jest niewątpliwie słuszna i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni tezę tę podziela. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania A nie przedstawiły natomiast żadnych dowodów wskazujących na to, że przedmiotowy rabat, przyznany spółce "M", nie stanowił faktycznie wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi marketingowe. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno bowiem dać wiarę wywodom skarżącej, że działanie spółki "M", polegające na informowaniu klientów o produktach skarżącej, w wydawanej gazetce oraz poprzez radiowęzeł zainstalowany w halach "M", przez co zwiększano zainteresowanie klientów tymi produktami, nie są działaniami marketingowymi prowadzonymi dla skarżącej. Oczywiście należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż działania prowadzone przez "M" przynosiły również zysk sieci "M". Jednakże wypływały one także na zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej, a tym samym na zwiększenie jej dochodów. W zakresie zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. sygn. akt FPS 2/05: "Po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.)". Uzasadniając uchwałę NSA podkreślił, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004r. ustawodawca przewidział identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rzędem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższe nie narusza zasady lex retro non agit. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.