I SA/Ol 392/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017r. sprawy ze skarg Z. O., I. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.234 (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwiema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom I. i Z.O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub za 2011 r. w wysokości po 194.537 zł każdemu z małżonków. W motywach rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikała różnica w kwocie 518.763,08 zł pomiędzy osiągniętymi w 2011 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżących mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ stwierdził, że poniesione przez podatników w 2011 r. wydatki, w tym na nabycie za cenę 657.000 zł połowy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz prawie własności budynków w postaci "[...]" o powierzchni 1.778,69 m², "[...]" wraz z budowlą w postaci ogrodzenia terenu, linii telefonicznej i składu opału nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie uwzględnił bowiem wyjaśnień podatników, którzy jako pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2011 r. wskazali dochód z działalności gospodarczej i najmu lokali, otrzymaną darowiznę połowy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów i prawie własności budynków oraz pożyczkę udzieloną przez ojca Z.O. – J. O. W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcia organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 1 – 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: "ustawy zmieniającej"). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jednak w przypadku przychodów (dochodów), w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne ich udowodnienie przez podatnika, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzonej przez Z. O. działalności gospodarczej za lata 2000 – 2011 w wysokości 288.171 zł. Wskazał, że podatnik ograniczył się wyłącznie do oświadczenia, nie uprawdopodobniając faktu dokonania odpisów. Tymczasem uprawdopodobnienie nie może opierać się wyłącznie na oświadczeniach, lecz powinno być uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych, a przy tym musi obejmować zarówno fakt osiągnięcia dochodu, jak również fakt osiągnięcia tego dochodu w deklarowanej wysokości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o niewiarygodności twierdzeń podatników co do otrzymanej w 2010 r. od J. O. pożyczki w wysokości 500.000 zł. Analizując materiał dowodowy w tym zakresie stwierdził, że na pożyczkę tę po raz pierwszy wskazano dopiero w złożonej w dniu 9 września 2015 r. przez Z. O. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wykazano należny podatek w wysokości 10.000 zł, podając datę dokonania czynności: 14 grudnia 2010 r., a następnie w piśmie J. O. z dnia 24 września 2015 r. zatytułowanym "Uprawdopodobnienie..." Organ zwrócił uwagę, że Z. O., składając w dniu 10 września 2015 r. zeznania w charakterze strony, nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy w latach poprzedzających 2011 r. uzyskał pożyczki, podczas gdy w dniu 9 września 2015 r. złożył deklarację PCC-3. Zdaniem organu, faktu niewskazania pożyczki nie usprawiedliwia choroba podatnika. Nie negując, że mogła ona powodować pomyłki w relacjonowaniu zdarzeń, organ podniósł, iż w omawianym przypadku dotyczyło to kwoty 500.000 zł, wykazanej w złożonej zaledwie dzień wcześniej deklaracji PCC-3. Ponadto organ podniósł, że w dniu 29 września 2015 r. przesłuchano Z. O. w charakterze świadka (na wniosek pełnomocnika) na okoliczność rozmiarów i zakresu Jego działalności gospodarczej prowadzonej od 1970 r. i wówczas udzielił On precyzyjnych odpowiedzi na szereg pytań, w wielu przypadkach szczegółowo odnosząc się do istotnych okoliczności (np. w zakresie cen usług). Wskazując, że na ocenę wiarogodności dowodów wpływają, m.in. opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych i zmienność argumentacji strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje przedłożenie w toku postępowania pisemnej umowy pożyczki z dnia 14 grudnia 2010 r., jak też okoliczność, iż na późniejszym etapie postępowania Z. O. potwierdził fakt jej udzielenia. Analizując dowody zgromadzone po dacie sporządzenia pisma zatytułowanego "Uprawdopodobnienie", organ wskazał, iż pomimo, że Z. O. potwierdził fakt uzyskania spornej pożyczki, to nie potrafił udzielić odpowiedzi na szereg pytań dotyczących okoliczności zawarcia umowy. W piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. wyjaśnił, że pożyczył kwotę 500.000 zł, która pochodziła z oszczędności ojca, jednak następnie dodał, iż nie wie skąd ojciec wziął pieniądze, a pożyczka nie została zwrócona. O obowiązku zgłoszenia pożyczki i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dowiedział się z rozmowy z ojcem. Pożyczka miała być udzielona jednorazowo, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik nie odpowiedział przy tym na szereg pytań dotyczących jej okoliczności, tj. sposobu przekazania środków, warunków umowy, obecności świadków przy tej czynności, wiedzy innych osób o udzieleniu pożyczki, formy umowy, zgłoszenia jej do organu podatkowego i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnienia podatnika miały ogólnikowy, lakoniczny charakter i nie wykraczały poza sam fakt udzielenia pożyczki. Opierały się jedynie na tym, co podatnik usłyszał od ojca, J. O. Przy czym w ocenie organu, ewentualna dobra kondycja majątkowa pożyczkodawcy nie mogła dowodzić udzielenia pożyczki. Organ nie zgodził się również, że sporna pożyczka była dla J. O. wydatkiem 2010 r., co do którego nastąpił już upływ terminu do prowadzenia postępowania mającego na celu określenie źródeł pochodzenia majątku. Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie faktu udzielenia pożyczki i jednoczesne dochodzenie uiszczenia zaległych odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych, organ uznał, że o udzieleniu pożyczki nie przesądza uiszczenie od niej podatku. Realizacja obowiązku podatkowego związanego ze zgłoszeniem takiej czynności prawnej (podobnie jak okazanie sporządzonej na piśmie umowy pożyczki), nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności jej istnienia lub wykonania w postępowaniu zmierzającym do ustalenia źródła pokrycia wydatków strony. Zdaniem organu, w sprawie brak jest również podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż pożyczka nie miała faktycznie miejsca, a zatem nie zaistniała przesłanka wystąpienia z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie powołanie się strony w piśmie z dnia 24 lutego 2017 r. na postępowania prowadzone przez organy podatkowe wobec innych podatników, kiedy to organy miałyby uwzględniać darowizny sfinansowane środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł. Organy podatkowe podejmują bowiem rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony konkretny stan faktyczny, który jest odmienny w różnych sprawach. Każda sprawa traktowana jest indywidualnie, a wydane rozstrzygnięcie nie przesądza o merytorycznej treści orzeczenia w innej, nawet pozornie podobnej sprawie. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, podnieśli zarzut naruszenia art. 25b ust. 1 i ust. 3, art. 25g ust. 1 - 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art.120, art.121 § 1 art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organowi I instancji znany był fakt, iż prowadząc działalność gospodarczą, Z. O. posiada ewidencję środków trwałych. Zatem należało w zestawieniu dochodów i wydatków za lata 1991 – 2015 uwzględnić kwoty tych odpisów. Pominięto je jednak, pomimo uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w rozliczeniu podatku za 2011 r.. Dowód w postaci oryginałów ewidencji środków trwałych do dnia 28 kwietnia 2017 r. pozostawał w posiadaniu organu I instancji, a zatem okoliczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie wymagała uprawdopodobnienia. Przedstawiając w formie graficznej tabeli wysokość odpisów amortyzacyjnych za lata 2000 – 2010, skarżący stwierdzili, że wyniosły one łącznie 286.622,44 zł. Organ I instancji przyjął natomiast w sposób arbitralny kwotę 10.000 zł. Całkowicie dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach art. 25b ust. 1 i ust. 3 art. 25d, art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f., było również zdaniem strony, uznanie przez organ II instancji, że pożyczka od J. O. nie miała miejsca. Składając wyjaśnienia w dniu 10 września 2015 r., Z. O. wskazał, iż źródłem Jego zasobów były dochody z działalności gospodarczej i otrzymana w 2010 r. pożyczka. Okoliczność osiągania dochodów z działalności gospodarczej znana była organowi I instancji z urzędu, a zatem nie wymagała czynności dowodowych. Natomiast dowody z przesłuchania Z. O. w charakterze świadka, czy strony zostały przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co w związku z przebytym przez skarżącego udarem doprowadziło do udzielania odpowiedzi na zadawane pytania w sposób nieracjonalny i niespójny. Skarżący został przesłuchany przez organ I instancji w charakterze świadka w dniu 2 lipca 2013 r., kiedy zadano mu 29 pytań w charakterze świadka, 31 lipca 2015 r., kiedy zadano mu 22 pytania w charakterze strony, 10 września 2015 r., kiedy zadano mu 94 pytania w charakterze świadka, 29 września 2015 r., kiedy zadano mu 51 pytań w charakterze strony, 18 lipca 2016 r., kiedy zadano mu 36 pytań. W toku tych czynności domagano się wielokrotnie odpowiedzi na pytania na ten sam temat (np. w kwestii wydatków na zakup nieruchomości, wpłaty zadatku i pozostałej należności za nieruchomość), bądź zadawano pytania, na które udzielenie odpowiedzi nie było możliwe (wydatki na utrzymanie rodziny, zakup artykułów AGD, RTV, mebli od daty zawarcia związku małżeńskiego, tj. od 1995 r.). Prowadziło to do sytuacji, w której podatnik udzielał odpowiedzi w sposób nieracjonalny, np.: w kwestii sposobu zapłaty za nieruchomość i zadatku lub też wskazywał, iż odpowiedzi udzieli na piśmie, np. na pytanie o stan gotówki na dzień 1 stycznia 2011 r. i cel nabycia nieruchomości. Wraz z kolejnymi przesłuchaniami w charakterze strony lub świadka podatnik coraz częściej stwierdzał, iż udzieli odpowiedzi na piśmie lub też, że okoliczności nie pamięta, pomimo że był w posiadaniu dowodów je potwierdzających lub złożył już wyjaśnienia. Przeciwstawiając wskazaniu na niepamięć w przypadku pożyczki, fakt sprawnego powołania przez podatnika okoliczności działalności gospodarczej ojca w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania, organ II instancji pominął, że były to okoliczności przyswajane od dziecka, a ich ustalenie nie wiązało się z zadawaniem wielokrotnych i krzyżowych pytań. Niekonsekwentnie organ nie uznał braku pamięci podatnika co do szczegółów związanych z otrzymaniem od ojca środków na zakup nieruchomości w wysokości ok. 700.000 zł, pomimo że zdarzenie to nastąpiło później niż przekazanie pożyczki, a zgodnie z tokiem rozumowania organu przekazanie kwoty przewyższającej wartość pożyczki powinno było o wiele bardziej utrwalić się w pamięci podatnika. Skarżący podnieśli, że posiadanie znacznych kwot gotówki nie było w ich rodzinie niczym nadzwyczajnym, co potwierdzać może chociażby fakt wypłaty w styczniu 2011 r., z rachunku osobistego, gotówki w kwocie 390.000 zł. Traktując w sposób wybiórczy wyjaśnienia podatnika, organ przyjął wyłącznie te fragmenty, które umożliwiały zanegowanie faktu otrzymania pożyczki. Nie ustalił zaś rozmiarów choroby skarżącego i skutków jakie ona wywołała. Zbagatelizowana została kwestia wpływu stanu zdrowia podatnika na treść składanych wyjaśnień, podczas gdy obowiązek wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego wymagał uwzględnienia wpływu i tej okoliczności. Organ pominął też, że dobra kondycja finansowa i potwierdzenie faktu udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę uwiarygodniły wyjaśnienia skarżącego. Osobą, która jako pierwsza wskazała na fakt udzielenia pożyczki w 2010 r. był pożyczkodawca, a nie skarżący. W związku z umową pożyczki uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Niezasadne jest przy tym przyjęcie przez organy podatkowe, że racjonalnie działający ustawodawca ustanawiałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie na skutek samego podpisania umowy pożyczki, jako czynności technicznej, w wyniku której nie nastąpiło przekazanie środków, a więc w wyniku umowy w rzeczywistości niezawartej. W ocenie skarżących, w zaistniałej sytuacji ma miejsce podwójne opodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem określonym w art. 25e u.p.d.o.f.. Skarżący podnieśli też, że oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2011 r., w którym wykazano kwotę zasobów gotówkowych w wysokości 510.000 zł, złożono w związku z kontrolą podatkową wszczętą postanowieniem z dnia "[...]", natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało doręczone w dniu 16 kwietnia 2015 r., a więc po upływie około 1,5 roku od daty złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Przez ten okres podatnicy pozostawali w przeświadczeniu, że nie zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie, a upływ czasu działał na ich niekorzyść w zakresie możliwości dowodzenia określonych faktów i wywiązania się z ciężaru dowodu. Ponadto skarżący stwierdzili, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują formy, w jakiej oświadczenie ma być złożone i nie wprowadzają wymogu przedłożenia dowodów potwierdzających zasoby wykazane w oświadczeniu. Przy czym oświadczenie o stanie majątkowym nie zostało w sposób formalny włączone do akt postępowania prowadzonego wobec Z.O.. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 392/17 i I SA/Ol 393/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 392/17. Podtrzymując zarzuty skargi, w piśmie procesowym z dnia 11 września 2017 r., Z. O. stwierdził, że nawet jeśliby przyjąć argumentację organu odwoławczego, iż jego zeznania były zmienne i niejednoznaczne, to w wyniku przesłuchania z dnia 18 lipca 2016 r. zostały one usunięte. Działanie organu w niniejszej sprawie było zaprzeczeniem określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając wiarygodność wyjaśnień dotyczących pożyczki, organ pominął bowiem upływ czasu, a także okoliczność, że stronami czynności byli członkowie rodziny i w takim przypadku większe znaczenie ma wzajemne zaufanie i pomaganie sobie niż dbanie o formalną stronę czynności. Ponadto zakwestionowano wyłącznie wiarygodność wyjaśnień podatnika dotyczących posiadanych zasobów a nie wydatków. Tymczasem w ocenie strony, potwierdzeniem zawarcia umowy udzielenia pożyczki były zawarta umowa, zeznania i wyjaśnienia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy oraz uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Organy nie ustaliły przy tym, aby stan materialny pożyczkodawcy nie umożliwiał przekazania kwoty wynikającej z umowy. Na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 392/17 i I SA/Ol 393/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 392/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzających niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ze znajdującego się w tym rozdziale art. 25g wynika natomiast, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (zob. ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3). Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przedłożonych do kontroli Sądu akt podatkowych wynika, że organy ustaliły, że w 2011 roku małżonkowie I. i Z. O. ponieśli wydatki na sumę 2.254.978,13 zł, podczas, gdy wysokość ich dochodów w tymże roku wyniosła 1.773.007,83.zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2011r. (46.792,78 zł) wyniosła zatem 518.763,08 zł. W świetle przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. ciążył więc na stronie obowiązek wykazania źródeł sfinansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2011 r. przychodach. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rolą organów podatkowych jest bowiem stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika, obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku oraz latach poprzedzających. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Jako źródło pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym na początek spornego oraz poniesionych w tym roku wydatków skarżący wskazali między innymi przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.O. Powołali się także na pożyczkę w kwocie 500.000 zł, otrzymaną w grudniu 2010r. r. od J.O., czemu organy nie dały jednak wiary. Ich zdaniem, na ocenę braku wiarogodności dowodów w tej kwestii zasadniczy wpływ bowiem miały: szeroko opisywana w uzasadnieniach decyzji obu instancji niespójność składanych przez podatników w niniejszej sprawie wyjaśnień, opóźnienia w zgłaszaniu wniosków dowodowych, czy zmienność argumentacji strony. Z akt wynika ponadto – na co konsekwentnie wskazywali skarżący - że należność z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej została uregulowana, zaś organ nie kwestionował powyższej umowy w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych i wezwał skarżących do uiszczenia odsetek z tego tytułu. Skarżący konsekwentnie zarzucali również, że doszło w tym przypadku do podwójnego opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem określonym w art. 25e u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu, powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach sprawy poza sporem pozostaje, iż należność z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej została uregulowana, po czym w postępowaniu dotyczącym tego podatku właściwy organ wezwał pożyczkobiorców do uiszczenia należnych odsetek. W sytuacji zatem, gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego otrzymanie pożyczki został przeniesiony na organy. Dopiero bowiem ewentualne podważenie ustaleń postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, co do rzeczywistego zawarcia tej umowy, skutkować mogłoby określeniem podatku na gruncie przepisów innej ustawy podatkowej. Podnoszonej przez stronę argumentacji co do bezpodstawnego wyłączenia tego opodatkowanego źródła z zasobów stanowiących pokrycie wydatków spornego roku - co w rezultacie skutkowało jego opodatkowaniem zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i kwestionowanym podatkiem dochodowym - nie można zatem odmówić słuszności. W tym stanie rzeczy, działanie organu sprowadzające się do kwestionowania faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności, precyzji czy logicznego związku w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy - gdy należy przyjąć, że czynność ta miała miejsce skoro została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie może podlegać akceptacji Sądu. Wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez podatników źródeł pokrycia wydatków 2011r., nie zostały wsparte konkretnym dowodem. Podkreślenia zaś wymaga, że z uwagi na podnoszony w toku postępowania stan zdrowia (przebyty udar mózgu) Z. O., organ mając to na względzie, powinien w związku z przesłuchaniem strony na tę i inne okoliczności, zachować szczególną dbałość o dokładne ustalenie faktów i ich prawidłową ocenę. Odnośnie drugiego z zarzutów skargi Sąd podziela argumentację skarżących, że w toku postępowania organy nie wyjaśniły dostatecznie kwestii uwzględnienia po stronie wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzonej przez Z. O. działalności gospodarczej. W sytuacji bowiem, gdy wskazany wydatek dotyczyć miał konkretnego, opodatkowanego źródła przychodów z tejże działalności, ciężar dowodu podważającego wersję podatnika został przeniesiony na organy. Kwestia ta wymagała zatem szerszej inicjatywy dowodowej organu i szczególnie dokładnego wyjaśnienia w oparciu o analizę dokumentacji księgowej działalności gospodarczej skarżącego. Organ odwoławczy ograniczył się tymczasem do stwierdzenia, że uprawdopodobnienie faktu dokonania odpisów jest obowiązkiem strony i nie może ono opierać się wyłącznie na oświadczeniach. Reasumując, w opisanym stanie rzeczy przyjęty przez organy tryb procedowania narusza zdaniem Sądu, zarówno powołane wyżej przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., jak i zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji jedynie wskazano na niektóre dowody mogące przemawiać za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. W zakresie najbardziej istotnym z punktu widzenia podstaw wymiaru podatku spornego roku, odwołano się natomiast do wyjaśnień podatników dokonując obszernej analizy ich niespójności, czy braku logicznego związku. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że kwestionowanie faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o analizę wyjaśnień pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy - przy oczywistym fakcie jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - jest niewystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podstawę decyzji powinny w takim przypadku stanowić jednoznaczne dowody z dokumentów, zeznań świadków, czy z innych źródeł, wykluczające zawarcie spornej umowy, jak również możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych w ramach działalności gospodarczej podatnika, a nie oparte głównie na podnoszonych niespójnościach, czy "braku precyzji" w wyjaśnieniach podatników, bądź na doświadczeniu życiowym, wywody uzasadnienia stanowiące próbę wykazania, że osiągnięcie takich dochodów nie było możliwe. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczone wpisy sądowe od obu skarg (2x2.000=4.000zł), koszty zastępstwa procesowego (2x3.600zł, czyli łącznie 7.200zł) oraz opłaty od udzielonego pełnomocnictwa (2x17= 34zł).