I SA/Ol 392/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z "[...]"r., nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS ), r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r., nr "[...]", który w oparciu o art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu z "[...]"r, w której określono A. Sp. z o.o. z siedzibą w O.( dalej spółce , stronie), kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie "[...]"zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z "[...]"r. , określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 12/2014 r. w wysokości "[...]"zł. Spółka w dniu "[...]"r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W zażaleniu z dnia "[...]"r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191. art. 217 § 2, 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik nie wniósł żadnych konkretnych zarzutów przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik przytoczył wybrane fragmenty treści zaskarżonego postanowienia, wskazując, iż się z nim nie zgadza. DIAS nie uwzględnił zażalenia. Wskazał, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie. Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. DIAS dokonał analizy prawnej powołanego przepisu prawnego. Uznał, że w świetle wyżej przytoczonych regulacji prawnych, aby nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie co najmniej dwie przesłanki, tj. jedna z czterech określonych w art. 239b § 1 ww. ustawy, oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z powyższego uprawnienia, wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o przesłankę, zawartą w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy, t.j. z uwagi na fakt, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w składanych zeznaniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka za lata: 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019, dla celów podatkowych wykazywała straty, których wartość wynosiła kolejno: "[...]"zł, "[...]"zł, "[...]"zł, "[...]"zł oraz "[...]"zł. DIAS wskazał, że w bilansie za 2018 r. Spółka wykazała stratę za rok bieżący w wysokości (-)"[...]"zł oraz stratę z lat ubiegłych w kwocie (-)"[...]"zł. Zobowiązania Spółki w kwocie "[...]" zł przekroczyły ponad sześciokrotnie jej majątek wnoszący "[...]" zł. Ponadto Spółka na koniec 2018 r. posiadała ujemny kapitał własny w kwocie (-)"[...]"zł. W odniesieniu natomiast do 2019 roku, Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za ten rok. Nie jest zatem możliwe dokonanie analizy sytuacji majątkowej Spółki według stanu na dzień 31.12.2019 r. Sprzedaż dokonana przez Spółkę w 2014 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7, wyniosła "[...]"zł. Natomiast zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7K w kolejnych okresach rozliczeniowych sprzedaż malała: za 2017 r. do kwoty "[...]" zł, za 2018 r. w kwocie "[...]"zł, za I kwartał 2019 r. w kwocie "[...]"zł. Natomiast w kolejnych kwartałach 2019 r. Spółka złożyła "0" deklaracje VAT-7K, a od miesiąca stycznia 2020 r. całkowicie zaprzestała składania deklaracji VAT. Wobec powyższego, z dniem "[...]"r. organ podatkowy zamknął Spółce obowiązek w podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że analiza jednoznacznie wykazała, że od 2015 r. sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu. Spółka od roku 2015 wykazuje straty z działalności, a jej obroty z roku na rok malały z kwoty "[...]"zł (w 2015 r.) do zaledwie "[...]"zł (w I kwartale 2019 r.). Jak wynika z akt sprawy Spółka, oprócz zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. posiada również zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości "[...]"zł (należność główna), 2) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz za miesiące 05, 06, 10/2017 r. w wysokości "[...]"zł (należność główna), 3) podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r., II i III kwartał 2016 r. oraz IV kwarta! 2018 r. w wysokości "[...]" zł (należność główna). DIAS zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie omawianej przesłanki związanej ze statusem majątkowym Spółki. W szczególności zapoznał się z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS, wykazem z ksiąg wieczystych oraz informacją z CEKiP, z których wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, czy też ruchomości. DIAS uznał, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która ma również związek z drugą przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. niebezpieczeństwem niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, DIAS podkreślił, że wysokość ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych, objętych postępowaniem egzekucyjnym, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, niewykazywanie obrotów ze sprzedaży towarów i usług, a w konsekwencji zamknięcie z dniem "[...]"r. obowiązku w podatku VAT, potwierdza że stan nieuzyskiwania dochodów utrwalił się, a to wskazuje na istnienie w przedmiotowej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., znak: "[...]". Zatem organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wykazał istnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. W związku z powyższym, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. DIAS podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym i przy rozważeniu wszystkich aspektów stanu majątkowego Spółki, co odzwierciedla treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W skardze wniesionej do sądu, zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że z przedmiotowym postanowieniem nie sposób się jednak zgodzić. Przytoczył treść art. 239b § 1 i 2 o.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do § 2 ww. przepisu § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik uznał, że analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, oprócz wykazania co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1 o.p., organ podatkowy musi - kumulatywnie z ww. okolicznościami uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności, musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (zob. komentarz do art. 239b O.p., J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX" 2013). Reasumując wskazał, że z przepisów art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch warunków, tj.: wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 o.p. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik skarżącego omówił treść art. 22, art. 187 § 1, art. 191 o.p.. W konkluzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie możliwość zastosowania art. 239b § 1 o.p pkt 2 przedmiotowego przepisu Organ I instancji upatrzył w braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz w fakcie wykazania w zeznaniach CIT-8 w latach 2015-2019 straty z działalności gospodarczej. Z tych samych powodów Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji. Według pełnomocnika postanowienie Organu I instancji nie spełniało koniecznych kryteriów z art. 239b § 2 o.p. Organ bowiem przesłankę uprawdopodobniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane upatrzył m.in. w twierdzeniach co do zaewidencjonowania przez Spółkę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym określone działania podatnika, takie jak np. uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur oznacza prawdopodobieństwo braku dobrowolnego wykonania zobowiązania, co uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Wskazał, iż twierdzenia te, z uwagi na to, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest nieostateczna, nie dość że są przedwczesne, to zostały sformułowane w sposób naruszający dobre imię Spółki. Stanowią one przekroczenie uprawnień Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten nie miał żadnych podstaw aby wysnuwać tego rodzaju wnioski, które bezsprzecznie są kłamliwe, odbiegające od rzeczywistości. Stanowią konfabulację mijającą się z prawdą, opartą na nieostatecznym rozstrzygnięciu. Organ dopuścił się przekroczenia swoich kompetencji wyciągając wnioski oparte na własnych przekonaniach oraz na nieostatecznym rozstrzygnięciu. To, czy Spółka faktycznie zaewidencjonowała fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostanie rozstrzygnięte przez Organ II instancji, ewentualne przez sądy administracyjne. Organ nie jest uprawniony do uznawania za pewne nieudowodnionych w postępowaniu wymiarowym okoliczności. Pełnomocnik wskazał, że Organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do powyższych twierdzeń Organu I instancji. Tymczasem Organ odwoławczy wysnuwa całkowicie odmienne wnioski w tym zakresie, jednocześnie nie usuwając z obrotu prawnego wadliwej decyzji Organu I instancji. Organ odwoławczy przesłankę niewykonania zobowiązania upatruje bowiem w fakcie utrwalonego stanu nieuzyskiwania dochodów. Jest to okoliczność zupełnie odbiegająca od argumentacji przedstawionej przez Organ I instancji. Reasumując wskazał, że uzasadnienie postanowienia Organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska Organu I instancji w zakresie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jednocześnie uznaje ją za zgodną z prawem a zarzuty podniesione w odwołaniu uznaje za bezzasadne. Pełnomocnik zarzucił, że uzasadnienie dotyczące zastosowania art. 239b § 2 o.p., zarówno w postanowieniu Organu I instancji, jak i w zaskarżonym postanowieniu Organu odwoławczego, jest wadliwe, niepoparte odpowiednimi dowodami oraz opierające się na twierdzeniach co najmniej przedwczesnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie ww. przepisu, a co za tym idzie brak możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia wadliwego rozstrzygnięcia Organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie, sprawa została rozpoznana przez DIAS zgodnie z treścią art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zatem przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności, wywiedziona z art. 78 Konstytucji, oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Co więcej kontrola decyzji drugoinstancyjnej nie może się ograniczać jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z uwagi na zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, uregulowanego w art. 233 O.p., dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji wskazanej w art. 229 O.p. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji). Sąd, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04). A zatem wbrew zarzutom skargi DIAS miał nie tylko prawo ale obowiązek rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie był on zatem związany argumentami Organu I instancji. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p.. W przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie. W rozpoznawanej sprawie DIAS wykazał istnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał analizy stanu majątku Spółki. W składanych zeznaniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka za lata: 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019, dla celów podatkowych wykazywała straty, których wartość wynosiła kolejno: "[...]" zł, "[...]" zł, "[...]" zł, "[...]" zł oraz "[...]" zł (karty nr 30-31 akt organu pierwszej instancji). Organ dokonał także ustalenia sytuacji finansowej Spółki, na podstawie sprawozdań finansowych. Zobowiązania Spółki w kwocie "[...]" zł przekroczyły ponad sześciokrotnie jej majątek wnoszący "[...]" zł. Ustalono także, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, czy też ruchomości. W konsekwencji DIAS zasadnie uznał, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. DIAS uprawdopodobnił wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W przedmiotowej sprawie ustalono, że sprzedaż dokonana przez Spółkę w 2014 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7, wyniosła "[...]"zł. Natomiast ze złożonych deklaracji VAT-7K w kolejnych okresach rozliczeniowych wynikało, że sprzedaż malała, by w I kwartale roku 2019 r. osiągnąć zaledwie "[...]" zł, a w kolejnych kwartałach 2019 r. Spółka złożyła "0" deklaracje VAT-7K. Natomiast od miesiąca stycznia 2020 r. całkowicie zaprzestała składania deklaracji VAT. Wobec powyższego, z dniem "[...]" r. organ podatkowy zamknął Spółce obowiązek w podatku od towarów i usług (karta nr 34 akt organu odwoławczego). W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W rozpoznawanej sprawie wykazana została przesłanka zawartą w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy, tj. z uwagi na fakt, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p., która decyduje o zasadności zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to organ dokonał analizy sytuacji finansowej spółki. W składanych zeznaniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka za lata: 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019, dla celów podatkowych wykazywała straty, których wartość wynosiła kolejno: "[...]"zł, "[...]"zł, "[...]"zł, "[...]"zł oraz "[...]"zł (karty nr 30-31 akt organu pierwszej instancji). Natomiast na podstawie sprawozdań finansowych spółki ustalił, że jej obroty systematycznie spadają. Dla uprawdopodobnienia powyższej przesłanki znaczenie miał również fakt, że Spółka, oprócz zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., posiadała również zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości "[...]" zł (należność główna), podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz za miesiące 05, 06, 10/2017 r. w wysokości "[...]" zł (należność główna), podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r., II i III kwartał 2016 r. oraz IV kwartał 2018 r. w wysokości "[...]" zł (należność główna). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny. Celem postępowania dowodowego było ustalenie okoliczności faktycznych dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka została wykazana. Wykazane też zostały okoliczności odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p., która decyduje o zasadności zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawione dane dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej spółki wskazują, że DIAS uprawdopodobnił, że zobowiązanie mogło nie zostać wykonane. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem rozpoznania nie jest treść decyzji merytorycznej, która może być przedmiotem odwołania i ewentualnej skargi do sądu administracyjnego. A zatem ani DIAS, ani sąd rozpoznający tę sprawę nie jest uprawniony do odniesienia się do zarzutów, które odnoszą się do postępowania podatkowego. W tym zakresie zarzuty pełnomocnika skarżącego są bezprzedmiotowe, Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.