I SA/Ol 395/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka cywilna D. K., K. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 267,30 zł (dwieście sześćdziesiąt siedem zł) na rzecz skarżącej, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2002 roku Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2001 roku o określeniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na następny miesiąc grudzień 1998 roku spółce cywilnej "A" D. K. i K. K. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "A" w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w 1998 roku, stwierdzono iż Spółka ta dokonała sprzedaży samochodu marki M (chłodnia) o numerze rejestracyjnym "[...]" (f-ra Nr "[...]" z 2.07.1998 r.) za kwotę 15.000 zł (zwoln. z VAT), oraz samochód R o numerze rejestracyjnym "[...]" (f-ra Nr "[...]" z 29.10.1998 r.) za 11.000 zł firmie "B" K. K. Wskazane wyżej samochody spółka "A" ponownie odkupiła od firmy "B" w grudniu 1998 roku, przy czym M chłodnię za cenę netto 80.000 zł, podatek VAT 17.600,00 zł, (faktura VAT Nr "[...]" z dnia 30.12.1998 r.) natomiast samochód ciężarowy R za cenę netto 55.000 zł, podatek VAT 12.100 zł. (faktura VAT Nr "[...]" z dnia 28.12.1998r). Zarówno sprzedaż, jak i zakup samochodu M i R Spółka wykazała w ewidencji sprzedaży i zakupu VAT oraz deklaracjach VAT- 7 w miesiącach ich dokonania, oraz wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grudniu 1998 r. i od stycznia 1999 r. dokonując odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu 40 % rocznej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej dla używanych lub ulepszonych środków transportu wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Ponadto stwierdzono, iż pierwotnie zakupione przez Spółkę "A" samochody były wprowadzone do ewidencji środków trwałych od 1996 roku odpowiednio do lipca (m) i października (r) 1998 roku, kiedy to Spółka amortyzowała je przy zastosowaniu 60 % rocznej stawki amortyzacyjnej. W konsekwencji zastosowanej metody amortyzacji w ciągu 28 miesięcy spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu 86% i 87% wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych samochodów M i R. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Inspektor stwierdził, iż celem sprzedaży przez "A" własnych środków trwałych do firmy ,,B" a następnie ich ponownego zakupu, było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez powtórną amortyzację środków trwałych w większości już zamortyzowanych i uznał opisane transakcje sprzedaży zawarte pomiędzy ,,A" za transakcje pozorne, a tym samym nie wywołujące skutków prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia w grudniu 1998 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę ,,B" dotyczących samochodu M oraz samochodu R. Jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia powołano § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 1997 r. Nr 156, poz.1024 z późn. zmian). Ponadto spółka ,,A" w okresie objętym kontrolą dokonała także sprzedaży i zakupu z firmy ,,B" K. K. samochodu ciężarowego V. o nr rej. "[...]". Samochód ten kontrolowana spółka nabyła uprzednio od firmy "C" na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 27 marca 1998 r. za wartość netto 45.000 zł, podatek VAT- 9.900 zł. Zakup ten w całości zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów jako zakup towaru handlowego. Następnie na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 31 sierpnia 1998 r. opisany wyżej pojazd sprzedano firmie "B" za wartość netto 45.200 zł, podatek VAT 9.944 zł, który po czterech miesiącach "B" odsprzedał na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 30.12.1998 r. spółce "A" za kwotę netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł, a Spółka wprowadziła go do ewidencji środków trwałych. Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne uznał transakcję zakupu udokumentowaną fakturą VAT Nr "[...]" zawartą pomiędzy "A" i "B" za transakcję pozorną a tym samym nie wywołującą skutków prawnych, czego konsekwencją było zastosowanie przepisów §54 ust 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka "A" zakupiła także samochód D o nr rej. "[...]", na podstawie umowy "kupna-sprzedaży" z dnia 19.02.1996 r. o wartości 73.800 zł a następnie wprowadzając do ewidencji środków trwałych oddała w leasing operacyjny do używania. W dniu 2 lipca 1998 r. na podstawie faktury VAT Nr "[...]" "A" sprzedała w/w samochód firmie. "B" K. K. za wartość netto 11.000 zł, traktując tę sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT (przy czym ustalono jednocześnie, iż do w/w pojazdu spółka "A" zakupiła na umowę kupna - sprzedaży w dniu 10.03.1998 r. części zamienne o wartości 21.000 zł). Kontrola dokonana w firmie "B" wykazała, iż sprzedano w/w samochód firmie "D" za kwotę netto 78.700 zł (sprzedaż zwolniona z podatku VAT). Z kolei firma leasingowa "D" oddała samochód D w leasing firmie "E" z tytułu czego Spółka "A" otrzymała prowizję za doprowadzenie do zawarcia umowy leasingowej. Organ I instancji, uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, iż kontrolowana spółka "A" nie wykazała przychodu ze sprzedaży samochodu D firmie "D", przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Dlatego też, działając na podstawie art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług określono Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.611 zł oraz działając w oparciu o przepisy art.27 ust 5 ustawy o podatku VAT dokonano ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 17.404 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, spółka "A" zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 180§1 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art.33 ust 1 ustawy o podatku VAT. W ocenie Spółki pozorność zawartych umów kupna sprzedaży nie może być oceniana w postępowaniu podatkowym. Artykuł 58 i art.83 Kodeksu cywilnego reguluje stosunki cywilno - prawne a zatem organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie podzieliła poglądu organu I instancji dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11.000 zł w związku z nabyciem samochodu ciężarowego marki V zawartego w fakturze Nr "[...]" z 30 grudnia 1998 r. wystawionej przez firmę "B" w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1998 roku oraz zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonania przez Spółkę ,,A" sprzedaży samochodu D. Gdyby to Spółka ,,A" dokonała bezpośrednio sprzedaży na rzecz "D" to sprzedaż ta dotyczyłaby towaru używanego przez Spółkę od ponad sześciu miesięcy i byłaby przedmiotowo zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisów art.7 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa transakcja nie miała wpływu na określenie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 1998r. Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia Inspektora w kwestii transakcji dotyczących samochodów M i R stwierdzając jednak, iż transakcje te nie były pozorne, lecz zaistniały, a ich celem było obejście przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o określeniu w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 9.703 zł oraz działając na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia w wysokości 8.910 zł W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art.187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz przyjęcie, iż kwestionowane w sprawie transakcje zostały dokonane dla pozoru, - błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego co w efekcie w nieuzasadniony sposób skutkowało tym, iż faktury wystawione przez firmę "B" nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 1998 roku. -naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki uzasadnienia faktycznego i prawnego utrudniające stronie kontrolę prawidłowości decyzji. Ponadto Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu i uzupełnione pismem z dnia 11 września 2001 roku, które nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 18 listopada 2003r. o sygn. akt III SA 1178/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazaną wyżej skargę oddalił. Uzasadniając wyrok, Sąd podkreślił, iż kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "B" a stwierdzających zakup samochodów marki M i R, w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., obowiązującego w 1998r. W opinii Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w kierunku ustalenia rzeczywistego zamiaru stron omawianych umów sprzedaży samochodów marki M i R w zakresie ich skutków podatkowych. Oceny, jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy i zdaniem Sądu ocena ta nie była dowolna. Podniesiono, iż skarżąca Spółka nie wykazała w sposób przekonywujący obiektywnego wzrostu wartości przedmiotowych samochodów. Podkreślono ponadto, iż firma "B" K. K., prowadziła działalność w zakresie handlu, a zatem brak jest logicznego uzasadnienia potrzeby sprzedaży tej firmie samochodów w celu ich remontu, skoro nie posiada ona możliwości jego przeprowadzenia. Natomiast miała je skarżąca spółka, będąca w pierwszym etapie zbywcą samochodów. W skardze kasacyjnej od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: - uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a w takim przypadku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o określeniu za grudzień 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.703 zł oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 8.910 zł; - ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego; - przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do strony skarżącej, a decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 29 marca 2002 r. znak "[...]" jest zgodna z prawem w zakresie w jakim ustala stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 8.9 10 zł (art. 174 ust.1 lit.b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez niewłaściwe zastosowanie przepisów § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. co w efekcie w nieuzasadniony sposób skutkowało ustaleniem, iż faktury zakupu pojazdów M oraz R, wystawione stronie przez firmę "B" K. K. nie stanowią podstawy do odliczenia przez stronę w miesiącu grudniu 1998 r. podatku naliczonego zawartego w tych fakturach (art. 174 ust. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), 2) naruszenie przepisów postępowania art. 22 ust. 2 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie (art. 174 ust. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej i wyrokiem z dnia 7 września 2005r., sygn. akt I FSK 453/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu "wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest natomiast wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02, wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. W ocenie Sądu, organy skarbowe niewłaściwie zastosowały w niniejszej sprawie przepis §54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji działając na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opowiedział się za normą art. 83 K.c., natomiast organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie tej zachodzi obejście przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 K.c. Należy podnieść, iż pozorność czynności prawnej (art. 83 K.c.) i dokonanie czynności prawnej w celu obejścia prawa (art. 58 K.c.) są różnymi instytucjami prawnymi. Natomiast zastosowanie w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. koniunkcji w zakresie zastosowania norm "art. 58 i 83 K.c." nie oznacza, aby do zastosowania tego przepisu było konieczne wystąpienie łączne hipotez oraz skutków obydwu tych norm, zwłaszcza, że normy te wyłączają się wzajemnie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż obejście prawa, o którym mowa w art. 58 K.c. oznacza pozór zgodności z ustawą, wobec czego czynności mające na celu obejście prawa nie zawierają elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są objęte zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe (M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. 1, Warszawa 1999). Zatem o obejściu przepisów prawa podatkowego można mówić w przypadku takiego kształtowania czynności cywilnoprawnych, które zmierzają do uniknięcia opodatkowania albo celowego uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku. Jednakże stwierdzenie takich okoliczności nie wystarcza, aby można było mówić o nieważności czynności cywilnoprawnej w rozumieniu art. 58 K.c., i tym samym o zastosowaniu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5/41) Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istotnymi elementami dla cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa są: (1) istnienie wyraźnej normy prawnej zakazującej osiągania określonego celu; (2) dokonanie czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia takiego celu zakazanego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis; (3) ustalenie, że sama dokonana czynność prawna jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ odwoławczy powołując się na art. 58 K.c. nie spełnił powyższych warunków. Przede wszystkim nie sprecyzował jaką bezwzględnie obowiązującą normę prawną naruszyły czynności zakupu przez stronę skarżącą pojazdów M oraz R, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi stronie przez Firmę "B" K. K. (aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku). Podkreślić bowiem należy, iż przy konstrukcji obejścia prawa zawartej w ramach art. 58 K.c. najważniejszym jej elementem (jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny) jest ustalenie obowiązywania normy prawnej zakazującej osiągnięcia określonego celu i stwierdzenie, czy czynność prawna prowadzi właśnie do takiego celu (wskazanie przepisu, który strony danej czynności prawnej obeszły). Należy również wskazać na stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2164/98, niepublikowany), który na tle analogicznie brzmiącego §54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), odpowiadającego obowiązującemu w stosunku do powyższego stanu faktycznego przepisowi § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., podniósł, iż omawiana norma może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność jest nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego z uwagi na art. 58 lub 83 K.c. Zatem, organ orzekający powinien najpierw bezspornie ustalić, iż czynności dokonane przez stronę były dotknięte nieważnością z punktu widzenia prawa cywilnego w rozumieniu -w tym przypadku - art. 58 K.c., co wymagało wykazania powyżej wymienionych przesłanek wskazujących na istnienie hipotezy oraz sankcji tej normy. Natomiast nie jest wystarczające samo ogólne wskazanie, że działanie podatnika ukierunkowane było na obejście przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy chcąc zastosować ten przepis (§ 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) powinien przede wszystkim bezspornie wykazać, że dokonywane przez podatnika czynności nosiły znamiona nieważności z punktu widzenia prawa cywilnego, w rozumieniu art. 58 §1 K.c. Podnieść również należy, iż stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przez jego wadliwe zastosowanie skutkuje zasadnością zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.55 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 97§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).