I SA/Ol 396/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem opłaty sądowej. G. P. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2005r. o nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2005r. o nr "[...]", którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej i Jej wspólniczki w spółce cywilnej " A" G. P. S. B. w E., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 895zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 848,40zł. Orzekając o solidarnej odpowiedzialności na podstawie art.107, art. 108 § 2 i art.115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), kwotę zaległości podatkowej wymienionej spółki w podatku od towarów i usług organy określiły w związku z nie dokonaniem zwrotu odliczonej kwoty tego podatku, wydatkowanej przez spółkę na zakup kasy fiskalnej. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że po zainstalowaniu w dniu 28.10.1999r., w punkcie sprzedaży przy ul. R. w E. kasy fiskalnej o numerze ewidencyjnym "[...]", spółka ta w kwietniu, maju i czerwcu 2000r. skorzystała z przysługującej na mocy art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) możliwości odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, po czym zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31.12.2000 roku. Zaszła zatem, jak zgodnie wskazały organy obu instancji, przesłanka przewidziana w § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295), w świetle którego podatnik obowiązany jest do zwrotu odliczonych lub zwróconych mu kwot na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestanie działalności. Obowiązek ten, w związku z § 11 ust.4 w/w rozporządzenia, powstał natomiast po upływie 30 dni od dnia, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu, w tym przypadku z dniem 30.01.2001r. Wobec nie wykorzystania ulgi zgodnie z powołanymi przepisami niezwrócona kwota 895zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 848,40zł stała się, jak podniosły organy podatkowe, podlegającą egzekucji zaległością podatkową, w rozumieniu art. 51 § l Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zatem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek za zaległości spółki z tego tytułu było, w ocenie organów, w pełni uzasadnione. W złożonej skardze G. P. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zakwestionowała uzasadnienie prawne orzeczenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powołane przez organ rozporządzenie Ministra Finansów zostało ogłoszone w dniu 30-12-2000r. i weszło w życie w dniu 1.01.2001r. Dlatego, w jej ocenie, wobec likwidacji spółki przed wejściem w życie tego aktu, jego zapisy nie mogły być stosowane jako podstawa żądania zwrotu ulgi. G. P. podniosła również, iż przepisy obowiązującego w 2000 rozporządzenia Ministra Finansów, w zakresie obowiązku zwrotu ulgi zostały wydane bez upoważnienia ustawowego. Minister Finansów powołując się na art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przy wydawaniu tych rozporządzeń, miał bowiem takie upoważnienie (punkt 1), jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust 2b i 2c, czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł. W art. 29, ani innym przepisie ustawy nie było zaś mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, jak też o upoważnieniu Ministra Finansów do nałożenia takiego obowiązku. Tym samym określenie przez Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego, obowiązku zwrotu odliczonych kwot z tytułu nabycia kasy rejestrującej było, zdaniem strony skarżącej, bezprawne i naruszyło art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Nie mogło być zatem legalną podstawą orzeczenia odpowiedzialności strony skarżącej. W ocenie G. P., trafność Jej zarzutów potwierdza brzmienie obowiązującej obecnie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., w której obowiązek zwrotu odliczonych kwot zapisano wprost. Słuszność tych zarzutów potwierdza również, jej zdaniem, dotychczasowe orzecznictwo, tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23.01.2004r. sygn. akt. ISA/LD 1274/02 i powołany w piśmie z dnia 5 grudnia 2005r. wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2005r. o sygn.akt I SA Gd 442/02. Skarżąca podniosła ponadto, że definicja zaległości podatkowej zawarta w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do obowiązku zwrotu ulgi, która nie jest podatkiem. Stwierdzenie Dyrektora Izby, iż "...należność budżetowa, winna być egzekwowana tak jak zaległość podatkowa, zgodnie z treścią art. 51 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa" nie zostało natomiast prawnie uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał jednocześnie iż, z treści art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług można wyprowadzić upoważnienie do określenia obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Podanie bowiem w tym przepisie, iż Minister Finansów ustali szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c, uprawnia do stwierdzenia, na tle regulacji z § 11 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia, że jednym z tych warunków jest nie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Tym samym zarzut Skarżącej co do nieistnienia delegacji dla postanowień § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 nie jest, w ocenie organu, zasadny. Powołana zaś w skardze, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w której art. 111 ust. 6 uregulowano kwestie dotyczące zwrotu przez podatnika odliczonych lub zwróconych kwot z tytułu zakupu kasy rejestrującej, jedynie usunęła wątpliwości pojawiające się w tym zakresie, w ustawie o VAT z 8 stycznia 1993 r. Organ II instancji zauważył, w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących, że kwota odliczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy r., zwana odliczeniem, uczestniczy w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanego w deklaracji VAT. W rozpatrywanej sprawie skorzystanie z rozliczenia według zasady, iż kwota dokonanego danym miesiącu odliczenia z tytułu nabycia kasy rejestrującej, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, spowodowało, iż w miesiącu kwietniu i maju 2000 r. u podatnika nie wystąpiła kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, a w miesiącu czerwcu 2000 r. kwota uległa zmniejszeniu o 124 zł, w związku z czym kwota do wpłaty wyniosła 582 zł (706 zł - 124 zł). Skutkiem zatem zastosowania ulgi z art. 29 ust.2b ustawy o VAT z 08.01.1993r. było w niniejszej sprawie niepowstanie w dwóch pierwszych okresach zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej i powstanie zobowiązania w kolejnym okresie, w wysokości niższej niż to wynika z rozliczenia transakcji zakupu (kwoty podatku naliczonego) i sprzedaży (kwoty podatku należnego), dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z regułami odliczania wydatków na nabycie kasy rejestrującej, ingerującymi w rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji, istniała więc możliwość dochodzenia zwrotu kwoty ulgi z zastosowaniem przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zasadniczych celów sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki w sferze prawa publicznego, którego prawo podatkowe jest istotną częścią. Sądy administracyjne są natomiast ważnym elementem demokratycznego państwa prawnego, które na mocy Konstytucji RP z 2.IV.1997 r. ma czuwać nad tym, aby prawa podmiotowe podmiotów nie były naruszane przez administrację finansową. Na tle niebudzących wątpliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy istniało w świetle przepisów prawa, w tym § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 roku w sprawie kas rejestrujących, uprawnienie organu podatkowego do orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku VAT, w związku z niedokonaniem w terminie zwrotu ulgi na zakup kasy rejestrującej. W ocenie składu orzekającego, zagadnienie to wiąże się ze stosowaniem przepisów Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w tym Jej art. 217, który położył kres wcześniejszym praktykom w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych, określaniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, w innej formie niż w drodze ustawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził bowiem, iż orzekając odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej organ podatkowy oparł wydane rozstrzygnięcie na niezgodnych z Konstytucją przepisach podustawowych. Wyjaśnienia wymaga w związku z tym kwestia, czy sąd administracyjny jest uprawniony do orzekania o braku konstytucyjności przepisu prawa, który został przez organ administracji wykorzystany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Może bowiem nasuwać się wątpliwość, czy sąd ten nie wkracza w ten sposób w prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego, który jako jedyny organ ma prawo orzekać o eliminacji z obrotu prawnego aktów normatywnych z uwagi na ich brak zgodności z Konstytucją. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Stosując przepisy ustawy zasadniczej sędziowie podlegają zaś tylko Konstytucji oraz ustawom, co wynika z jej art. 178 ust. 1, wyrażającego zasadę niezawisłości sędziowskiej. Przepis ten daje tym samym sądom uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją. Uznając zatem kognicję sądu administracyjnego do rozstrzygania o niekonstytucyjności przepisu podustawowego podnieść należy, iż art. 217 Konstytucji RP stanowiąc o bezpośrednim nakazie uregulowania elementów konstrukcyjnych podatku, w drodze ustawy "expressis verbis" sformułował zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, jakimi są w szczególności podatki. Z jego treści wynika zaś nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku oraz pozostałych elementów wskazanych w wymienionym przepisie, w tym zasad przyznawania ulg i umorzeń, który rozumieć należy jako konieczność uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999). Jeżeli zatem upoważnienie ustawowe do stanowienia aktów wykonawczych miało miejsce, to należało skrupulatnie przestrzegać ścisłego ich zdeterminowania normami konstytucyjnymi i ustawowymi. Nikt bowiem nie może być zmuszany do uiszczenia podatku, czy zwrotu otrzymanej ulgi, jeżeli obowiązek taki ustalono niezgodnie z przepisami Konstytucji RP i ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w pełni zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23.01.2004r. o sygn. akt. ISA/LD 1274/02, iż w związku z tym, że w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143),(o identycznym brzmieniu jak zakwestionowany w niniejszej sprawie § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000r.) należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Jak słusznie przy tym zauważył Sąd w powołanym wyroku, art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołał się Minister Finansów, w wydanym rozporządzeniu, upoważniał go w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c (czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł). W art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma zaś mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego nie można również wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podany bowiem w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot" odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas (ust. 2c wymienionego artykułu), a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy). Słusznie też w w/w wyroku z dnia 23.01.2004r. Sąd wskazał, że art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych stawia wymóg, aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Określenia obowiązku zwrotu przez podatników odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących we wskazanych w tym przepisie wypadkach dokonano zatem w oparciu o przepis wykonawczy do ustawy wydany niezgodnie z zasadami wyrażonymi w powołanych wyżej przepisach ustawy zasadniczej, co w konsekwencji prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. Dopiero zaś wprowadzenie obowiązku zwrotu odliczonych kwot w art.111 ust.6 ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. stanowiło wypełnienie konstytucyjnego wymogu bezwzględnej wyłączności ustawowej regulacji istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego i zasad państwa prawa. Należy jednocześnie nadmienić, iż uchylenie decyzji organu II instancji z opisanych wyżej powodów czyni, w ocenie Sądu, zbędnym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania, art.152 tej ustawy.