I SA/Ol 397/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M. K., S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2005r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W dniu 26 lutego 2002r. M. i S. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe za 2001r. Wynikająca z ww. zeznania nadpłata została zwrócona w dniu 3 kwietnia 2002r. Pismem z dnia 18 lutego 2005r. podatnicy, kwestionując wysokość dochodów wykazanych w informacji PIT-11 za 2001r. sporządzonej przez płatnika - Komendę Powiatową Policji w N. w związku z doliczeniem do przychodów S. K., przyznanej w dniach 18 stycznia 1996r., 20 listopada 1996r. oraz 25 stycznia 1999r. i umorzonej w 2001r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 11.920 zł., wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Uzasadniając wniosek podatnicy stwierdzili, że w świetle znanych im opinii i orzeczeń w tej kwestii otrzymane w 1996r. i 1999r. świadczenia winny być opodatkowane w rozliczeniach za te lata. Wraz z wnioskiem podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2001r. Organ pierwszej instancji, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego za 2001r. w wysokości 296,70 zł. Wskazał, że zgodnie z zarządzeniem nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz.40 ze zm.), pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter zwrotny, gdyż warunkiem jej otrzymania było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla, poręczonego przez dwóch żyrantów. W okresie obowiązywania ww. zarządzenia podatnik otrzymał pomoc finansową na łączną kwotę 10.358,40 zł. Za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanej pomocy organ uznał datę, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna, czyli dzień, w którym S. K. legitymował się 10-letnim okresem służby stałej (1 sierpnia 2001r.). W odniesieniu zaś do pomocy finansowej przyznanej na podstawie decyzji z dnia 25 stycznia 1999r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż obowiązywało wówczas zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. nr 76, poz.709), które wprowadziło bezzwrotny charakter tej pomocy w momencie jej udzielenia. Obowiązek zwrotu świadczenia istniał tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat. W konsekwencji powyższego organ I instancji, w części pomocy udzielonej w 1999r., stwierdził nadpłatę, przyznając, iż świadczenie to winno być opodatkowane w roku wypłacenia. Odwołując się od opisanej decyzji podatnicy zarzucili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że powołane przez nich wyroki NSA wiążą w konkretnej sprawie i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a następnie sam wskazał wyrok NSA na poparcie swojego stanowiska. Nadto zarzucili, że organ nie odniósł się do podanych przez podatników we wniosku informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego opracowanych przez inne organy podatkowe. Podatnicy powołali się także na uzyskane informacje, że funkcjonariusze, którzy otrzymali przedmiotową pomoc m.in. w O., I., O. otrzymali zwrot nadpłaconego podatku. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1992r. do dnia 12 października 1995r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana dla funkcjonariuszy Policji, na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, miała, co do zasady, charakter bezzwrotny. Zarządzenie to wydane było na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. nr 30, poz.179 ze zm.). Zarządzenie to przesądzało o zwrotnym charakterze pomocy, charakter bezzwrotny świadczenie to miało tylko w odniesieniu do funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Przedmiotowe zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat - w razie zwolnienia ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. Weksel podlegał zwrotowi w przypadku umorzenia pomocy finansowej. Opisane zarządzenie, w części dotyczącej przepisów o zwrocie udzielonej pomocy, wydane zostało jednakże bez delegacji ustawowej. Dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz.515), która weszła w życie z dniem 12 października 1995r., zmieniła treść ust.2 art.94 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania i" wyrazów "zwrotu oraz", dała podstawę do uregulowanie przez Ministra Spraw Wewnętrznych kwestii zwrotu wypłaconych środków. Od tego też dnia zaistniały pełne podstawy prawne do uznania wypłaconych w ramach pomocy środków za świadczenia zwrotne. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie uznał, że w odniesieniu do pomocy przyznanej i wypłaconej w 1996r., płatnik prawidłowo zakwalifikował ją do przychodów roku 2001r., określonych w art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), jako przychody ze stosunku służbowego. Prawidłowo również przyjął, że pomoc przyznana i wypłacona w 1999r. winna być opodatkowana w roku jej wypłacenia, zgodnie z zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. i stwierdził nadpłatę w wysokości 296,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyroku NSA, popierającego stanowisko organu, miało na celu jedynie wykazanie, iż linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, w rozstrzyganym zakresie, niejednolita. Wyrok ten został powołany jako dowód, że w zakresie tym zapadały również orzeczenia odmienne od wskazanych przez podatników we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do powołanych przez podatników informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego opracowanych przez inne organy podatkowe wyjaśnił, że nie mają one mocy wiążącej w niniejszej sprawie i nie są źródłem prawa, a decyzja podjęta została po ustaleniu stanu faktycznego i w oparciu o obowiązujące w dniu udzielenia pomocy finansowej przepisy prawa. W skardze M. K. i S. K. wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Podnieśli, iż organy podatkowe I i II instancji, w uzasadnieniach swoich decyzji, wyraziły odmienne opinie, poddając pod ich wątpliwość kompetencje do rozstrzygania w tej sprawie, zgodnie z art.121 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art.32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej na terenie tej samej Izby Skarbowej, gdyż posiadają informacje, że w podobnych przypadkach inni podatnicy otrzymali zwrot podatku od ww. środków. Zarzucili również naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pisma Zastępcy Komendanta Wojewódzkiego Policji z dnia 30 lipca 2004r. Zaznaczyli, że zgodnie z art.14b§2 Ordynacji podatkowej interpretacja zawarta w powołanym piśmie, winna być wiążąca dla właściwych im organów podatkowych. Naruszenia art. 226§1 Ordynacji podatkowej, skarżący upatrują w nie uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Pismem z dnia 21 listopada 2005r. S. K. wniósł o zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie okoliczność, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana policjantom jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest data powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom Policji. Zdaniem skarżących przychód powstał odpowiednio w 1996r. i w 1999r., kiedy to wypłacono pomoc finansową. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest: - w przypadku środków przyznanych i wypłaconych w 1996r. - data z jaką pomoc stała się bezzwrotna, a więc 1 sierpnia 2001r., - w przypadku środków przyznanych i wypłaconych w 1999r. - data ich wypłacenia. Spór w rozpoznanej sprawie ogranicza się zatem do charakteru udzielonej pomocy i w związku z powyższym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń wypłaconych w 1996r. Z bezspornego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika, że S. K. był związany z Komendą Rejonową Policji w N. stosunkiem służbowym, który stanowił źródło jego przychodów, zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Otrzymane z tego źródła środki pieniężne oraz inne świadczenia stanowią, stosownie do art.11 ust.1 i art.12 ust.1 u.p.d.o.f., przychód S. K. Funkcjonariuszem stałym został skarżący mianowany z dniem 1 sierpnia 1994., a decyzjami Komendanta Rejonowego Policji w N. z dnia 18 stycznia 1996r. i 20 listopada 1996r., wydanymi na podstawie zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych, przyznano mu pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w formie zaliczkowej. Ostatnia decyzja, o przyznaniu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w pełnej przysługującej wysokości, z dnia 25 stycznia 1999r. wydana została natomiast na podstawie zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. Zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem są: - w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - wartości otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, - w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń. W art.12 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W badanym okresie (1996r.) pomoc finansowa policjantom udzielana była na podstawie art. 88 w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji oraz wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r . Z treści art. 94 §1 ustawy o Policji wynikało, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Szczegółowe zaś zasady udzielania powyższej pomocy korzystając z upoważnienia ustawowego określił Minister Spraw Wewnętrznych w drodze Zarządzenia Nr 41. Zgodnie z §3 zarządzenia pomoc finansową udziela się osobom uprawnionym, zaś w §4 ust.5 i 6 przewidziano, że pomoc finansowa zaliczkowa podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym poręczonym przez dwóch żyrantów, który osoba uzyskująca pomoc składa w organie finansowym wskazanym przez organ, o którym mowa w ust.1. Weksel ten podlegał zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu. Z treści powyższych regulacji wynika jedynie, że pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszowi policji podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej. W konsekwencji powyższego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wypłacona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła świadczenie pieniężne z tytułu łączącego go stosunku służbowego. Uznać zatem należy, że obowiązek podatkowy i w związku z tym zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w 1996r., czyli wówczas gdy faktycznie wypłacono mu pomoc finansową. Zatem zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. płatnik (tu: Komendant Rejonowy Policji w N.) winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wpłaconego świadczenia ze stosunku służbowego w postaci pomocy finansowej udzielonej skarżącemu w roku podatkowym 1996. Decydujące znaczenia miał dla niniejszej sprawy fakt wypłaty świadczenia pieniężnego, a nie fakt upływu 10-letniej służby stałej funkcjonariusza policji. Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, iż uzyskana pomoc miała charakter zwrotny i dopiero po spełnieniu warunku 10-letniego okresu służby stałej został spełniony warunek, w związku z którym udzielona pomoc stała się bezzwrotna. Odnosząc się do kwestii ewentualnego zwrotu uzyskanej pomocy finansowej, stwierdzić należy, że jest to zagadnienie odrębne, które nie wpływa na charakter udzielonej pomocy finansowej. Zasady zwrotu udzielonej pomocy zostały bowiem odrębnie określone przez ustawodawcę i nie kształtują one charakteru udzielonej już funkcjonariuszowi policji pomocy finansowej. Sama instytucja zwrotu udzielonej pomocy finansowej w ocenie sądu stanowi swego rodzaju odszkodowanie. Za odszkodowawczym charakterem tej instytucji przemawia okoliczność, że ustawodawca przewidując możliwość ewentualnego zwrotu udzielonej pomocy finansowej określił w sposób odrębny, niezależny sposób określenia wysokości należnego zwrotu w oderwaniu od zasad określenia wysokości należnej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Instytucja zaś weksla gwarancyjnego stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, nie stanowi zaś elementu wpływającego na charakter udzielonej pomocy. Skoro zatem pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie została otrzymana przez S. K. w 2001r., to brak było podstaw do pobrania przez płatnika - Komendę Powiatową Policji w N. - w tym roku z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem sądu skarżący uzyskał przychód z tytułu przedmiotowego świadczenia w 1996r. i wówczas podlegał on opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego (art.11 ust.1 i 12 ust.1 u.p.d.o.f.) i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205§1 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.