I SA/Ol 397/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi PPU A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono Przedsiębiorstwu A z siedzibą w O. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2007 r.. Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej i postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono m.in., iż w okresie od września 2006r. do marca 2007r. podatnik dokonywał dostaw towarów dla kontrahentów unijnych, stosując w tym zakresie właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Jak ustalił organ, podatnik wykonywał powyższe czynności pomimo niezawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze rozpoczęcia ich wykonywania. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT – R) oraz zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych (VAT – R/UE), strona złożyła bowiem dopiero 17 kwietnia 2007 r., wskazując na przewidywaną datę rozpoczęcia dostaw - dzień 20 kwietnia 2007r.. Data 20.04.2007r., jako dzień zarejestrowania podatnika została zaś potwierdzona, w oparciu o przepis art. 97 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 25 kwietnia 2007 r.. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał, iż w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przed dniem zgłoszenia zamiaru ich dokonywania, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika Urzędu, sprzedaż towarów winna być opodatkowana według stawki podatku 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu niniejszej sprawy w związku z wniesionym odwołaniem zaaprobował powyższe stanowisko organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 13 ust. 1 i 6, 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 97 ust. 1 i 10 ustawy. W pierwszej kolejności przywołał zaś zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy definicję legalną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Następnie organ wskazał na treść ust. 6 tego artykułu, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym jej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Organ wyjaśnił również, że w myśl postanowień art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Z kolei art. 97 ust. 10 stanowi, że podmioty, o których mowa w ust. 1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku i są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W ocenie organu, z powołanych wyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, iż rejestracja podatnika dla celów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest warunkiem koniecznym do uznania wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnatrzwspólnotową dostawę towarów. Z powyższych przepisów wynika również, że preferencyjna stawka 0% jest stosowana do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pod warunkiem między innymi podania na fakturze potwierdzającej dostawę towarów numeru identyfikacji podatkowej podatnika poprzedzonego kodem PL. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że strona była uprawniona do uznania dokonywanych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dopiero od dnia 18 kwietnia 2007 r.. Organ wskazał jednocześnie, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 416/05. Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania co do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji w kwestii dotyczącej rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE, nie ograniczyło w żaden sposób prawa strony do odzyskania podatku naliczonego związanego z jej działalnością opodatkowaną, gdyż nie było ono objęte przedmiotem rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem strony wskazującym na niezgodność obowiązku zawiadomienia organu podatkowego w zgłoszeniu rejestracyjnym o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych z uregulowaniami VI Dyrektywy (od 1.01.2007r. Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.). Obowiązek ten, jak podał organ, ma bowiem na celu rejestrację podatników w systemie VIES, co umożliwia państwom członkowskim wymianę informacji obejmujących dane rejestracyjne podatników VAT z Unii Europejskiej oraz weryfikację obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach i nadzorowanie prawidłowości rozliczeń tego typu. Dyrektor Izby podnosząc, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie dopatrzył się również naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 122 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich prawnych aspektów sprawy oraz - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, niezebranie w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Uzasadniając skargę strona podkreśliła, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Wskazała, że taka konstrukcja ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji spowodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Skoro zatem dostawa towaru przemieszczonego do innego państwa członkowskiego, będzie opodatkowana w kraju, w którym kończy się transport tego towaru, powinna być zwolniona z opodatkowania w kraju dostawcy. W ocenie strony, organ w niniejszej sprawie nie uczynił zadość zasadzie bezpośredniego działania VI Dyrektywy i oparł decyzję na niezgodnych z jej celami i zasadami przepisach prawa krajowego. Motywując powyższe, skarżący przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C – 409/2004, w którym Trybunał wywiódł, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów związana jest z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, co jest niewątpliwie elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Mając na uwadze powyższe, skarżący stwierdził, że ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. W Jego ocenie, bezsprzecznie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest w tym zakresie niezgodna z przepisami unijnymi. Wprowadza bowiem w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska może być podwójne opodatkowanie tej samej czynności, co w rezultacie godzi w zasadę neutralności, powszechności i proporcjonalności. Tymczasem z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% winna korzystać każda dostawa, która obiektywnie spełnia kryteria określone w art. 138 Dyrektywy 112 a wcześniej w art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy. Żaden przepis wymienionych dyrektyw nie uzależnia zaistnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej od faktu rejestracji podatnika oraz zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, organ zaznaczył, że VI Dyrektywa pozostawia państwom członkowskim określenie warunków zwolnienia z opodatkowania, a zatem sposób, w jaki wywóz towarów powinien zostać udokumentowany należy do kompetencji poszczególnych państw. Organ nie podzielił również zarzutu o naruszeniu zasady neutralności, wskazując, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego, a istota sporu dotyczy właściwej stawki podatku należnego. Powyższe stanowisko znajduje zaś zdaniem Dyrektora Izby, potwierdzenie w wyroku WSA w Opolu z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 36/06 oraz wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 862/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły w niniejszej sprawie podstawy do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa krajowego i europejskiego. Wszystkie jej okoliczności zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze stwierdzić także należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim także Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznali, że podatnik, który nie zgłosił organowi podatkowemu zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i nie został zarejestrowany jako tzw. podatnik VAT-UE, nie może do tej sprzedaży stosować 0 % stawki podatku VAT. Przepis art. 42 ust.1 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W myśl art. 13 ust 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ustawodawca wyraźnie jednak zastrzegł w art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Podkreślić należy, iż nałożony na podatnika mocą art. 97 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy jest szczególnym rodzajem aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, który ma na celu umożliwienie wprowadzenia NIP danego podatnika do systemu wymiany informacji (VIES). Tak więc brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie nie można do niej odnosić stawki 0 % podatku. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że B.B. w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, a zatem zakwestionowane przez organ transakcje podatnika, zawarte przez datą rejestracji, nie mogą być uznane za wewnętrzwspólnotową dostawę towaru i w konsekwencji nie można do nich zastosować 0% stawki podatku. Dokonanie rejestracji nie może zaś być skuteczne z datą wsteczną. Odnosząc się do argumentacji skargi o naruszeniu przez organy norm prawa unijnego należy stwierdzić, że system prawa wspólnotowego nałożył na organy państw członkowskich obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego stanowiącego implementację Dyrektywy, zgodnie z brzmieniem i celem tej Dyrektywy. Samo zaś znaczenie konkretnego przepisu prawa wspólnotowego powinno być rozumiane tak, jak to wyjaśnił i sprecyzował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 TWE. Trzeba więc wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%), przywołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r., na przepisach VI Dyrektywy VAT, tj. art. 28c A (a) i art. 22, (zaś w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., na przepisach o podobnym brzmieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Z treści art. 28c A (a) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112) można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepisy te zawierają nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Należy też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: 1) dokonanie dostawy, tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, 2) towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, 3) dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 28c A Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 131 Dyrektywy nr 112) ustawodawca unijny pozostawił jednak państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa - z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. Artykułem 22 Szóstej Dyrektywy (w stanie prawnym od dnia 01.01.2007r. przepisami art. 213 -216 Dyrektywy nr 112) nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań: - niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika, - zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, - zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 226 – 231 Dyrektywy nr 112) nałożyły na podatników obowiązek wystawiania faktur oraz wskazały dane, które powinna zawierać każda faktura. W ocenie Sądu, polskie przepisy, tj. art. 13 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 co do zasady nie są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy nr 112. Dokonując ich wykładni celowościowej przyjąć zaś należy, iż jak słusznie zauważył organ II instancji, obowiązek odrębnej rejestracji związany jest z zapewnieniem sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przy kwestionowaniu prawa podatnika do stosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej należy zatem uwzględniać okoliczności faktyczne, w jakich doszło do uchybienia w niespełnieniu jednego z ustanowionych przez ustawodawcę warunków. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, iż zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT UE, B.B. dokonał po przeprowadzeniu spornych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zauważyć też należy, że rozpoczęcie dokonywania nabyć czy dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów nie stanowi zdarzenia nagłego i niespodziewanego. Przed ich dokonaniem strony umowy uzgadniają bowiem warunki i terminy wykonania. Tak więc w stanie faktycznym sprawy nic nie stało na przeszkodzie by z odpowiednim wyprzedzeniem podatnik wypełnił obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE i otrzymał potwierdzenie tego faktu przed dokonaniem pierwszej dostawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż organy w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne dokonały prawidłowej oceny prawnej całokształtu okoliczności sprawy. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.