I SA/Ol 399/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]" wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2004r. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż decyzją z dnia 31 marca 2006r Nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2004r., w związku ze sprzedażą w sposób częstotliwy będących jej własnością działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe. W wyniku złożonego przez pełnomocnika strony odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2006r. Nr "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 24 grudnia 2009r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego R.M, o wznowienie postępowania w celu uchylenia w całości w/w decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2006r., z uwagi na zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wniosku pełnomocnik wskazał aktualne orzecznictwo WSA i NSA, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wyjaśniać kto i w jakim momencie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług dokonując sprzedaży działek. Podnosił, iż w ostatnim czasie organy podatkowe, a przede wszystkim sądy administracyjne stoją na stanowisku, zgodnie z którym osoba nie będąca przedsiębiorcą, sprzedająca majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej nie może być traktowana jako podmiot gospodarczy. Co za tym idzie nie można od takiego podmiotu żądać rozliczenia VAT od sprzedaży. Wywodził, że takie stanowisko jest również od lat eksponowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 4 października 1995r., sygn. akt C-291/92). Zdaniem pełnomocnika na dzień wydania decyzji wymiarowej obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, które nie były jeszcze w pełni respektowane. Z przepisów VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot nie występujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nie prowadzący działalności gospodarczej. Żaden natomiast przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. Z kolei cytowane wyroki oraz stanowisko organów podatkowych wyjaśniają, kto i w jakim momencie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży działek. W wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję dnia "[...]" o odmowie uchylenia w całości w/w decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2006r. Organ podatkowy wskazał, że nie znalazł podstaw do jej uchylenia, gdyż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Przedstawił treść przepisu i wyjaśnił, że odnośnie przesłanki z pkt 9 wznowienie następuje wyłącznie na żądanie strony, jednak podatnik nie wskazał o jaką ratyfikowaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inną umowę międzynarodową chodzi i nie wskazał, jaki ma ona wpływ na treść decyzji z 30 czerwca 2006r. Podał, że argumentacja pełnomocnika sprowadza się jedynie do wskazania i analizy treści przytoczonych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych i wyprowadzenia na ich podstawie wniosku, iż strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Podkreślił, że problem podwójnego opodatkowania pojawia się jedynie w ramach działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym, kiedy to przepisy wewnętrzne prawa podatkowego dwóch lub więcej państw nakładają równocześnie obowiązek podatkowy na ten sam podmiot i przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy przedstawił treść art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że sprzedaż gruntów położonych na terenie Polski przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawsze podlega opodatkowaniu na terenie Polski i nigdy nie będzie przedmiotem transakcji międzynarodowych. Organ podał ponadto, że istnienie przywołanych przez pełnomocnika orzeczeń sądów administracyjnych nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania na podstawie przesłanek wskazanych we wniosku. Wskazał, że powołana we wniosku uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 nie rozstrzyga o opodatkowaniu bądź nieopodatkowaniu sprzedaży działek. W w/w uchwale Sąd nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy podatnik powinien płacić VAT sprzedając działki z majątku prywatnego, natomiast wskazał jakimi kryteriami należy się kierować przy rozstrzyganiu podobnych spraw. Uznał zatem, iż każdą sprawę trzeba badać indywidualnie. W ocenie Organu podatkowego nie zaistniała także przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie przywołała żadnego konkretnego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dotyczyłby wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2006r. Wyjaśniono, że wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki opiera się na założeniu, że prejudycjalne orzeczenie ETS (wydane na podst. art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) rozstrzyga kwestię wykładni prawa wspólnotowego. Wykładnia ta zaś może mieć wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, co uzasadnia żądanie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Nie wszystkie natomiast orzeczenia ETS mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania przed sądami polskimi. Aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu, organy muszą mieć obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a wyrok wydany przez ETS musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. Podano, że dodatkowy warunek do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został określony w art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przytoczony zaś przez pełnomocnika wyrok ETS z dnia 4 października 1995r., sygn. akt C-291/92 nie spełnia powyższych warunków. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił zaś naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, pomimo, że istniały uzasadnione przesłanki do jej uchylenia. Podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, który stwierdził, że orzecznictwo w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji. Wskazał, że w ostatnim czasie organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją na stanowisku, zgodnie z którym osoba nie będąca przedsiębiorcą, sprzedająca majątek osobisty, który nie został nabyty do celów działalności gospodarczej, nie może być traktowana jako podmiot gospodarczy. Podkreślił, że takie stanowisko jest od lat eksponowane w orzecznictwie ETS. Jako, że decyzja wydana była dwa lata po wejściu Polski do Unii Europejskiej, można zdaniem pełnomocnika przypuszczać, że orzecznictwo ETS nie było jeszcze w pełni respektowane przez polskie organy podatkowe. Zarzucił, że znalazło to również potwierdzenie w niniejszej sprawie. Podniósł, że na dzień wydania decyzji obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, a obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy rozstrzyganiu gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Aby prawo europejskie było w pełni respektowane i przestrzegane, jego implementacja do krajowego porządku prawnego wymaga od organów podatkowych systemowego interpretowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek powinien odejść od wykładni językowej tego artykułu i dokonać wykładni systemowej, obejmującej regulacje prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie musi być bowiem zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż na stan prawny rozpatrywanej sprawy od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, który wymusza przeprowadzenie tego rodzaju wykładni, pada "cień wspólnotowy". Zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, była właściwą podstawą do zastosowania przez organ wykładni rozszerzającej art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. To natomiast warunkuje wszczęcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w związku z istnieniem wyroków ETS świadczących o wadach decyzji z dnia 30 czerwca 2006r. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie może być podstawą do wznowienia postępowania, a sam przytacza orzeczenia WSA w Olsztynie, które odnoszą się do kwestii opodatkowania działek. Podkreślił, iż linia orzecznictwa WSA w Olsztynie nie jest w większości przypadków zgodna z linią pozostałych wojewódzkich sądów administracyjnych, a przede wszystkim z linią orzecznictwa, którą stara się kształtować Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając odwołanie podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Celem zaś postępowania wznowieniowego było ustalenie, czy postępowanie zwykłe, w tym przypadku postępowanie zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2006r., było dotknięte wadami wskazanymi we wniosku, tj. określonymi w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że w kontrolowanej decyzji szeroko i prawidłowo uzasadnił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wynikająca z w/w przepisu. Dalej organ stwierdził, że pełnomocnik strony nie kwestionuje rozstrzygnięcia w zakresie wystąpienia przesłanki z pkt 9 art. 240 § 1. Natomiast zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawił znaczenie wykładni językowej w procesie dokonywania wykładni prawa i ocenił, że treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest jasna i jednoznaczna, a jego wykładnia językowa nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W związku z tym niezasadne byłoby odejście od wykładni językowej artykułu i stosowanie wykładni, proponowanej przez pełnomocnika. Wskazał, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i dlatego może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy, a zatem przesłanki wznowienia należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną należy uznać zatem taką wykładnię omawianego przepisu, która rozszerzałaby zakres przesłanek wznowienia postępowania. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem w złożonym wniosku nie przywołano żadnego konkretnego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dotyczyłby wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2006r. Ponadto powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995r. sygn. akt C-291/92 nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ żądanie strony zostało wniesione w terminie późniejszym niż miesiąc od publikacji sentencji powołanego orzeczenia ETS. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej przypuszczenie pełnomocnika strony sformułowane w odwołaniu, że skoro decyzja wymiarowa wydana była dwa lata po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to w niniejszej sprawie orzecznictwo ETS nie było jeszcze w pełni respektowane przez organ podatkowy. Wskazał, że przed wydaniem decyzji z dnia 30 czerwca 2006r. przeanalizowano stan faktyczny sprawy i zważono normy prawa krajowego i wspólnotowego, orzecznictwo krajowe i wspólnotowe. Samo zaś rozstrzygniecie organów podatkowych, oparte o ustalony stan faktyczny, było przedmiotem weryfikacji zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 18 października 2006r. sygn. akt I SA/Ol 400/06 oddalił skargę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący skargę kasacyjną od w/w orzeczenia (wyrok z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 205/07). Sądy zgodziły się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sprzedaż przez stronę gruntów miała charakter zorganizowany i ciągły, była zatem wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, że zasadnie nie podzielono w kontrolowanej decyzji wywodów pełnomocnika strony, że orzecznictwo w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego nie jest podstawą do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Każde orzeczenie jest wydane w indywidualnej sprawie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego i wiąże jedynie strony tego postępowania. Wyrok sądu administracyjnego zapadły w innej sprawie wskazuje jedynie na pewną interpretację przepisów prawa, lecz nie stanowi prawa. Powołanie się natomiast w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji na orzeczenia WSA w Olsztynie oraz uchwałę 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 miało na celu wskazanie, ze orzecznictwo w zakresie dostawy gruntów jest zróżnicowane i każdą sprawę należy badać indywidualnie. W związku z powyższym Organ podatkowy ocenił, że nie znajduje uzasadnienia zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika ponownie, jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, i art. 245 § 1 pkt 2 poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, pomimo, że istniały uzasadnione przesłanki do jej uchylenia. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie odejścia od wykładni językowej art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i dokonania wykładni systemowej, obejmującej regulacje prawa wspólnotowego. Za błędną uznał ocenę co do zastosowania innych rodzajów wykładni i ich pomocniczego stosowania powtarzając za odwołaniem, iż uzasadnienie dla zastosowania wykładni systemowej w tej sprawie stanowi doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, która była właściwą podstawą do zastosowania przez organ wykładni rozszerzającej art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że aby prawo europejskie było w pełni respektowane i przestrzegane, jego implementacja do krajowego porządku prawnego, wymaga od organów podatkowych systemowego interpretowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zatem odejść od wykładni językowej tego artykułu i dokonać wykładni systemowej, obejmującej regulacje prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie musi być bowiem zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż na stan prawny rozpatrywanej sprawy od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, który wymusza przeprowadzenie tego rodzaju wykładni, pada "cień wspólnotowy". Podkreślił, że w ostatnim czasie organy podatkowe i sądy administracyjne stoją na stanowisku, zgodnie z którym osoba nie będąca przedsiębiorcą, sprzedająca majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej nie może być traktowana jako podmiot gospodarczy. Co za tym idzie nie można od takiego podmiotu żądać rozliczenia VAT od takiej sprzedaży. Takie stanowisko jest od lat eksponowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z tym, że decyzja wydana była dwa lata po wejściu Polski do Unii Europejskiej można przypuszczać, że orzecznictwo ETS-u nie było jeszcze w pełni respektowane przez polskie organy podatkowe. Pełnomocnik skarżącej uznał, że znalazło to również potwierdzenie w niniejszej sprawie. Wskazał, że na dzień wydania decyzji obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 2006/112). Obowiązek uwzględnienia norm zawartych w tych aktach wspólnotowych gwarantuje przy rozstrzyganiu art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje : Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, jest zgodność z prawem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu, z uwagi na nieistnienie przesłanek wznowienia postępowania powołanych przez stronę. Argumentacja skargi, w której powtórzono zarzuty odwołania i zarzucono organowi podatkowemu ograniczenie się do językowej wykładni przepisów określających przesłanki wznowienia, nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nietrafny jest wywód, iż z obowiązkiem przestrzegania przez organy państwa (tak przy stanowieniu jak i stosowaniu prawa), norm prawa wspólnotowego – w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. – wiąże się obowiązek systemowej tj. rozszerzającej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, że wystarczy istnienie jakiegokolwiek wyroku ETS (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dotyczącego pośrednio materii sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną by uznać, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w powołanym przepisie. Tak oczywiście nie jest. Zarówno z zasad ogólnych funkcjonowania Unii Europejskiej zawartych w Traktacie jak i z orzecznictwa Trybunału wynika, że procedury, według których obywatele Wspólnoty mogą dochodzić praw gwarantowanych przepisami prawa unijnego stanowią wyłączną domenę państw członkowskich Nie ulega zaś wątpliwości że jedną z zasad procedury podatkowej jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach określonych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania to nadzwyczajny tryb postępowania służący wzruszeniu decyzji dotkniętej wadami o charakterze proceduralnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które słusznie powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, utrwalone jest stanowisko, że wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest możliwe tylko wtedy, gdy we wznowionym postępowaniu zostanie stwierdzone istnienie jednej lub kilku podstaw wznowienia, spośród enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to ma na celu przede wszystkim zbadanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia postępowania, a w razie stwierdzenia istnienia przesłanek, ich wpływu na byt dotychczasowej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść decyzji". Nie można się zgodzić z organem podatkowym że literalna treść tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, o jakie orzeczenie ETS chodzi. Dla odczytania rzeczywistej hipotezy powyższej normy konieczne jest posłużenie się innymi jeszcze metodami wnioskowania. Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej w pierwszym rzędzie należy posłużyć się wykładnią logiczną a następnie systemową wewnętrzną. Analiza treści całego art. 240 § 1 wskazuje, że za przyczyny wznowienia postępowania ustawodawca uznaje takie wadliwości, które nastąpiły w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spowodowane przez organ lub też niezależne od organu oraz wadliwości tkwiące w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Wspólną cechą wszystkich wadliwości, wymienionych jako podstawy wznowienia jest ujawnienie ich po wydaniu decyzji ostatecznej. Oczywistym zatem jest, że (podobnie jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu, będącego podstawą decyzji, z normą Konstytucji RP), orzeczenie ETS interpretujące przepis prawa wspólnotowego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego, będący podstawą decyzji, stanowi przesłankę wznowienia postępowania, gdy zostanie wydane po wydaniu decyzji ostatecznej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że chodzi o konkretny wyrok, w którym ETS dokonuje wykładni prawa wspólnotowego w powiązaniu z konkretnym przepisem prawa krajowego, w związku z pytaniem prejudycjalnym lub wnioskiem Komisji, Ogólne zarzuty o niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście późniejszego (po dacie wydania decyzji ostatecznej tj. 30.06.2006r. i wyroków: WSA w Olsztynie z dnia 18.10.2006r. oraz NSA z dnia 23.04.2008r.) orzecznictwa sądów administracyjnych z powołaniem wyroku ETS z 1995r. w żadnym razie nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy stwierdzić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmował się zagadnieniem, czy z prawa europejskiego wynika nakaz wzruszenia prawomocnej decyzji administracyjnej, która została oparta na błędnej wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 13.01.2004r. w sprawie C- 453/00 Kuhne & Heitz NV /Produktschap voorPluimvee en Eieren (PPE nr 3 (17)2004) stwierdził, że: "Mająca swe źródło w art. 10 TWE zasada współpracy zobowiązuje organ administracyjny do wzruszenia prawomocnej decyzji na wniosek strony w celu uwzględnienia zapadłego po jej wydaniu orzeczenia Trybunału ustalającego wykładnię przepisu prawa wspólnotowego, będącego jedną z podstaw uprzednio wydanej decyzji, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: 1. organ jest upoważniony według prawa krajowego do wzruszenia przedmiotowej decyzji administracyjnej, 2. decyzja stała się prawomocna (ostateczna) wskutek orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, 3. wyrok sądu, jak się okazało wskutek później zapadłego orzeczenia Trybunału, oparty był na niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego, przy czym sąd krajowy dokonał jej bez skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, mimo że spełnione były przesłanki z art. 234 akapit 3 TWE oraz 4. zainteresowany podmiot (strona) zwróci się do organu administracyjnego niezwłocznie po tym, jak powziął wiadomość o zapadłym orzeczeniu Trybunału." Powyższe stanowisko Trybunału stanowi bezpośrednie wskazanie właściwej interpretacji przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu systemowej wykładni zewnętrznej, na którą powołano się w skardze. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania powołane przez skarżącą, zatem zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.