I SA/Ol 401/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 2833zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2005r.o Nr "[...]", którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "A" Sp. z o.o. w I. przy ul. K., z tytułu nie pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami należności, za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2003r. Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli prawidłowości naliczania i poboru przez spółkę tych zaliczek, organ I instancji zakwestionował między innymi, fakt nie pobrania podatku od dokonanych wypłat za czynności zarządzania A. N., w ramach zawartej w dniu 1.02.2002r. umowy współpracy pomiędzy tą spółką, a Wymienionym. Na podstawie zaświadczenia z dnia 20.09.2000r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej organ ten ustalił, iż A. N. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 2.11.1991r., pod nazwą "B" A. N. z siedzibą w I. przy ul. K. Przedmiot tej działalności obejmował zaś zarówno działalność o charakterze piekarniczo - cukierniczo – hurtowym, jak i doradztwo w zarządzaniu przedsiębiorstwami. W oparciu o dokumenty Spółki z o.o. "A", w tym akt notarialny z 31.01.2002r. i postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7.11.2001r. oraz 19.06.2002r. organ ten ustalił ponadto, że A. N. był w w/w okresie również jednym z dwóch wspólników wymienionej Spółki oraz Prezesem Zarządu powołanym do pełnienia tej funkcji na mocy aktu założycielskiego z dnia 9.08.2001r. Analizując treść umowy współpracy z dnia 1.02.2002r. organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż wobec określonego w niej zakresu swobody w podejmowaniu decyzji mających strategiczne znaczenie dla Spółki, dotyczącego również finansów, umowa ta stanowiła w istocie kontrakt menedżerski. Z jej treści wynikało bowiem, że zlecone A. N. zarządzanie Spółką z o.o. pod firmą N. polegać miało w szczególności na kierowaniu sprawami handlowymi i finansowymi podmiotu łącznie z reprezentacją na zewnątrz poprzez zawieranie umów, prowadzeniu negocjacji oraz podejmowaniu wszelkich innych czynności mających na celu prawidłowe zarządzanie Spółką. Za wykonywanie wymienionych czynności A. N. przysługiwało zaś, zgodnie z § 5 umowy, miesięczne wynagrodzenie w kwocie 17.500,00zł plus należny podatek od towarów i usług wypłacane na podstawie faktury VAT w terminie 7 od daty jej doręczenia, a od dnia 1.09.2002r., w związku z aneksem do umowy, wynagrodzenie w kwocie 14.500,00zł, plus należny podatek VAT. Jak ustaliły organy, A. N. w 2003 roku wystawił w dniach 31.01, 20.02, 31.03, 30.04, 31.05, 30.06, 30.08, 30.09, 31.10, 29.11, 31.12 faktury VAT za usługi w zakresie zarządzania na kwotę 17.690,00 zł brutto (14.500,00 zł netto) każda. Spółka natomiast dokonała zapłaty za świadczone usługi, w dniach: • 3.04.03r. na kwotę 7.900,00 zł • 3.07.03.r na kwotę 11.800,00 zł • 5.08.03r. na kwotę 40.500,00 zł • 25.04.03r. na kwotę 35.00,00 zł • 3.03.03r. na kwotę 16.000,00 zł • 12.12.03r. na kwotę 22.000,00 zł • 29.12.03r. na kwotę 6.000,00 zł • 17.11.03r. nakwotę25.000,00zł • 12.11.03r. na kwotę 22.000,00 zł. Zdaniem organów, udokumentowane przez A.N. fakturami VAT wynagrodzenie, spółka niesłusznie kwalifikowała jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowało nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i naruszało przepis art.41 ust 1 i 2 w zw. z art. 13 ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.). Jak podniósł organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zakwalifikowaniu osiąganych przychodów do określonego źródła przychodów, decyduje charakter wykonywanych czynności. W tym zaś przypadku czynności wykonywane przez A. N., w związku z umową z dnia 01.02.2002r. oraz zakres swobody w podejmowaniu decyzji mających strategiczne znaczenie dla spółki, a dotyczących również finansów wskazują, że jest to kontrakt menedżerski. Uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle której wprowadzenie do tej ustawy z dniem 01.01.2003r. art.5a pkt 6 powodowało, iż przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności, m.in. na podstawie kontraktu menedżerskiego, są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 5 a pkt. 6 ustawy w kwestii definicji pozarolniczej działalności gospodarczej odwołał się bowiem do przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem jednak działalności, o której mowa w art. 13, czyli wykonywanej osobiście. Przepis ten, jak wskazał organ I instancji, wymienia rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście. Wśród nich znajdują się zaś m.in: - w punkcie 8 lit. a- przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności, z wyjątkiem przychodów, o którym mowa w punkcie 9, - w punkcie 9 - przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Jak podał organ, nie każdy przypadek wykonywania umów w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy stanowić może przychód z działalności wykonywanej osobiście. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 41 ust. 2 przewiduje bowiem, że płatnik nie pobiera zaliczek od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy - zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli otrzyma od podatnika oświadczenie, w którym ten poinformuje, że wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiej możliwości w odniesieniu do osób wykonujących działalność na podstawie kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, co wprost wynika, jak wskazały organy, z art.41 ust.2 ustawy, który odnosi się tylko do art.13 pkt 2 i 8, natomiast art.13 pkt 8 wyklucza ze swego zakresu działalność, o której mowa w pkt 9, czyli kontrakty menadżerskie. Zatem kontrakty menedżerskie zawsze będą, zdaniem organów, zaliczane do działalności wykonywanej osobiście. Gdyby było inaczej w art. 41 ust 2- oprócz art. 13 pkt 2 i 8 - zostałby wymieniony również pkt 9. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów strony, iż działalność A. N. nie miała charakteru działalności wykonywanej osobiście. Dokonując analizy tego, czy wskazane przez stronę osoby mogły świadczyć rzeczywistą pomoc w zarządzaniu przez Pana N. Spółką "A" organ stwierdził, iż pomagający wymienionemu w bieżącej działalności Spółki pracownicy zatrudnieni w B wykonywali obowiązki stosowne do powierzonego stanowiska oraz rodzaju wykonywanej pracy, które były typowe dla danego szczebla organizacji zakładu. Nie była to zatem pomoc w zarządzaniu przez A.N. spółką, a jedynie czynności zgodne z powierzonym tym pracownikom zakresem zadań w B. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2005r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie ma prawnej możliwości aby członek Zarządu mógł zlecić wykonywanie swoich obowiązków innym osobom, poza określonymi w przepisach o prokurze i pełnomocnictwie. Uzasadnionym jest tym samym, przyjęcie, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody otrzymywane przez osoby należące do składu Zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art.13 pkt 9 tej ustawy. Nie podzielając zarzutu odwołania dotyczącego nie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ odwoławczy stwierdził, iż wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zostały przeprowadzone zgodnie z wnioskiem wyrażonym w pismach strony. Wskazani przez nią świadkowie zostali bowiem przesłuchani w toku postępowania, zaś nie przeprowadzenie wnioskowanej wizji lokalnej oraz przesłuchanie jednego ze świadków było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu. Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ ten opisując ustalenia dokonane w trakcie postępowania powołał konkretne dowody, w tym dowód z przesłuchania świadków, umowę współpracy, deklaracje PIT-4, itp. W złożonej skardze "A" Sp. z o.o. w I. wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie: - art. 5a ust. 6 z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem art. 3 ust. 9 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r., - art. 13 ust. 9 w związku z przepisem art. 41 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. oraz - art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, iż pojęcie działalności gospodarczej w znaczeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozumiane wężej niż pojęcie działalności gospodarczej na gruncie Ordynacji podatkowej. Wyłączone są bowiem z tego zakresu przychody zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 13 ust. 9 ww. ustawy. Jednak, jak wskazano w skardze, nie każda działalność (przychód z tej działalności) wykonywana na podstawie umowy o zarządzanie spółką (kontrakt menedżerski) może być zaliczona do źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście, a jedynie ta, która jest wykonywana osobiście. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. przesłanką odróżniającą działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście był właśnie osobisty charakter wykonywanej usługi. Strona skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej mimo przeprowadzenia ponownej oceny dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego, dokonał ich wadliwej oceny. Jej zdaniem, zgromadzone dowody w postaci zeznań świadków jednoznacznie bowiem wskazują na fakt, iż A. N. przy wykonywaniu czynności związanych z zarządzaniem Spółką "A" posługiwał się osobami zatrudnionymi u siebie, które pomagały mu w prowadzeniu przedsiębiorstwa poprzez wykonywanie poleceń pracodawcy oraz czynności organizacyjne i zarządcze. Strona skarżąca podniosła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. dopuszczała możliwość wykonywania usług na podstawie kontraktu menedżerskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również jako działalność wykonywaną osobiście. W tym aspekcie za decydujący należało, zdaniem spółki, uznać charakter tej działalności. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez Pana A. N. oczywistym było, że spełniała ona wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej, w związku z czym nie można jej uznać za wykonywaną osobiście. Za nietrafiony strona skarżąca uznała argument organu, iż gdyby była możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy świadczeniu usług menadżerskich, to w normie przepisu art.41 ust.2 ustawy wymieniony zostałby również przepis art.13 pkt 9, jako podstawa do nie pobrania podatku. Jak podniesiono w skardze, skoro dokonana z dniem 01 stycznia 2004r. nowelizacja art.13 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła ograniczenia w możliwości opodatkowania menedżerów jako przedsiębiorców, to wcześniej, czyli w 2003r., taka możliwość istniała. W przeciwnym razie nowelizacja nie miałaby sensu i byłaby sprzeczna z założeniem racjonalnego Ustawodawcy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Z materiałów sprawy wynika, że rozstrzygniecie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy Spółka z o.o. "A" była zobowiązana jako płatnik do potrącenia na podstawie art.42 w zw. z art.41 ust.1 i 2 i art.13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczek od dokonywanych wypłat za czynności zarządzania spółką w związku z umową zawartą w dniu 01.02.2003r. pomiędzy tą spółką, a A. N. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B A. N.. Na tle tego sporu wyłonił się natomiast mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia Sądu problem oceny, czy słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w istocie powyższa umowa była kontraktem menadżerskim, o którym mowa w art. 13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie związanym z prowadzoną przez A.N. działalnością gospodarczą. Dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy i kwestionując prawnopodatkową skuteczność tej umowy organy doszły bowiem do przekonania, że wobec określonego w niej zakresu swobody w podejmowaniu decyzji mających strategiczne znaczenie dla Spółki, a dotyczącego również finansów, przychody z tego tytułu były przychodami z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.13 ust.9. Nie podlegały zatem zwolnieniu od poboru zaliczek na podstawie art. 41 ust.1 ustawy. Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść należy, że niewątpliwie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień umowy cywilnoprawnej, która poprzez obejście bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa zmierza do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak dla podważenia treści umowy nie jest wystarczająca jedynie sama analiza i ocena zawartych w niej zapisów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w takim przypadku zgodnie z zasadami procesowymi dokładnie zbadać stan faktyczny i wykazać rzeczywistą gospodarczą treść tej umowy, w tym zgodny zamiar stron i cel czynności, po czym dokonać jej kwalifikacji prawnej i określić, jakie czynności prawne są dla tego zdarzenia odpowiednie. Dokonując oceny materialnoprawnej poczynionych ustaleń faktycznych w tym zakresie organ nie mógł tym samym pominąć uregulowań art.24a i 24 b § 2 Ordynacji podatkowej oraz kodeksu cywilnego, przy czym to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach. Podkreślić w tym miejscu należy, iż jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka z wykorzystaniem zasady swobody umów zawarła prawnie skuteczną umowę cywilnoprawną w zakresie współpracy i zarządzania z zarejestrowanym i funkcjonującym w obrocie podmiotem gospodarczym pod nazwą "B" A. N.. Ustawy podatkowe nie zabraniają zaś podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. W tych okolicznościach podważenie treści umowy mogło nastąpić poprzez wykazanie, iż została ona zawarta dla pozoru bądź zmierzała do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Jedynie bowiem norma prawna - a nie życzenie organu czy nawet nakazy moralne - musi formułować obowiązek określonego zachowania podmiotu realizującego obowiązek podatkowy. Organy nie wykazały natomiast istnienia takich norm, które nakazywałyby podmiotom gospodarczym podejmować określone decyzje gospodarcze celem zwiększenia zobowiązań podatkowych. Reasumując stwierdzić należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena cywilnoprawnego stosunku podatnika z innym podmiotem prawa cywilnego, którego charakter ma wpływ na obowiązek podatkowy i przyjęcie, że był to kontrakt menadżerski w rozumieniu art. 13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie oparta na przepisach art.24 a i 24 b § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisach kodeksu cywilnego, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej i nie mieści się w standardach prawa. Gdyby zaś stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przydać waloru uniwersalności, zachwiana byłaby możliwość podejmowania racjonalnych gospodarczo zamierzeń podatników prowadzących działalność gospodarczą (zasada pewności skutków działań zgodnych z prawem). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy podatkowe powinny zatem, mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokonując ustaleń faktycznych uwzględnić to, iż podważenie treści kwestionowanej umowy, w okolicznościach sprawy nastąpić może poprzez wykazanie, iż została ona zawarta dla pozoru bądź zmierzała do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).