I SA/Ol 402/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006r. w Olsztynie sprawy ze skarg A S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" oraz z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych, oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" o numerze "[...]" i "[...]" r. o numerze "[...]" uznał za nieprawidłowe, dokonane w maju i czerwcu 2003r. przez skarżącą spółkę, będącą następcą prawnym B S.A., zgłoszenia celne w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że strona w maju i czerwcu 2003r. zakupiła i sprowadziła towary objęte wymienionymi w sentencji rozstrzygnięcia zgłoszeniami celnymi i w związku z ich sprzedażą poniosła opłaty na rzecz spółek C Francja i D Szwajcaria z tytułu uzyskanych praw i licencji. W wyniku kontroli stwierdzono bowiem osiem faktur dotyczących tych opłat, a wystawionych przez te firmy w okresie od kwietnia 2003 do stycznia 2004 na łączną kwotę 36.887.945,00zł. W toku przeprowadzonego postępowania w sprawie, ustalono też, że B S.A. zawarła w dniu "[...]"r. umowę z C oraz D, na podstawie której zobowiązana była do uiszczenia jako wynagrodzenie za udzieloną licencję, rocznych opłat od skumulowanej wartości sprzedaży w danym roku. Zgodnie z tą umową Licencjodawcy, jako dysponenci znaku towarowego udzielili, a Licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach Własności Intelektualnej dotyczące Znaków oraz Wiedzy, do rozwoju Wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy, do produkcji Wyrobów na Terytorium oraz do wykorzystania i komercjalizacji Wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy. Na podstawie pkt 3.3 art. 3 tej umowy B S.A. zobowiązał się płacić jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia - 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku w związku z wyrobami i pokrewnymi dziełami w ramach zakresu umowy. W odniesieniu zaś do Wyrobów sprzedanych ze znakami "[...]" i "[...]" kwota ta wynosić miała 3% sumy wystawionych faktur. Poniesionych kosztów z tytułu powyższych opłat Spółka nie wykazała w składanych w związku z importem towarów deklaracjach, co stanowiło podstawę do weryfikacji przez organ dokonanych zgłoszeń celnych, po czym ponownego ustalenia wartości celnej towarów. W związku z tym, że Spółka nie prowadziła szczegółowych zestawień towarów importowanych i następnie sprzedanych w Polsce, organ celny przyjął kwotę wszystkich zapłaconych opłat licencyjnych w ciągu całego 2003r. z dokumentów księgowych i ustalił, że stosunek sprzedaży towarów importowanych w 2003r. do całościowej sprzedaży w roku 2003 wyniósł 7,04%. Następnie organ przyjął, że 7,04% towarów wymienionych na każdym zgłoszeniu celnym to towary, od wartości których Spółka płaci opłatę licencyjną kontrahentom szwajcarskim i francuskim, zgodnie z umową licencyjną i na tej podstawie wliczył do wartości celnej tych towarów odpowiednio 3% lub 4% opłaty licencyjnej od wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z wydanymi w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzjami A S.A. nie zgodziła się i w złożonych odwołaniach zarzuciła rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks Celny (Dz.U. Nr 75 poz 802 z 2001r. ze zm.), art.11 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w przepisach art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.). W odwołaniach Spółka podała, że poniesione przez Nią opłaty licencyjne w ramach zawartych umów nie dotyczyły importowanych towarów. Opłaty te nie były również warunkiem sprzedaży przywożonych towarów, co powoduje, iż nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do doliczenia ich do wartości celnej towaru wynikające z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu Celnego. Spółka zakwestionowała ponadto metodę doliczenia wartości opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych poprzez przyjęcie "globalnej marży", zamiast indywidualnie skalkulowanych kwot do każdego towaru. Za bezpodstawne uznała również określenie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy organ wydał decyzję ustalającą, a więc tworzącą nowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej wymienionymi wyżej decyzjami z dnia "[...]" r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Podzielając stanowisko organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej sprowadzonych przez Spółkę towarów, Dyrektor Izby wskazał, że ujawnione przez kontrolujących dowody potwierdzają realizację postanowień umowy licencyjnej dotyczących zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur oraz spełnienie wszystkich warunków wliczenia opłat licencyjnych w wartość celną towarów, wynikających z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu Celnego. Warunkami tymi są zaś: - dokonanie sprzedaży towaru oraz to, że - opłata licencyjna dotyczy importowanego towaru, - jej poniesienie jest warunkiem sprzedaży tego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, bezspornym w sprawie jest, że A S.A. jako licencjobiorca zakupiła i sprowadziła towary objęte zgłoszeniem celnym i w związku z ich sprzedażą, z tytułu uzyskanych praw poniosła opłaty na rzecz licencjodawcy. Spełnienie pierwszej przesłanki potwierdza zaś zawarcie konkretnej transakcji handlowej związanej z importem towaru. Organ nie miał również wątpliwości co do spełnienia drugiej przesłanki, której potwierdzeniem jest jego zdaniem, zarówno art. 3 umowy licencyjnej określający wysokość, sposób i zasady obliczania oraz płatności opłat licencyjnych, jak również sposób ustalenia opłaty licencyjnej za rok 2003 wskazany w dołączonym do materiałów sprawy rozliczeniu "[...]" 2003" oraz kalkulacja sporządzona przez Stronę w piśmie z dnia 22.12.2005 r. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż art. 3 pkt 3.3 Umowy zawiera zapis, że Licencjobiorca będzie płacić Licencjodawcom roczna tantiemę w wysokości 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku przez Licencjobiorcę w związku z Wyrobami i pokrewnymi działaniami w ramach zakresu Umowy, z wyłączeniem wszelkich podatków od sprzedaży, po odliczeniu: - wszelkich rabatów, ulg, prowizji i kredytów jakiegokolwiek rodzaju, - wszelkich faktur na półprodukty, komponenty i akcesoria sprzedane innym Licencjonowanym Spółkom, i - kosztów wszelkich zakupów przez Licencjobiorcę opon, dętek, kół i ich zespołów od Licencjonowanych Spółek. Wobec wyrobów sprzedanych ze znakami "[...]" i "[...]" ma natomiast zastosowanie 3% stawka tantiemy. Fakt uiszczania przez Spółkę płatności za korzystanie w 2003 roku z praw wynikających z postanowień Umowy potwierdziły ponadto ujawnione w trakcie kontroli faktury wystawione przez Licencjodawców Spółki. Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z tym, czy poniesione przez Spółkę opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży importowanych towarów organ II instancji powołał w uzasadnieniu postanowienia art. 2 i 3 umowy licencyjnej, w świetle których opłata za udzielenie praw i licencji wiązała się z firmowaniem sprzedawanych produktów znakiem towarowym, zaś prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów opatrzonych stosownym znakiem, aby mogła być uznana za legalną wymagała zgody właściciela praw do znaku i w konsekwencji wnoszenia opłat licencyjnych. Potwierdzeniem spełnienia tego warunku są również, w ocenie organu, art. 13 i art. 14 umowy, na mocy których przewidziano w przypadkach nierealizacji jakiegokolwiek ze zobowiązań, możliwość jej rozwiązania i pozbawienia praw licencjobiorcy. Odnosząc się do kwestionowanej przez Spółkę metody ustalenia i doliczenia wartości opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych organ II instancji podał, iż w art. 3 pkt 6.2 strony umowy przyjęły, że Licencjobiorca będzie prowadził szczegółową dokumentację wszystkich Wyrobów wyprodukowanych, wykorzystanych i komercjalizowanych, aby zweryfikować obliczenie rocznej tantiemy. Strona więc powinna być zainteresowana takim prowadzeniem dokumentacji dotyczącej obrotu sprzedawanych produktów, aby na tej podstawie można było dokładnie określić jaka część opłat licencyjnych odnosi się do konkretnych dostaw importowych. Jak wskazano w decyzjach, podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r. o sygn. akt "[...]" i "[...]". Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Spółki, iż w przypadku gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, to należało zastosować art. 11 c ust. 3-5 ustawy o VAT, zgodnie z którym decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług wskutek zwiększenia wartości celnej, mając charakter konstytutywny, nie powoduje stwierdzenia zaległości podatkowej i tym samym konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Jak wskazał organ II instancji, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w oparciu o przepis art. 11 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Taka decyzja ma zaś charakter deklaratoryjny, czyli stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, określa jego wysokość, oraz to że nie zostało ono wykonane. W przedmiotowej sprawie strona mogła w prawidłowy sposób określić wartość celną i była do tego zobowiązana poprzez wcześniej wydane decyzje organów celnych oraz w związku z orzeczeniami WSA. Pomimo wykształconego trybu właściwego ustalania wartości celnej, nie dopełniła obowiązku uregulowania podatku VAT w prawidłowej wysokości. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, naliczenie odsetek od zaległości podatkowych było w tej sytuacji zasadne. Powyższe decyzje zaskarżyła A S.A. wnosząc o ich uchylenie w całości. W złożonych skargach podniosła zarzut naruszenia przez organy celne prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 i 4 ustawy Kodeks Celny oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę w cenach zawartych umów nie dotyczyły importowanych towarów skoro kontrolujący nie wykazali związku pomiędzy określoną opłatą licencyjną, a towarem zgłoszonym do odprawy. Podstawą naliczania opłat była zaś wartość sprzedaży pomniejszona o wartość zakupu towarów. Spółka zwróciła uwagę, że ani z zapisów umowy, ani z definicji czynności nie wynikał fakt wnoszenia opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru. Natomiast sam fakt zawarcia umowy dotyczącej opłaty licencyjnej nie jest wystarczającym argumentem wskazującym na ustanowienie takiego warunku. Wnoszone przez Nią opłaty licencyjne nie były zatem warunkiem sprzedaży przywożonych towarów. Jak podniesiono w skargach, organ nie przedstawił żadnych okoliczności uzasadniających doliczenie opłaty licencyjnej do wartości transakcyjnej towaru, poza faktem zawarcia umowy dotyczącej opłaty licencyjnej. Bezpodstawne doliczenie opłat licencyjnych od umowy do wartości transakcyjnej towaru w celu ustalenia jego wartości celnej, oparte zaś zostało, zdaniem strony, na ciągu daleko idących i wątpliwych domniemań faktycznych. Spółka podkreśliła, że jej stanowisko jest zgodne z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku i opinią 4.13, zgodnie z którą "Mimo, że importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty licencyjnej w celu uzyskania prawa do korzystania ze znaku firmowego, to wynika to z osobnej umowy nie związanej ze sprzedażą towarów na eksport do kraju importu. Importowany towar nabywany jest od różnych dostawców zgodnie z zawartymi umowami a zapłata za licencję nie stanowi warunku sprzedaży tego towaru. Kupujący nie jest zobowiązany do zapłaty za licencję w celu nabycia towaru." Prawidłowość stanowiska Spółki, iż opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży powyższych towarów potwierdziła też, jej zdaniem, opinia 4.8 w/w wyjaśnień. Strona skarżąca podniosła, że nawet gdyby zaistniały podstawy do doliczenia opłat licencyjnych do wartości transakcyjnej towaru w celu ustalenia jego wartości celnej, to jej zdaniem, organ celny doliczył je w rażąco zawyżonej wysokości. Przyjęta zaś metoda obliczeń jest nieprawidłowa. Powołując treść postanowienia art. 3.3 umowy licencyjnej Spółka zwróciła uwagę, iż wynagrodzenie za korzystanie z licencji stanowiło określony procent (3% lub 4%) skumulowanej wartości faktur pomniejszonej o wszelkie rabaty, ulgi, prowizje i kredyty jakiegokolwiek rodzaju, wartość faktur na półprodukty, komponenty i akcesoria sprzedane innym podmiotom oraz wszelkie koszty zakupu opon, dętek, kół i ich zespołów. Kwota, od której należało obliczyć wynagrodzenie, stanowiła zatem czysty zysk po dalszej odsprzedaży towarów objętych fakturami. Organ celny naliczył jednak opłaty licencyjne nie od zysku, ale od wartości transakcyjnej towarów stanowiącej cenę ich zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadami naliczania tych opłat określonymi w umowie licencyjnej. Jak podkreślono w skardze, Spółka prowadziła wszystkie księgi rachunkowe zgodnie z zasadami księgowości, a żaden przepis prawa nie nakładał na Nią obowiązku prowadzenia ewidencji towarów importowanych, które zostały następnie odsprzedane osobom trzecim. Domaganie się przez organ celny od podmiotu który sprzedaje 8.623.000 sztuk opon rocznie, obowiązku znaczenia opon z konkretnej dostawy, aby stwierdzić po jakiej cenie i kiedy zostały one sprzedane, wydaje się być zatem absurdalne. Fakt, że na podstawie dostępnej dokumentacji księgowej Spółki organ celny nie potrafił prawidłowo wyliczyć wartości celnej towarów, nie uzasadnia obliczania tej wartości z rażącym naruszeniem interesów Spółki. Oczywistym jest bowiem, że cena zakupu towarów jest kilkakrotnie wyższa niż zysk z ich dalszej odsprzedaży (zysk stanowi zaledwie ok. 10-15% ceny zakupu). W tej sytuacji, przyjmując hipotetycznie, że opłaty licencyjne należy doliczyć do wartości towarów, doliczono opłaty w wysokości 10-krotnie wyższej niż rzeczywista wartość. Podnosząc, iż organ celny nie miał podstaw prawnych do określenia zarówno zaległości podatkowych, jak i odsetek od tych zaległości Spółka zwróciła uwagę, iż w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, powinien mieć zastosowanie art. 11 c ust. 3-5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś, z wymienionym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług wskutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania tworzy nowe zobowiązanie podatkowe, a więc ma charakter konstytutywny. Nie powoduje tym samym stwierdzenia zaległości podatkowej i konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że przepisy art. 11 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają charakter proceduralny. Niewątpliwie są one bowiem prawem materialnym. W wydanej decyzji organ stwierdził, że "...rozstrzygając sprawę stosujemy przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia...". W sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia, a więc w maju 2003 roku., ponieważ przepisy przejściowe ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), nie regulowały kwestii zastosowania prawa materialnego do zdarzeń z okresu przed wejściem u życie w/w ustawy, tj. z okresu do 1 września 2003 roku. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opłata wynikająca z zawartej przez Spółkę umowy z dnia "[...]" r. i ujawnionych w toku kontroli dokumentów oraz faktur wystawionych przez licencjodawcę powinna być doliczona do wartości celnej towaru, stosownie do dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 oraz 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z art. 23 tego Kodeksu. Na podstawie pierwszego z tych przepisów, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć honoraria, tantiemy i opłaty licencyjne dotyczące towarów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Do ceny tej należy zaliczyć również, stosownie do art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, które przypada bezpośrednio sprzedawcy. Zgodnie z umową z dnia "[...]" r. zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a dysponentami znaku towarowego, Licencjodawcy udzielili, a Licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotyczące Znaków oraz Wiedzy. Na podstawie pkt 3.3 art. 3 tej umowy B S.A. zobowiązał się płacić jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku, przy czym w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "[...]" i "[...]" wynagrodzenie wynosić miało 3% sumy wystawionych faktur. Fakt uregulowania płatności z tego tytułu oraz wysokość należnej kwoty potwierdziły dołączone do materiałów sprawy dowody, tj. wystawione przez licencjodawców w okresie od kwietnia 2003 do stycznia 2004 faktury na łączną kwotę 36.887.945,00zł, dostarczone przez skarżącego w toku postępowania rozliczenie "[...]" 2003" oraz wskazująca na wartość sprzedaży produktów marki "[...]" i "[...]" kalkulacja sporządzona przez Stronę w piśmie z dnia 22.12.2005 r.. W świetle powyższych dokumentów nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości ocena organów, że Spółka sprzedając sprowadzone z zagranicy towary z tymi znakami poniosła opłaty na rzecz sprzedawcy, które stanowiły część uzyskanego przez niego dochodu. Powyższe wyczerpuje treść art. 30 § 1 ust. 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z czym organ celny II instancji miał podstawy do przyjęcia, że poniesione przez A S.A., jako importowe, opłaty stanowią przypadający pośrednio sprzedawcy dochód z odsprzedaży importowanych towarów i postąpił prawidłowo kwestionując brak doliczenia tej kwoty wartości celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy celne przepisu art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu Celnego i w konsekwencji doliczenia do wartości celnej poniesionych przez A S.A. opłat licencyjnych w związku ze sprzedażą importowanych towarów. Z treści powołanej wyżej umowy licencyjnej wynika, że A S.A. uzyskała na jej podstawie, jako licencjobiorca, m. in. uprawnienie do "komercjalizacji", a więc również sprzedaży na terenie Polski i dla rynków licencjobiorcy wyrobów ze znakami do których prawa ma licencjodawca. Z tytułu tego upoważnienia skarżąca Spółka zobowiązana została względem licencjodawcy do opłacenia rocznej tantiemy w wysokości 4% skumulowanej kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Taka regulacja umowy licencyjnej świadczyć może o tym, że jej zawarcie było warunkiem legalnej sprzedaży produktów przez licencjobiorcę, zaś opłaty z tego tytułu miały charakter opłat licencyjnych. Wobec powyższego konieczną przesłanką dokonywania w legalny sposób dystrybucji tych towarów było przeprowadzenie rozliczeń z dysponentem praw wynikających z licencji. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że w omawianej sytuacji zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów odbywały się w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Stąd też nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie Opinie 4.8 i 4.13 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO), powołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi. Tym samym, jeżeli A S.A. importowała licencjonowane towary, po czym towary te sprzedawała i miała obowiązek uiszczać opłaty za korzystanie z praw licencyjnych, to opłaty te stanowiły składnik wartości transakcyjnej zakupionego towaru i warunek jego zakupu. Zarzut skargi, że ani z zapisów umowy, w tym postanowień zawartych w jej pkt 3.3, czy pkt 13 i 14, ani z definicji czynności nie wynikał fakt wnoszenia opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru, należało tym samym uznać za nietrafny. Należy jednocześnie nadmienić, iż obowiązek uiszczenia przez kupującego towar opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży nie musi wynikać wprost z postanowień umowy. Obowiązek ten, jako warunek sprzedaży, może bowiem wynikać także z całokształtu stosunków łączących kupującego ze sprzedawcą. W tej sytuacji, nieujawnienie przez Spółkę w deklaracjach wartości celnej, faktu istnienia kontraktu licencyjnego spowodowało, iż ustalenie wartości celnej towaru w inny sposób, niż przyjęły organy celne nie było możliwe. Dokonując wyliczenia należnych opłat organy te wyczerpały, zdaniem Sądu, dostępne możliwości ustalenia prawidłowej kwoty, przy czym podkreślić należy, że to w interesie Spółki było należyte dokumentowanie importu towarów w celu dokonania przez Nią prawidłowych zgłoszeń celnych. Zaniechanie prowadzenia takiej dokumentacji, z powołaniem jako przyczyny sprzedaży ponad 8 milionów sztuk opon rocznie, uniemożliwiło określenie opłat licencyjnych w stosunku do poszczególnych importowanych towarów, w tym z uwzględnieniem składników pomniejszających podstawę wyliczenia. W świetle powołanych okoliczności zakwestionowanie przez organ braku doliczenia opłat licencyjnych do ceny zapłaconej za przywożone towary, a następnie dokonanie wyliczenia tych opłat według przedstawionej w decyzjach metody było w pełni uzasadnione. Tym bardziej, iż wystąpiły wszystkie wymagane warunki naliczenia tych opłat, tj. istniała sprzedaż towaru, opłata odnosiła się do importowanego towaru, zaś poniesienie opłaty było warunkiem sprzedaży. Przyjęty natomiast przez Spółkę sposób postępowania i nie zgłoszenie do odprawy, że w związku z importem towarów powstaną, z uwagi na przyszłą sprzedaż opłaty licencyjne, był nieprawidłowy. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił też stanowiska strony skarżącej odnośnie drugiej z kwestii spornych w sprawie, dotyczącej zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od określonych przez organ w związku z wydanymi decyzjami zaległości podatkowych, uznając argumentację organu w tym zakresie, za słuszną. Trafnie Dyrektor Izby Celnej powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na charakter zgłoszenia celnego, w którym następuje samoobliczenie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Strona dokonując tego zgłoszenia powinna określić wartość celną w sposób prawidłowy. Niedopełnienie tego obowiązku stanowiło zatem podstawę do określenia zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można natomiast, zdaniem Sądu zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że przepisy art. 11 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają charakter proceduralny. Zauważyć należy, iż art.11 c w brzmieniu zarówno przed, jak i po 1 września 2003r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro jak wskazano wyżej, to spółka zobowiązana była określić w sposób prawidłowy wartość celną. O proceduralnym charakterze art. 11 ust. 2 ustawy tej ustawy przesądza zaś to, iż wyznaczył on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego w związku z weryfikacją nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby w odpowiedziach na skargi, iż zasadą jest, że rozstrzygając sprawę należało stosować prawo procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, z wyjątkiem gdy przepisy przejściowe stanowią inaczej. Jak wynika z akt sprawy organy celne w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięć. Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.