I SA/Ol 403/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 I 2005r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 14.000 zł (czternaście tysięcy złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 403/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej chylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2003r, znak; "[...]" i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące marzec i maj 1999r., zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 1999r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 1999r., a także umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń. Bezspornym w sprawie jest, że Spółka "A" SA z dniem 21 kwietnia 1999r. utraciła status zakładu pracy chronionej (decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9,02.2000r.) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2002r. sygn. akt III S.A. 2545/02 oddalił skargę Skarżącej złożoną na w/w decyzję. Powyższy wyrok jest prawomocny. Nowym natomiast zarzutem, który nie był podnoszony w postępowaniu przed organami podatkowymi jest zarzut, że utrata statusu zakładu pracy chronionej przez "A" SA nie rozstrzyga jednoznacznie, czy po tym dniu Spółka spełniała warunki określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) z dnia 27 sierpnia 1997r., jak również że organy podatkowe nie poczyniły w powyższym zakresie żadnych ustaleń. Wskazać należy, że podnosząc powyższą okoliczność Pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka uzyskała uprawnienia, które następnie skutkowałyby uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z tych też względów podniesiony zarzut, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Odpowiadając na zarzut niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia. Poza sporem jest, że w miesiącach lutym, marcu, kwietniu i maju 1999r., Skarżąca podpisała szereg umów z kontrahentami (t. l II, k-278). Umowy te dotyczyły zakupu towarów, których dostawa miała nastąpić w późniejszym okresie, a płatność w systemie zaliczkowym. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji jak również fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywane były następne dowodzą, iż nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostaje także, że transakcje z przedłożonych umów, mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat nie były realizowane w ogóle lub zrealizowano je tylko częściowo. Strony umów tak układały bieg transakcji aby praktycznie bez posiadania towaru strona umowy mogła otrzymać zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym deklarowane były kwoty podatku do zwrotu, a druga strona umowy przy wykazaniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym była zwolniona od wpłat na rachunek urzędu skarbowego. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej nastąpiła całkowita lub też częściowa realizacja zaliczek, w takiej części w jakiej dostawy te zostały zrealizowane. Natomiast w sytuacji gdy nie nastąpiła realizacja zaliczki, pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na dostawy towarów w całości nie zrealizowane lub też tylko w takiej części udzielonych zaliczek w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami. Dokonane bowiem przelewy zaliczek nie stanowiły wpłat na poczet przyszłych dostaw towarów. Nie rodziły one zatem, w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. obowiązku podatkowego. W tym stanie faktycznym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego na mocy regulacji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktury Nr "[...]" z dnia 20.05.1999r., wystawionej przez "B" s c w C. dokumentującej przyjęcie zapłaty na poczet przyszłych dostaw, w postępowaniu odwoławczym ustalono, że zapłata zaliczki miała nastąpić wekslem wystawionym przez Skarżącą, który miał być rzekomo dyskontowany w Banku "[...]" Oddział w R. W postępowaniu odwoławczym ustalono, w oparciu o księgowania przez Stronę zobowiązań wekslowych na koncie 207-05 że weksel nie został dyskontowany (t.IV, k-21-27 ), a więc nie nastąpiła zapłata warunkująca powstanie obowiązku podatkowego z tytułu pobrania zaliczki. Tym samym wystawiona faktura stwierdzała czynności niedokonane i na mocy regulacji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., Skarżącej nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wbrew zarzutom Pełnomocnika Skarżącej ustalony stan faktyczny sprawy, obligował organy podatkowe do stwierdzenia, iż w przypadku niezrealizowania umów sprzedaży lub ich częściowej realizacji wykorzystywany został przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że zaskarżona decyzja nie została wykonana. Zaległości wynikające z tej decyzji zostały zgłoszone do masy upadłości. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wnosi jak na wstępie. Pełnomocnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:- naruszenie art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie Skarżącej prawa do zwolnienia pomimo spełnienia warunków z art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, póz. 776 ze zm.),- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających zapłatę zaliczki na poczet dostawy towarów, w sytuacji gdy umowa nie została wykonana,- naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo iż zgodnie z w/w przepisem upłynął trzyletni termin do wydania decyzji w tym przedmiocie. Ponadto zarzuca naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż sam fakt utraty przez Spółkę z dniem 21 kwietnia 1999r. statusu zakładu pracy chronionej nie rozstrzyga jednoznacznie, czy po dniu 21 kwietnia 1999r,, Spółka spełniała warunki określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji (...) z dnia 27 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Nie dokonanie takich ustaleń przez organy podatkowe rażąco narusza normy prawa procesowego tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających zapłatę zaliczek na poczet przyszłych dostaw, w sytuacji gdy umowa nie została wykonana, Skarżąca wywodzi, iż skoro ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą zapłaty zaliczki przekraczającej co najmniej połowę ceny, to nie można twierdzić, że w powyższej sprawie wykorzystano przepis art. 6 ust. 8 ustawy. Podnosi, iż brak realizacji spornych umów był następstwem zajęcia egzekucyjnego dokonanego przez organ podatkowy. Końcowe zarzuca naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, w związku z art, 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej artykułu upłynął trzyletni termin do wydania decyzji w tym przedmiocie1999r Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi natomiast o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 1999r., w łącznej kwocie 2.525.861 zł oraz odstąpienie w tej części od zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do dnia 31.12.2002r., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 1999r. przedawnienie nastąpiło z końcem 2002r. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadny jest jedynie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania dodatkowego, który został podniesiony w ostatnim piśmie procesowym. Orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1999 r. termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31 XII 2002 r. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że od 1 I 2003 r. 5 letni termin przedawnienia odnosi się też do dodatkowego zobowiązania od towarów i usług( art. 68 par 3 o. p.). W tym przypadku obowiązuje zasada: lex retro non agit. Nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Nie są uzasadnione pozostałe zarzuty. Decyzja stwierdzająca utratę statusu zakładu pracy chronionej wywołuje skutek od dnia niespełnienia wymaganych warunków (art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze. zm.). Utrata przyznanego statusu następuje na podstawie decyzji stwierdzającej jego utratę. Określenie, że organ podejmuje decyzję "stwierdzającą" utratę, wskazuje na jej deklaratoryjny charakter. Innego określenia, właściwego dla decyzji konstytutywnych, użyto w art. 30 ust. 1 ustawy, w którym stanowi się o decyzji w sprawie "przyznania" statusu zakładu pracy chronionej. Zakład pracy (pracodawca) uzyskuje status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej ten status (art. 30 ust. 1 ustawy), która ma charakter konstytutywny. Skutki wynikające z decyzji konstytutywnej mogą być jednakże unicestwione decyzją deklaratoryjną jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane prawem. Decyzja taka może pozbawić statusu zakładu pracy chronionej od dnia, w którym pracodawca przestał spełniać przesłanki wymagane prawem dla posiadania tego statusu. Jak wynika bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy, pracodawca jest zobowiązany do zawiadomienia organu administracyjnego o każdej zmianie dotyczącej spełniania warunków i realizacji obowiązków, o których mowa w art. 28 oraz art. 33 ust. 1 i 3 ustawy. Jeżeli tego nie czyni, to musi ponosić konsekwencje wynikające z naruszenia przez niego prawa. Nie może on korzystać z przywilejów przysługujących zakładom pracy chronionej, jeżeli nie spełnia wymaganych prawem warunków. Korzystanie z nieuzasadnionych przywilejów jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP)..(Orzeczenie - OSNP 2002/21/512.) z uzasadnieniem 2002.02.20 wyrok SN III RN 2/01 OSNP 2002/21/5 ).Z tych względów nie są uzasadnione zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ust. l i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § l i 122, art. 210 § l pkt 6 oraz art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro zarzuty okazały się nie uzasadnione to skarga w tym zakresie podlega oddaleniu / art. 151 p.s.a./. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego art. 68 par 1 O. p.Sąd na podstawie art. 145 par 1 pk1a p. s. a. orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt III wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 206 p.s.a. i Sąd miał na względzie fakt, że skarga została uwzględniona tylko w znikomym zakresie, odnośnie kwoty 1658 zł, przy 3. 203. 449 zł wartości przedmiotu zaskarżenia./ pkt IV wyroku/.