I SA/Ol 405/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Przedmiotem skargi M. B. (dalej: "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]", nr: "[...]" orzekającą o solidarnej odpowiedzialności I. Z. i M. B. jako członków zarządu Spółki A (dalej: "spółka") wraz z ww. spółką, za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wynika, że wobec I. Z. oraz M. B. orzeczono solidarną ze spółką A odpowiedzialność za zaległości podatkowe, odsetki oraz koszty egzekucyjne - w łącznej kwocie 1.051.001,44 zł. Źródłem zaległości podatkowych Spółki A są dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: decyzja z dnia "[...]" określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. o nr: "[...]" oraz decyzja z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Zaległość w podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2012 r. wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji. W odwołaniu od decyzji NUS strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 poprzez błędne uznanie, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że uznanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki było przedwczesne, a strona wskazała skutecznie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zarzucono także naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Op wskutek przyjęcia, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji gdy majątek spółki obejmował stwierdzoną prawomocnym wyrokiem sądu wierzytelność, która umożliwiała uiszczenie zaległości podatkowych w znacznej części i że nie zaistniała przesłanka wskazania przez stronę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według strony, nie wystąpiły przesłanki pozwalające na wydanie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, gdyż nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a ponadto zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, bowiem wskazano mienia, które pozwala na zaspokojenie organu podatkowego w znacznej części. Zdaniem strony, stanowisko organu jest błędne i opiera się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Organ zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych oraz braku istnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednym z jego elementów jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości lub części. Niewystarczające było w tym zakresie powołanie się na okoliczności dotyczące wierzytelności spółki w wysokości 487.804,88 zł wobec J. K., stwierdzonej prawomocnym wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Niewystarczające było także powołanie się przez NUS, w kwestii braku możliwości egzekucji z wierzytelności, jedynie na oświadczenie złożone przez J. K., który wskazał, że jest niewypłacalny, nie posiada żadnego majątku ani stałych dochodów, na co przedłożył wyciąg z rachunku bankowego z ujemnym saldem. Strona uważa, że organ egzekucyjny miał możliwość wydania i doręczenia postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty, co stanowiłoby podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowanie wobec dłużnika zajętej wierzytelności środków egzekucyjnych. W kwestii przesłanki dotyczącej wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona wskazała ww. wierzytelność w stosunku do J. K. Podkreśliła, że wierzytelność ta faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, zaś w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych przedstawia realną wartość. Według strony, organ nieprawidłowo ocenił, iż ww. wierzytelność nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawomocny wyrok sądowy, zasądzający na rzecz spółki należność, stanowi tytuł egzekucyjny, na podstawie którego NUS może podejmować środki egzekucyjne skierowane do dłużnika zajętej wierzytelności. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że spółka A działała w branży budowlanej i zajmowała się w 2011 r. świadczeniem usług remontowo - budowlanych. Od 2017 r. działalność spółki jest zawieszona. Jedynym majątkiem spółki jest wierzytelność w kwocie 487.804,88 zł wynikającą z prawomocnego wyroku sądowego "[...]", przy czym wierzytelności tej nie udało się wyegzekwować, zaś innego majątku spółka nie posiada. W postępowaniu egzekucyjnym uzyskano od spółki łącznie w latach 2013-2017 kwotę 260.048,40 zł, co pozwoliło na zaspokojenie zaległości podatkowych w kwocie 86.417,80 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 73.951,70 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 99.678,90 zł. Przy czym te ściągnięte kwoty zostały zaliczone na poczet innych, wcześniejszych zaległości spółki, a nie na zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność członka zarządu. W dniu "[...]"organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (K-338). Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki dokonano zajęć praw majątkowych (dwa rachunki bankowe) oraz zajęto wierzytelności w "[...]" oraz w "[...]". Z ww. praw nie wyegzekwowano żadnych środków. Organ egzekucyjny zajął także wierzytelność spółki wobec J. K., wynikającą z prawomocnego wyroku "[...]" z dnia "[...]" w kwocie 487.804,88 zł wraz z kosztami sądowymi (K-95-96), lecz żadna kwota z tego tytułu nie została przekazana. Ustalono w drodze pomocy prawnej między organami (przeprowadzono kontrolę u dłużnika zajętej wierzytelności), że J. K. nie posiada ani majątku, ani dochodów pozwalających na spłatę należności wobec Spółki A. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym sporządzono trzy protokoły o stanie majątkowym spółki, z których wynika brak jakiegokolwiek majątku, poza wierzytelnością wobec J. K. Brak majątku spółki wynika także ze złożonego w dniu "[...]" w Sądzie Rejonowym wykazu majątku. Poza zaległościami podatkowymi spółka posiada także zaległości w ZUS. Na podstawie ww. ustaleń organ podatkowy uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Na podstawie akt rejestrowych organ ustalił, że M. B. i I. Z. pełnili od dnia "[...]" w spółce A funkcje prezesa zarządu oraz zastępcy prezesa (K-134), przy czym M. B. wcześniej, bo od "[...]", pełnił funkcję Zastępcy Prezesa (K-139). I. Z. z dniem "[...]" przestała pełnić funkcję zastępcy prezesa (K-262). Jedynym członkiem zarządu został M. B. Zatem obie ww. osoby były członkami zarządu spółki A w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i grudzień 2012 r. Z akt sprawy wynika, że nie został złożony do sądu rejestrowego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosek o wszczęcie postępowania układowego, ani nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. W kwestii tego, czy stronie jako członkowi zarządu spółki można czy też nie można przypisać winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności, organ wskazał, że należy wyjaśnić, w jakim czasie mogło nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. W tym celu przeanalizowano sytuację majątkową spółki na podstawie danych w postaci składanych deklaracji i zeznań podatkowych. Na podstawie zeznań CIT-8 za lata 2011-2016, informacji o zawieszeniu prowadzenia działalności od 2017 r., a także stwierdzenia, że spółka posiada zaległości podatkowe od 2007 r. (podatek dochodowy od osób prawnych i VAT), zaległości wobec ZUS oraz nieuregulowane zobowiązanie cywilnoprawne (spółka B) – uznano, że od "[...]" (termin zapłaty najstarszej zaległości w VAT za kwiecień 2007 r.) spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych, zaś od dnia "[...]" nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań (upływ terminu zapłaty faktury dla spółki B w kwocie 40.105,38 zł). I tę datę przyjął DIAS jako datę powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, co oznacza według organu, że z upływem 14-dniowego terminu od tej daty, a więc najpóźniej z dniem "[...]", członek zarządu spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co nie zostało uczynione. Dodać należy, że organ pierwszej instancji przyjął inną datę ostatecznego terminu złożenia wniosku o upadłość, tj. "[...]", czyli 14 dni od upływu terminu uiszczenia składek ZUS ("[...]"). Ze względu na to, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał przed 1 stycznia 2016 r., organ zastosował ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zdaniem organu, skoro członkowie zarządu spółki - według akt rejestrowych – pełniący funkcję prezesa i zastępcy prezesa - nie złożyli ani w wymaganym terminie, ani w innym – wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to – zaistniały przesłanki do orzeczenia o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że uznanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki było przedwczesne, a skarżący wskazał skutecznie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji gdy majątek spółki obejmował stwierdzoną prawomocnym wyrokiem sądu wierzytelność, która umożliwiała uiszczenie zaległości podatkowych w znacznej części i że nie zaistniała przesłanka wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uzasadnienia skargi wynika, że stanowisko organu w kwestii stwierdzenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących i spółki jest błędne, a ponadto zostało oparte na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz do tego, aby uznać, iż organ przeprowadził wszelkie możliwe dowody i czynności w celu stwierdzenia tej nieskuteczności, co w szczególności dotyczy wierzytelności od J. K. Samo oświadczenie ww. osoby w tym zakresie to, według skarżącego, zbyt mało. Ze względu na to, że to nie strona, lecz organ posiada uprawnienia władcze, powinien podejmować we własnym zakresie działania w celu ustalenia możliwości skutecznego egzekwowania należności z wymagalnych wierzytelności. Jeżeli spółka posiada wierzytelność stwierdzoną prawomocnym wyrokiem, a dłużnik zajętej wierzytelności jej nie realizuje, to DIAS był zobowiązany do podjęcia dalszych działań. Ponadto organ egzekucyjny mógł wydać postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty, a tym samym wystawić tytuł wykonawczy i zastosować wobec dłużnika zajętej wierzytelności środki egzekucyjne. Zatem zdaniem skarżącego, organ nie podjął wystarczających czynności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i nie zgromadził materiału dowodowego świadczącego o nieposiadaniu przez spółkę majątku, z którego można było egzekwować należności. Zarzucono także organom, że wszczęcie postępowań w sprawach odpowiedzialności zostało wszczęte, zanim wydano postanowienie o umorzeniu egzekucji oraz że nie został wykazany przez organ brak majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W kwestii wierzytelności spółki wobec J. K. wskazano, że istnieje, nadaje się do egzekucji i przedstawia realną wartość finansową w zasądzonej kwocie 487.804,88 zł wraz z kosztami postępowania zasądzonymi za obie instancje, co łącznie daje 714.000 zł przy długu spółki wynoszącym 1.051.001,44 zł. Dlatego też, zdaniem skarżącego, nie wystąpiły przesłanki pozwalające na wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. nie zaistniała przesłanka bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a dodatkowo wykazano przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, tj. wskazano mienie spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w latach 2011 - 2012 regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2015, poz.613) w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 86 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU 2015, poz.1649). Art. 22 tej ustawy mówi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy art.107 § 1 i 2 oraz 108 §1 i 2 Op zawierają ogólne zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, zaś w art.116 §1 i 2 Op uregulowano odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych. Przepisy te wymieniają przesłanki pozytywne i negatywne orzekania o ww. odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą zaistnieć, aby organ mógł orzec o odpowiedzialności, zaś przesłanki negatywne to takie, które, jeśli zaistniały, uwalniają osobę trzecią od odpowiedzialności. Obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie, natomiast ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (np. wyroki NSA z dnia 14 września 2018 r. II FSK 2190/18 LEX nr 2570906 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 LEX nr 2558832). Do przesłanek pozytywnych należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wnikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, – a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności to: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że: - niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, co należy rozumieć przez czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, wobec czego należy kierować się zasadami zawartymi w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze. Ze względu na to, że niewypłacalność spółki oraz termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął przed 1 stycznia 2016 r., należało zastosować ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (tj. DzU 2012, poz.1112 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych uwarunkowań, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, gdyż ziściły się pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek ekskulpujących. W zakresie przesłanek pozytywnych, warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności ustalono bowiem, że wydane zostały wobec spółki A dwie decyzje podatkowe (K-27-10, K-42-28), a ponadto złożona została przez spółkę deklaracja VAT-7 za grudzień 2012 r. (K-155-154), przy czym w ślad za decyzjami oraz za deklaracją nie nastąpiły wpłaty. Następnie organ wykazał, że wobec spółki była prowadzona egzekucja, lecz nie doprowadziła do spłaty ww. zaległości, wobec czego umorzono postępowanie egzekucyjne (K-337-338). Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że w okresie, którego dotyczą zaległości członkami zarządu spółki A byli M. B. (K-139) i I. Z. (K-133 i K-134). Argumentacja strony skarżącej polega przede wszystkim na podważaniu stanowiska organu co do uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co skarżący łączy ze stwierdzeniem, że wskazał mienie spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości spółki. Sąd wskazuje jednak, że bezskuteczność egzekucji oraz wskazanie mienia spółki są to dwie różne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, przy czym, jak już wyżej była mowa, bezskuteczność egzekucji jest warunkiem, który musi wykazać organ, aby orzec o odpowiedzialności, natomiast wskazanie mienia spółki możliwego do egzekucji jest przesłanką wykazywaną przez członka zarządu w celu uwolnienia od egzekucji. W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał przesłankę bezskuteczności egzekucji, opierając się przede wszystkim na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to datowane jest na "[...]", czyli wydane zostało w tym samym dniu, co decyzja NUS w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W ocenie Sądu nie jest to sprzeczne z przepisami warunkującymi orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby. W trakcie postępowania egzekucyjnego sporządzone zostały kilkakrotnie protokoły o stanie majątkowym spółki (K-68, K-91-93), z których wynika, że poza wierzytelnością od J. K. nie posiada ona innego majątku, który mógłby zostać poddany egzekucji, co potwierdza stanowisko organu w kwestii bezskuteczności egzekucji. Taki sam wniosek wynika ze złożonego przez spółkę w dniu "[...]" w trybie art.913 Kpc wykazu majątku (K-87). Zatem organ wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych, warunkujących orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu. Odnośnie do przesłanek negatywnych, Sąd stwierdził, że nie zostało wykazane ich zaistnienie. Postępowanie podatkowe nie wykazało bowiem, aby we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a dokładniej, nigdy wniosku takiego nie złożono. Prawidłowo przyjął organ, że za czas właściwy do złożenia należy przyjąć czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Na podstawie art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 11 ust. 2 tej ustawy mówi, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Za prawidłowy uznał Sąd sposób określenia przez organ daty, do której najpóźniej wniosek ten powinien zostać złożony, tj. do "[...]", kiedy to upłynęło 14 dni od upływu terminu zapłaty za fakturę wystawioną przez spółkę B na kwotę 40.105.38 zł. Ustalenia organu zostały oparte na przedstawionej w decyzji DIAS analizie, w której wykorzystano dostępne organowi dane, takie jak deklaracje i zeznania podatkowe spółki A, informacja o zawieszeniu prowadzenia działalności od 2017 r., informacje o posiadanych przez spółkę zaległościach podatkowych oraz wobec ZUS, a także wobec kontrahentów. Stanowisko skarżącego w kwestii badanej przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia upadłości jest takie, że kwestionuje on zasadność złożenia takiego wniosku, w związku z czym nie podnosi jednak żadnych okoliczności wskazujących, że przyjęta przez DIAS data "[...]" jest błędna. Także w kwestii winy bądź braku winy w niezgłoszeniu ww. wniosku, skarżący nie podnosi żadnych argumentów w tym zakresie, tj. nie wskazuje przyczyn braku zgłoszenia, nie kwestionując w zasadzie stanowiska zajętego przez organ. W tej sytuacji słuszny jest wniosek, iż brak winy w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie został wykazany. Wprawdzie w piśmie z dnia "[...]" skarżący (K-226-228) stwierdził, że stan niewypłacalności nie istnieje, gdyż spółka reguluje swoje zobowiązania, przynajmniej częściowo, przy czym zobowiązania spółki nie przekraczają wartości jej majątku w okresie przekraczającym 24 miesiące. Jednak dokonana przez organ analiza przeczy tym twierdzeniom. Zaś skarżący nie przedstawił własnej propozycji w tym zakresie, zaprzeczając jedynie konieczności złożenia wniosku. Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki, które umożliwiłoby skuteczną egzekucję. Dokładniej zaś, skarżący wskazuje jedynie na wierzytelność wobec J. K., co do której już w toku postępowania egzekucyjnego wobec spółki ustalono, że istnieje, lecz nie udało się uzyskać na jej podstawie żadnych środków. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 LEX nr 2558832, NSA wskazał, że "w aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji." Według NSA, ww. przepis dotyczy sytuacji, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. W rozpoznawanej sprawie kwestia mienia spółki w postaci wierzytelności wobec J. K. niewątpliwie była znana organowi egzekucyjnemu, gdyż dokonał on zajęcia tej wierzytelności (K-52, K-56). Także spółka w złożonym przed sądem wykazie majątku (K-87) i w protokołach o stanie majątkowym (K-68, K-91-03) wskazywała na tę wierzytelność. Zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny nie dało jednak efektów, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Dlatego obecnie skarżący nie może skutecznie twierdzić, że ww. wierzytelność stanowi mienie spółki pozwalające na egzekucję prowadzącą do zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. NSA w ww. wyroku II FSSK 2199/16 zauważył, że kwalifikując "dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Zakres odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej wyznacza art.107 Op w zw. z art.116 §1. Mówi on o odpowiedzialności osób trzecich całym majątkiem solidarnie ze spółką, przy czym odpowiedzialność dotyczy niepobranych podatków i odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie przekracza tak wyznaczonego ustawowego zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja jest także zgodna z ogólnymi zasadami odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawartymi w art.108 Op, bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w przypadku zaległości wynikających z deklaracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Zarzuty skargi dotyczą głównie bezskuteczności egzekucji w związku z wierzytelnością wobec J. K. W ocenie Sądu w kwestii tej przekonywujące jest stanowisko organu, który uznał, że pomimo istnienia tej wierzytelności, nie było możliwe jej wyegzekwowanie, co oznacza, że egzekucja okazała się nieskuteczna. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do spoczywającego na organie obowiązku wykonania dalszych czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności przysługującej spółce wobec J. K. Bezskuteczność egzekucji z ww. wierzytelności została wykazana przez organ nie tylko postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia "[...]", ale także została potwierdzona innymi dowodami, np. oświadczeniem tej osoby (K-53, K-57). Ponadto z inicjatywy organu egzekucyjnego przeprowadzona została u J. K. - dłużnika zajętej wierzytelności kontrola prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z której sporządzono protokół z dnia "[...]" (K-98). Istotne, w kontekście zarzutów skargi, jest to, że przedmiotem rozpatrywanej przez Sąd sprawy nie była prawidłowość rozstrzygnięcia w kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, zakończonego przez inny organ w innym trybie. Z akt sprawy nie wynika, aby postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało zaskarżone z uwagi na przedwczesną rezygnację z zaspokojenia z wierzytelności wobec J. K. Należy więc przyjąć, że organ mógł i powinien uwzględnić je w postępowaniu wobec skarżącej. Nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, która uważa, że organ egzekucyjny mógł wydać postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty, a tym samym wystawić tytuł wykonawczy i zastosować wobec dłużnika zajętej wierzytelności środki egzekucyjne. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, a nie postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. W postępowaniu egzekucyjnym organ kierował się m. in. przesłanką racjonalności postępowania, zatem, skoro poczynił ww. ustalenia w kwestii nieściągalności wierzytelności od J. K., to nie miał podstaw do tego, aby postąpić w sposób wskazany w skardze. Kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności organ nie naruszył art.122 Op, zawierającego zasadę prawdy obiektywnej, bowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie zaoferował w toku postępowania podatkowego żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej stanowisko. W ocenie Sądu organ zgodnie z art.180 §1 oraz 187 §1 Op przeprowadził wszelkie niezbędne do wyjaśnienia sprawy dowody, a następnie rozpatrzył je we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do orzeczenia, iż skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki A, zaś dokonana przez organ ocena nie nosi cechy dowolności, jest zatem zgodna z art.191 Op. Powyższa ocena nie narusza także wskazanego w skardze przepisu art.116 §1 pkt 2 Op poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Przepis ten wymienia przesłankę egzoneracyjną, polegającą na możliwości wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie przedłożonych Sądowi akt stwierdzić należy, że prawidłowo ocenił organ, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanka taka nie wystąpiła. Mając na względzie powyższe, Sąd nie stwierdził, aby podczas orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302) skarga podlegała oddaleniu.