I SA/Ol 406/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2006r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania A S.A., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., nr "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej były następujące ustalenia i wnioski: Przeprowadzona na przełomie roku 2005 i 2006 w siedzibie spółki A S.A. kontrola w zakresie m.in. poprawności deklarowania przez spółkę wartości celnej importowanych towarów wykazała zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez nie wykazywanie kosztów poniesionych w związku z kosztami transportu. Dokumentem potwierdzającym poniesione koszty była faktura nr "[...]" z dnia "[...]"r. na kwotę 1.000 euro – wystawiona przez nadawcę towaru. Faktura dotyczyła kosztów transportu i ubezpieczenia komputerów "[...]" wraz z monitorami. Płatność za usługę została dokonana w dniu 8.09. 2003r. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego nr SAD "[...]" z dnia "[...]" r. organ celny stwierdził, iż Spółka A S.A. zadeklarowała jako wartość celną wartość transakcyjną nie doliczając do tej wartości kosztów transportu i ubezpieczenia. Mając na uwadze art. 23 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego zmienił wartość celną towaru. W myśl art. 30§1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary koszty: transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe manipulacyjne związane z transportem, poniesione do granicy lub portu polskiego. Stawki celne organ określił na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% określił na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Wskazał, iż na podstawie art. 11 ust.1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do obliczania i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ stwierdził, że spółka nie dokonała tego obowiązku, jak również nie wpłaciła kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Podwyższona wartość celna towaru spowodowała również zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również samej kwoty podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 11 ust.2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ celny błędnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowych. Zdaniem strony organ winien zastosować art.11 c ust. 3-5 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał te same motywy co organ I instancji. Dodał też, iż zgodnie z art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia, z którym wiązało ono określone skutki prawne oraz prawo procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, chyba że przepisy przejściowe stanowią inaczej. Stwierdził również, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła A S.A. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie procedury podatkowej poprzez naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej zastosowanie powinien znaleźć art. 11c ust. 3-5 ustawy o VAT. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w kwestii, iż art. 31 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), daje podstawę organom celnym do stosowania przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 roku do podatku od towarów i usług w imporcie towarów do dnia 1 września 2003r. Zdaniem skarżącej przepis ten reguluje kwestie proceduralne, nie może natomiast być podstawą do zmiany prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, jest to zmiana działająca wstecz – co jest niedopuszczalne w państwie prawa. W ocenie spółki przepisy art. 11 i art. 11c ustawy o VAT mają charakter materialny, natomiast organ odwoławczy błędnie przyjął, iż są to przepisy o charakterze proceduralnym. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe unormowania określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne materialnych przepisów podatkowych oraz przepisów postępowania. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny, ustalony przez organy celne, nie był przez stronę kwestionowany. Sąd również nie dopatrzył się podstaw do tego, by ustalenia te podważać. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne zgłoszenie celne dokonane zostało 13 maja 2003 r. Nieprawidłowość polegająca na zaniżeniu wartości celnej towaru stwierdzona została w wyniku kontroli przeprowadzonej w listopadzie i grudniu 2005 r. oraz w styczniu i lutym 2006 r. Zasadniczy argument strony skarżącej - ujęty zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze - sprowadza się do stwierdzenia, że organ celny określając zaległość podatkową oraz odsetki na podstawie art.11 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazał podstawę prawną nie mogącą mieć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego w maju 2003 r. Zdaniem strony skarżącej zastosować należało art.11c ust.3-5 ustawy o VAT tj. wydać decyzję mającą charakter konstytutywny, tj. tworzącą nowe zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że w decyzji takiej nie można stwierdzić zaległości podatkowej a także określić odsetek od tej zaległości. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 13 maja 2003 r.( dzień dokonania zgłoszenia celnego) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny uregulowane były przepisami ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, przy czym jest to uprawnienie organu celnego a nie obowiązek. Jeżeli natomiast zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny mógł dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli faktura miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów. Na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również dokonywać kontroli późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia kosztów transportu i ubezpieczenia według faktury wystawionej przez eksportera. Z brzmienia przepisów według stanu prawnego na dzień 13 maja 2003 r. wynika, że jeśli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie przepisem art. 11c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Wydanie decyzji ustalającej przez organ podatkowy na podstawie art.11c ustawy o VAT było możliwe jedynie do dnia 1 września 2003 r. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i w myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Art.11ust.1 ustawy o VAT od pierwszego stycznia 2003 r. do czasu uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym miał brzmienie "Podatnicy, o których mowa w art.5 ust.1 pkt.3 i3a są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, uwzględnieniem obowiązujących stawek". Przepis ten określał zatem obowiązki importera w zakresie obliczenia i wykazania podatku od towarów i usług. Przepis art.11 ust.2 ustawy o VAT ( i jego odpowiednik art.33 ust.2 nowej ustawy o VAT) wyraża normę prawną możliwą do zastosowania jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku. Zgodnie zaś z art.6 ust.7u.p.t.u. obowiązek podatkowy imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego a dług celny w myśl art.209 § 3 Kodeksu celnego powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak więc słusznie przyjął organ celny, zgłoszenie celne przyjęte w dniu 13 maja 2003 r. spowodowało powstanie w tym dniu zarówno długu celnego jak i obowiązku podatkowego. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej - to istnieje nadal, mimo iż od 1.05.2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne ( por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05 , LEX nr 173748). Konieczne jest jednak odróżnianie metod wymiaru zobowiązań podatkowych od sposobów ich powstawania. Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Przepisy normujące elementy konstrukcyjne danego podatku jak: przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia a także stawki podatku mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego. Charakteru materialno-prawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż art.11 i 11 c należą do norm o charakterze materialno-prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r. a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organy celne. W niniejszej sprawie podstawę działania celnych organów podatkowych stanowić powinien jednak, zdaniem sądu, przepis art.33 ust.2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej cytowanej jako nowa ustawa o VAT. Zgodnie z nim, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten ma niemal identyczne brzmienie z art.11ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. W nowej ustawie pominięto sformułowanie "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego" poprzestając na sformułowaniu " jeżeli organ celny stwierdzi". Nie zmienia to w sposób istotny kompetencji organu, bowiem oczywiste jest, iż aby stwierdzić że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo konieczna jest uprzednia weryfikacja zgłoszenia celnego w ramach odpowiedniego postępowania. Tym samym powołanie się przez organy celne na nieobowiązujący w chwili wydawania decyzji przepis art.11 ust.2 mający charakter przepisu o charakterze proceduralnym nie było prawidłowe, jednak nie można stwierdzić, że podstawa prawna nie istniała skoro był nią w/w przepis art.33 ust.2 nowej ustawy VAT. To uchybienie nie może więc być uznane za takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że i art.11c ust.1 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r. jak i po tej dacie miał charakter przepisu procesowego. Określał bowiem do 1 września 2003 r. kompetencje organów podatkowych do wydania decyzji w sytuacji gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej. Wydanie takiej decyzji musiało być poprzedzone stosownie do art.11c ust.3 wydaniem przez organ celny stosownej decyzji przedmiocie wartości celnej towaru. Po dniu 1 września 2003 r. art.11c, nie tracąc charakteru normy proceduralnej, nabrał innego znaczenia i jego stosowanie wchodziło w grę w przypadkach innych niż określone w art.11 ust.1, 2 i 2a, a więc nie odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik złożył zgłoszenie celne, które w wyniku weryfikacji okazało się nieprawidłowe. W związku z tym, wbrew twierdzeniom strony, nie było możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu. Na marginesie należy zaznaczyć, że przepis art.11c w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. nie był także podstawą do wydawania decyzji o charakterze konstytutywnym mimo użycia w nim określenia "organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt. FPS 3/04 (ONSA WSA Nr 4 z 2005 r. poz.65 ), powołanej zresztą w zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, iż z obowiązujących od stycznia 1998 r. przepisów art. 11b i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art.6 ust.7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Biorąc pod uwagę całokształt wywodów zawartych w uzasadnieniu w/w Uchwały, nie sposób nie podzielić przedstawionego w tej kwestii poglądu. Tym samym niezasadne są twierdzenia strony co do bezpodstawności określenia zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, gdyż w zakresie określenia wysokości zaległości i odsetek zaskarżona decyzja była decyzją ustalającą, tworząca nowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem sądu całkowicie nietrafne jest stanowisko strony, co do tego, że zastosować należało w analizowanym przypadku art. 11c ust. 3-5 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe nie można było uznać za zasadne zarzutów skargi w zakresie naruszenia art.11 ust.2 i 3 ustawy o VAT a także art.120 i 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art.122 Ordynacji podatkowej . Zarzut ten jest niezrozumiały w sytuacji , gdy stan faktyczny sprawy jest bezsporny i strona nie wskazuje na uchybienia w tym zakresie. W tym stanie rzeczy sąd uznając, że skarga jest niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.