I SA/Ol 412/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2004r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż M. M. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2002r. dokonał odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych związanych z budową budynku mieszkalnego w kwocie 1.456,46 zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż M. M. dokonał w 2001r. odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie z oświadczeniem podatnika odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszalnego dokonał on w latach 2002-2003, gdyż w roku 2001 dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu, co jego zdaniem jest kontynuacją dużej ulgi budowlanej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.4 ust.1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz.1509 ze zm.). Stwierdził, że wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej jako ustawa o p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., wymienione zostały odrębnie wydatki na zakup gruntu (lit.a) i wydatki na budowę budynki mieszkalnego (lit.b), a zatem są to odrębne inwestycje. Zgodnie natomiast z art.4 ust.2 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.f. podatnikowi przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wyłącznie wydatków z tytułu tej inwestycji, w związku z którą poniósł wydatki przed 1 stycznia 2002r., na co wskazuje sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji". Organ uznał, iż skoro zakup gruntu jest odrębną od budowy budynku mieszkalnego inwestycją, nie można zgodzić się z podatnikiem, że nabył on uprawnienia do kontynuacji odliczeń z tytułu wydatków ponoszonych od roku 2002 na budowę budynku mieszkalnego, poprzez poniesienie w roku 2001 wydatków na zakup gruntu, które odliczył w zeznaniu podatkowym za rok 2001. W konsekwencji powyższego organy podatkowe uznały, iż wydatki poniesione przez M. M. w roku 2002 na budowę budynku mieszkalnego nie mogły zostać odliczone od podatku, gdyż podatnik nie nabył prawa do odliczeń z tego tytułu w roku 2001. W skardze M. M. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Podniósł, iż budowa domu składa się z kolejnych etapów, a pierwszym z nich jest zakup działki. Nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez Urząd Skarbowy, iż zakup działki jest odrębną inwestycją od budowy domu. Taki podział inwestycji nie wynika z ustawy. Zaznaczył, że zakup działki to większy koszt związany z budową domu i nie można go traktować jako oddzielnej inwestycji, tym bardziej, że wszystko następowało cyklicznie w krótkich etapach następujących po sobie. Podkreślił, że w momencie rozliczania się z podatku dochodowego i dokonywania odliczeń był przekonany o słuszności odliczeń, a doradca podatkowy upewnił go co do przysługującego prawa do ulgi budowlanej. Konkludują stwierdził, iż spełnił warunek uzyskania ulgi budowlanej i zgodnie z art.4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. dokonywał dalszych odliczeń wydatków na kontynuację budowy domu w latach 2002 i 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Nadto zaznaczył, iż o tym, że wydatki na zakup gruntu i budowę budynku mieszkalnego są odrębnymi inwestycjami świadczy fakt, iż dla wydatków na zakup gruntu przysługiwały inne kwoty odliczeń niż dla wydatków na budowę budynku . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art.4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art.27a ust.1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 do dnia 31 grudnia 2004r. W rozpoznanej sprawie skarżący zakupił w dniu 12 grudnia 2001r. niezabudowaną działkę gruntu i na podstawie art.27a ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o p.d.o.f. nabył w 2001r. prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W dniu 17 maja 2002r. M. M. uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i w 2002r. poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 7.665,57 zł, które odliczył od podatku w zeznaniu podatkowym za ten rok w kwocie 1.456,46 zł, stosownie do art.27a ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.f.. Zdaniem organów fakt poniesienia wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w 2001r. i nabycie prawa do ulgi z tego tytułu nie daje podstaw do skorzystania z odliczenia od podatku na podstawie art.27a ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. wydatków poniesionych w roku 2002. Z takim stanowiskiem nie można się jednakże zgodzić, ponieważ powołany art.4 ust.2 nie uzależnia możliwości kontynuowania odliczeń od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe z tego samego tytułu. Przepis ten wprowadza jedynie warunek "kontynuowania danej inwestycji". Skarżący w grudniu 2001r. nabył grunt pod budowę budynku mieszkalnego, a w roku 2002 rozpoczął jego budowę, a zatem w ocenie Sądu była to jedna inwestycja, składająca się z dwóch etapów. Stwierdzić więc należy, iż spornym wydatkom nie można odmówić spełnienia przesłanki określonej w powołanym przepisie – poniesienia wydatków na kontynuację inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego, której pierwszym, wstępnym etapem było nabycie gruntu pod budowę. Za powyższą tezą przemawia także wykładnia celowościowa ulgi ustanowionej w art.27a ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., która spośród wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe wyodrębnia wydatki na zakup gruntu (lit.a), jak i wydatki na budowę budynku mieszkalnego (lit.b). Skoro natomiast w art.4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. ustawodawca przyznał prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wydatków na cele określone w art.27a ust.1 pkt 1 lit.a)-f) ustawy o p.d.o.f. skarżącemu przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. na budowę budynku mieszalnego na gruncie zakupionym w 2001r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż skarżący pouczony na rozprawie o możliwości zgłoszenia wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, wniosku takiego nie złożył. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.