I SA/Ol 418/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia K.T. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 5.979 zł. Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na rozstrzygnięcie SKO akt, wynika następujący stan sprawy. Decyzją z dnia "[...]" Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił K.T. pozwolenia na użytkowanie części usługowej budynku usługowo – mieszkalnego o pow. użytkowej 289,08 m², wraz piwnicą o pow. 128,31 m², położonego na działkach ewidencyjnych o nr: "[...]","[...]","[...]" i "[...]" przy ul "[...]" w P. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej także jako: "u.p.o.l.", K.T. nie złożył w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia przez Burmistrza, postanowieniem z "[...]", postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego K.T. w podatku od nieruchomości na 2011 r.. W dniu 17 maja 2011 r. podatnik złożył korektę informacji podatkowej na 2011 r. dotyczącą ww. nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 253 m² oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 370 m². W dniu 31 maja 2011 r. organ I instancji dokonał oględzin wymienionej nieruchomości, w wyniku których ustalił, że posadowiony na niej budynek jest podpiwniczony, piętrowy i z poddaszem użytkowym. Przylega on do szczytu budynku szeregowego jako obiekt trójfasadowy. Powierzchnia użytkowa poszczególnych kondygnacji wynosi łącznie 384,17 m². W dzienniku budowy dotyczącym realizacji i przebiegu robót budowlanych związanych z budową tego obiektu, z datą 15 grudnia 2010 r. kierownik budowy inż. T.C. dokonał wpisu o zakończeniu robót budowlanych i instalacyjnych w części usługowej. W ocenie organu I instancji, skoro zakończenie budowy części usługowej budynku nastąpiło w grudniu 2010 r., obowiązek w podatku od nieruchomości dla tej części budynku, powstał stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od dnia 1 stycznia 2011r.. Dodatkowym tego potwierdzeniem jest też zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 20 stycznia 2011 r., z którego wynika, że podatnik rozszerzył miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomość przy ul. "[...]" w P. Wydana przez Burmistrza w oparciu o powyższe ustalenia faktyczne decyzja z dnia "[...]", ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w 5.979 zł., została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wobec zarzutów odwołania organ I instancji powinien rozważyć, czy usługowa część budynku podlegała opodatkowaniu od daty 1 stycznia 2011 r., skoro z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia "[...]" wynika, iż rozpoczęcie użytkowania tej części budynku było możliwe dopiero po zamontowaniu i uruchomieniu windy zapewniającej korzystanie z obiektu osobom niepełnosprawnym. To zaś nastąpiło dopiero w dniu 4 marca 2011 r.. W związku z ustaleniami postępowania uzupełniającego, w tym wynikami ponownych oględzin nieruchomości w dniu 15 listopada 2011r. oraz wyjaśnieniami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 listopada 2011 r., z których wynikało m.in., że inwestor mógł rozpocząć użytkowanie części obiektu dopiero po zamontowaniu i uruchomieniu windy z dniem 4 marca 2011 r. (wydania zezwolenia na eksploatację windy przez Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego), w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", Burmistrz podniósł, że brak windy nie jest przesłanką do przyjęcia, iż sporny budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu I instancji, zasadnicze znaczenie miało bowiem zakończenie budowy części usługowej budynku w dniu 15 grudnia 2010 r., co zostało potwierdzone wpisem w dzienniku budowy. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, Burmistrz wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało art. 6 ust. 2 u.p.o.l., stanowiący, iż w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym, że w świetle powołanego wyżej przepisu obowiązek podatkowy związany jest nie tylko z zakończeniem budowy obiektów, ale również z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem, nie muszą być spełnione warunki uprawniające inwestora do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Pogląd taki wspiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 oraz z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06, zgodnie z którym, jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana; zaś okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienie budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami. Ponadto jak podniósł organ odwoławczy, w sprawie o sygn. akt II FSK 1522/06 NSA wskazał wprost, że do uznania, iż budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym. Uwzględniając powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że w stanie faktycznym sprawy budowa spornego budynku została zakończona w 2010r.. Powyższe potwierdzał fakt zakończenia robót budowlanych i instalacyjnych w części usługowej budynku w dniu 15 grudnia 2010 r., udokumentowany odpowiednim wpisem w dzienniku budowy nr "[...]". Podatnik, zwracając się z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie części usługowej budynku, przedłożył oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, protokoły odbiorów, badań i sprawdzeń, oświadczenie inwestora o braku sprzeciwu organów wymienionych w art. 56 Prawa budowlanego, świadectwo charakterystyki energetycznej obiektu, rysunki z naniesionymi zmianami. W świetle powyższego prace związane ze wznoszeniem budynku zostały ukończone i w sensie techniczno – budowlanym nastąpiło zakończenie budowy obiektu budowlanego. Fakt, że w chwili dokonania w dzienniku budowy wpisu o zakończeniu robót budowlanych nie zamontowano jeszcze windy oraz nie wykonano prac wykończeniowych (posadzki, wewnętrznego malowania, białego montażu kondygnacji), nie mógł oznaczać, iż budowa nie zakończyła się. W przeciwnym bowiem wypadku budowa mogłaby się nigdy nie zakończyć, gdyż do wykonania pozostawałyby jakieś prace wykończeniowe. Organ II instancji wskazał ponadto, że budynek został naniesiony do ewidencji budynków w dniu 22 listopada 2010 r., na skutek pomiaru powykonawczego budynku. W ocenie organu, nie było również przeszkód prawnych, aby pomimo nieukończenia części mieszkalnej nie traktować części usługowej jako przedmiotu opodatkowania. Odwołując się do słownikowej definicji słowa "części" (według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka, Warszawa 1998, wyd. I, tom I, s. 317), organ uznał, że częścią budynku może być jego ułamek, kawałek, procent, połowa, ćwiartka, itd.. Przeanalizował również normy prawne wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., określające podstawę opodatkowania, maksymalne stawki podatku i termin powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budynków lub ich części. Jak wskazał, podlegająca opodatkowaniu część budynku musi być obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Taka właśnie sytuacja istniała w rozpatrywanej sprawie. W momencie zakończenia budowy obiekt fizycznie istniał, posiadał fundamenty, stropy i dach. Biorąc pod uwagę powyższe, budynek wraz z przynależnym gruntem podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2011 r.. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), wskazując, że do podatków stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto, organ I instancji dokonał jego zdaniem ustaleń w oparciu o wyczerpująco zgromadzony i zbadany materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia przedstawił zaś zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K.T. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 138 § 2 K.p.a., poprzez: błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie przedłożonych przez niego dowodów oraz wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, że w uzasadnieniu uprzednio wydanej w sprawie decyzji z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na obowiązek ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego, m.in. w zakresie zbadania, czy przed końcem 2010 r. zainstalowane były wszystkie niezbędne urządzenia konieczne do użytkowania budynku stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Wbrew powyższemu wymogowi, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie przeprowadził nowych dowodów, pominął też nowe dowody przedstawione przez skarżącego, tj. kserokopię protokołu przeprowadzonej w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, kontroli obowiązkowej. Z dokumentu tego wynika zaś, że w dacie przeprowadzenia kontroli nie były wykonane posadzki, brak było wewnętrznego malowania, nie było też białego montażu oraz windy. Ponadto skarżący podniósł, że przedłożył w toku postępowania oświadczenia K.R., J.G. i K.O., potwierdzające, iż do końca stycznia 2011 r. trwały prace wykończeniowe wewnątrz budynku, przy instalacji metalowej balustrady wokół szybu windy. Dowody te były o tyle istotne, że bez zamontowania windy nie można było zainstalować balustrady wokół windy, a tym samym nie można było użytkować budynku ze względów bezpieczeństwa, gdyż niezabezpieczony szyb windy o wysokości 10 m stwarzał zagrożenie utraty życia dla ewentualnych użytkowników. Z tego też powodu Inspektor Nadzoru Budowlanego uzależnił rozpoczęcie użytkowania budynku od zainstalowania zarówno windy, jak i balustrady, wydając warunkową zgodę na użytkowanie. Pomimo powyższych okoliczności, organ I instancji ograniczył się jedynie do polemiki z argumentacją rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia "[...]" i nie wykonał żadnego z zaleceń w nim zawartych. W konsekwencji wydał decyzję o identycznej treści, jak decyzja poprzednio uchylona przez organ II instancji. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2735/95, skarżący podkreślił, że do końca 2010 r. budynek nie był faktycznie użytkowany. Zakończenie budowy miało miejsce dopiero po zamontowaniu windy i balustrady w 2011 r.. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że o zakończeniu budowy przesądza udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku pomijając, że pozwolenie to miało charakter warunkowy, uzależniający rozpoczęcie eksploatacji budynku od zamontowania windy i balustrady. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższego kryterium i w oparciu o przesłane przez organ odwoławczy akta, zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z analizy przesłanych do kontroli Sądu akt wynika bowiem, że jej wydanie poprzedzone zostało dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, w oparciu o który prawidłowo zastosowano prawo materialne, po czym w uzasadnieniu decyzji w sposób przekonywujący wyjaśniono podstawy dokonanej oceny faktycznej i prawnej. Na tle zasadniczej kwestii spornej dotyczącej daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w związku z okolicznością jaką jest istnienie albo budynku lub jego części, zauważyć na wstępie należy, iż świetle powołanego wyżej przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku nieruchomości związany jest nie tylko z zakończeniem budowy obiektów, ale również z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z treści tego uregulowania, nie wynika, że dla powstania tego obowiązku koniecznym jest spełnienie warunków uprawniających inwestora do użytkowania budynku, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm. - art. 54 i art. 55). Stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. używa wprawdzie określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót wyrok (p. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, LEX nr 198291). Powstanie obowiązku podatkowego nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 Prawa budowlanego (p. M. Ślifirczyk Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, artykuł opubl. w: Monitor Podatkowy 2003/1/18). Do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest też konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 Prawa budowlanego. Wystarczy bowiem, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że do uznania, iż budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym (por. wyrok WSA w W-wie z 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04, LEX nr 164031; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, LEX nr 198291). Z przesłanych do kontroli sądu materiałów niniejszej sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2010 r. kierownik budowy inż. T.C. dokonał w dzienniku budowy nr "[...]" wpisu o zakończeniu robót budowlanych i instalacyjnych w części usługowej. Zwracając się z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie części usługowej budynku, podatnik przedłożył oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, protokoły odbiorów, badań i sprawdzeń, oświadczenie inwestora o braku sprzeciwu organów wymienionych w art. 56 Prawa budowlanego, świadectwo charakterystyki energetycznej obiektu, rysunki z naniesionymi zmianami. W związku z pomiarem powykonawczym budynek został też w dniu 22 listopada 2010 r. ujęty w ewidencji budynków. Mając powyższe na uwadze, stanowisko organu, że prace związane z wznoszeniem budynku zostały ukończone i w sensie techniczno – budowlanym nastąpiło zakończenie budowy obiektu budowlanego, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. To, iż jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w chwili dokonania w dzienniku budowy wpisu o zakończeniu robót budowlanych nie zamontowano jeszcze windy oraz nie wykonano wszystkich prac wykończeniowych (posadzki, wewnętrznego malowania, białego montażu kondygnacji), co skutkować miało niemożnością użytkowania części mieszkalnej obiektu, nie może oznaczać, iż budowa nie zakończyła się. Pomimo braków w wykończeniu, budynek przed 1 stycznia 2011r. istniał. Został bowiem faktycznie wybudowany i wpisany do ewidencji budynków. Okoliczność, że skarżący nie wykorzystywał jego części usługowej do prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na opodatkowanie obiektu z punktu widzenia powołanych przez organ w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić należy, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Nie jest zaś uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku, przy czym nadmienić należy, iż w sytuacji gdy budynek istnieje, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku nie była faktycznie wykorzystywana. W sytuacji, gdy nastąpiło zakończenie budowy, bez znaczenia na gruncie powołanego wyżej art. 6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostaje tym samym fakt nieużytkowania budynku w 2010r. ze względu na brak windy. Argumentacja skargi, iż bez zamontowania windy i balustrad wokół niej nie można było użytkować budynku ze względów bezpieczeństwa, pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem podatkowym działań organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania (p. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05). Wobec wyczerpujących ustaleń faktycznych na tle zasadniczej kwestii spornej związanej z przedmiotem opodatkowania, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przy czym podkreślić należy, na co słusznie zwracał już zresztą uwagę organ odwoławczy w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, iż nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie przepisy art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 138 § 2 K.p.a.. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym organ działał bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, to na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.