I SA/Ol 419/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2005r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 28 września 204r. o wymienionym wyżej numerze Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą I. M. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w wysokości 664,20 zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty w wymienionym podatku doszło w następstwie złożenia przez I. M. w dniu 08 kwietnia 2004r., na formularzu PIT-37, zeznania o wspólnych dochodach uzyskanych przez Nią i Jej zmarłego w dniu 12 stycznia 2004r. małżonka K. M. Ponieważ w zeznaniu tym pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów podobnie jak pod całym zeznaniem podatkowym, brak było podpisu K.M., organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wspólnego rozliczenia małżonków stojąc na stanowisku, iż nie zachodzi przewidziana art.6 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.) możliwość łącznego opodatkowania dochodów. Organ ten nie uznał również pisemnych wyjaśnień złożonych w tej sprawie przez Irenę M. z dnia 04 maja 2004r. powołujących jako podstawę złożenia wspólnego zeznania stwierdzoną orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 maja 2004r. o sygn. K 8/03 niekonstytucyjność art.6 ust.2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim przepis ten pozbawił prawa do łącznego opodatkowania małżonków podatników którzy zmarli w ciągu roku podatkowego lub po upływie roku podatkowego, lecz przed podpisaniem wspólnego zeznania rocznego. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Podatniczkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, kwestionującego stanowisko organu co do braku podstaw do dokonania przez nią wspólnego rozliczenia się ze zmarłym mężem z dochodów osiągniętych w 2003r., Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazując na regulację prawną art.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślając, że wspólne opodatkowanie dochodów małżonków możliwe jest pod warunkiem m.in. złożenia przez oboje małżonków stosownego wniosku zawartego we wspólnym zeznaniu rocznym, organ odwoławczy stwierdził, iż śmierć jednego z małżonków przed złożeniem wspólnego zeznania rocznego zawierającego wniosek o wspólne opodatkowanie, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, wyklucza możliwość dokonania takiego opodatkowania. Odnosząc się do wywodów odwołania, w których Strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw i nie działa wstecz, a zatem nie może ona korzystać ze wspólnego z małżonkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art.190 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym. Stosownie natomiast do art.190 ust.3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z cyt. przepisu jednoznacznie wynika, iż ogłoszenie orzeczenia jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania, a orzeczenie jest skuteczne od daty ogłoszenia. Przedmiotowy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 12.05.2004 r.. Trybunał Konstytucyjny nie określił zaś terminu utraty mocy obowiązującej art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok ten nie ma więc, w ocenie organu, zastosowania do rozliczeń podatkowych za rok 2003 i lata poprzednie. Zasadnym wobec powołanych okoliczności jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie zachodzą w sprawie podstawy do łącznego opodatkowania dochodów I. i K. M. Tym samym decyzję organu I instancji uznano za prawidłową. Nie zgadzając się z treścią obu rozstrzygnięć w złożonej skardze I. M. zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, iż uniemożliwienie Jej wspólnego opodatkowania wraz z mężem, w sytuacji gdy pozostawała w związku małżeńskim z K. M. przez pełny rok podatkowy 2003, jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego i narusza zasadę pewności obrotu prawnego. Skarżąca winna bowiem w takim przypadku spodziewać się, że wszelkie niejasności i luki w prawie zostaną zinterpretowane na jej korzyść. Powołując treść art.7 i art.31 ust.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej Strona podniosła, że działanie organów obu instancji należy potraktować jako pozbawione jednoznacznej podstawy prawnej, a przez to naruszające zasadę sprawiedliwości podatkowej. Niezasadnym, w jej ocenie, jest stanowisko organu odwoławczego, wskazujące, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do rozliczeń podatkowych za 2003 rok i lata poprzednie. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło bowiem w dniu 2004.05.04 i zostało opublikowane dnia 2004.05.12. W tym zaś czasie postępowanie podatkowe w jej sprawie wciąż było w toku. Podstawą orzekania, w sytuacji gdy obie decyzje wydane po tej dacie były zatem, jak podniosła Strona Skarżąca, przepisy już nie obowiązujące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, iż w świetle dyspozycji art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne opodatkowanie małżonków uwarunkowane jest istnieniem wspólności majątkowej i pozostawaniem w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożeniem wniosku o łączne opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym. Wniosek o łączne opodatkowanie podpisywany jest natomiast przez oboje małżonków. Brak podpisu jednego z małżonków w zeznaniu rocznym uniemożliwia zastosowanie łącznego ich opodatkowania, bez względu na to, czy spełnione zostały pozostałe warunki określone w art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy, których małżonkowie zmarli po zakończeniu roku podatkowego i nie zdołali podpisać przed śmiercią zeznania podatkowego pozbawieni są zatem prawa do łącznego opodatkowania. W ocenie organu II instancji, skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Stanowisko Skarżącej, iż na dzień orzekania organów podatkowych, podstawą orzekania były przepisy, które wtedy nie obowiązywały jest, zdaniem Dyrektora Izby, nietrafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust.8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust.1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art.26 tej ustawy. Orzekając o niekonstytucyjności powołanego przepisu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 maja 2004r. o w/w sygnaturze Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż jedynym spójnym z ustawą zasadniczą sposobem w jaki możliwe jest usunięcie niekonstytucyjności wskazanego w sentencji zakresu art. 6 ust. 2 ustawy jest przyznanie owdowiałym podatnikom prawa do ustalenia podatku według metody określonej w tym przepisie. Wymienionym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował kontrolowanego przepisu z porządku prawnego, natomiast, wychodząc z założenia, że treść normatywna art.6 ust.2 powinna być szersza od sformułowanej przez ustawodawcę, orzekł o jego niekonstytucyjności z powodu niezgodnego z zasadami wyrażonymi w art.2 oraz art.18 i art.71 ust.1 Konstytucji, pozbawienia możliwości opodatkowania skumulowanych dochodów na wniosek podatnika, którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy zeznania podatkowego. Problemem jaki pozostaje do rozważenia w związku z wniesioną w niniejszej sprawie skargą jest kwestia, czy i jakie skutki prawne wywołało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2004r. względem rozliczeń podatkowych za rok 2003 i lata wcześniejsze, w tym związanych ze stwierdzeniem nadpłaty. Jak słusznie zauważono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 07.04.2004r., o sygn. FSK 16/04, wyrok NSA z dnia 05.05.2004r. o sygn. FSK 22/04), podstawę do formułowania wniosków w rozważanej kwestii stanowi art.190 ust.1-4 Konstytucji RP. Przepisy art.190 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowią że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a ponadto w sprawach wymienionych w art.189 Konstytucji podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu we właściwym organie urzędowym. Z kolei art.190 ust.3 Konstytucji postanawia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, lecz Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującego aktu normatywnego. Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie ma w rozpoznawanej sprawie to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 maja 2004r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w jego sentencji. Stosownie bowiem do art.190 ust.4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. W piśmiennictwie dotyczącym wznowienia postępowania lub uchylenia rozstrzygnięcia na wymienionej podstawie przyjmuje się, że skutkiem pośrednim stwierdzenia niezgodności kontrolowanego aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub aktem normatywnym wyższego rzędu jest - obok skutku bezpośredniego w postaci utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej - możliwość podważenia rozstrzygnięcia administracyjnego podjętego na podstawie aktu normatywnego, który został uznany za niekonstytucyjny. Podzielając powyższy pogląd podnieść należy, iż w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność dotychczas obowiązującego przepisu prawa w czasie kiedy prowadzone było postępowanie podatkowe, nie stosowanie przepisu sprzecznego z Konstytucją nie mogło stanowić naruszenia kompetencji organu podatkowego. Na podkreślenie zasługuje przy tym, iż organ podatkowy rozstrzygając o kwestiach sprzed okresu utraty mocy obowiązującej przepisu jest zarówno zobowiązany, jak też uprawniony do zbadania zgodności przepisu z aktami wyższego rzędu. Jeżeli więc niekonstytucyjny przepis nie zostanie zastosowany, to sytuacja będzie taka, jaka pojawia się przy wznowieniu postępowania. Poza tym, skoro stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, to tym samym należy ją uznać za wystarczającą podstawę do niezastosowania przepisu również wtedy, gdy jeszcze nie doszło do wydania rozstrzygnięcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2001r. o sygn. III ZP 30/00, OSNP 2001/23/685). Przenosząc regulację zawartą w art.190 ust.4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art.74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art.190 ust.4 Konstytucji RP. Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera orzeczenie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych. Może ona zatem stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w oparciu o art.190 ust.4 Konstytucji RP, a co za tym idzie, także stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.74 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanych wyżej okoliczności skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej kwestionującą prawo Podatniczki do łącznego opodatkowania dochodów za 2003r. należało uwzględnić i dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.