I SA/Ol 419/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz radcy prawnego kwotę 60 (sześćdziesiąt) zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu W dniu "[...]" r. B. G. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za maj 2006r. wskazując, że przyczyną jej złożenia jest zawyżenie podatku należnego, gdyż w dokumentach archiwalnych firmy nie znaleziono żadnego dokumentu sprzedaży wystawionego w tym okresie. W konsekwencji powyższego wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. w kwocie 440 zł. Kolejną korektę deklaracji za maj 2006r. strona złożyła w dniu 24 lutego 2010r. Wykazała w niej podatek należy wynikający ze znalezionej faktury VAT (440 zł), przedłożonej w toku kontroli podatkowej. Strona wycofała poprzednią korektę deklaracji VAT-7 za maj 2006r. i podtrzymała wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 440 zł, z uwagi na podatek do przeniesienia wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006r. wykazany w kwocie 21.585 zł. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił B.G.stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. Organ stwierdził, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za maj 2006r. jest niewiarygodna i nie odzwierciedla stanu faktycznego. Za wiarygodne organ uznał deklarację VAT-7 za czerwiec 2004r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 143 zł oraz deklaracje za koleje miesiące od lipca 2004r. do maja 2006r., które nie zawierają kwot nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 21.585 zł i tym samym deklarację VAT-7 za maj 2006r., w której strona wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 440 zł. W odwołaniu strona zarzuciła, że opisana decyzja wydana została bez dokonania ustaleń faktycznych, bez wszczęcia postępowania i pozostaje w sprzeczność z decyzją ostateczną z dnia "[...]". Wskazała, że decyzję wydano z naruszeniem zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako "O.p.") oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako "ustawa VAT"). Jednocześnie strona wniosła skargę na sposób działania organu podatkowego, gdyż jej zdaniem uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkuje koniecznością stwierdzenia nadpłaty. Wniosła również o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach organ wskazał na treść art.72 §1 pkt 1, art.75 §1, §2 pkt 1 lit.b, §3 i §4, art.79 §2 i art.70 §1 O.p., które regulują zasady i tryb stwierdzenia nadpłaty oraz określają termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że niezasadny jest zarzut wydania decyzji bez wszczęcia postępowania, bowiem postępowanie to wszczęte zostało na wniosek strony z dnia "[...]" Jednocześnie organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2006r. przedawniło się z dniem 1 stycznia 2012r. Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za okres od grudnia 2005r. do kwietnia 2006r. oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 440 zł za maj 2006r.. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2012r.. Organ I instancji uwzględnił odwołanie wniesione od ww. decyzji i decyzją z dnia "[...]". decyzję tę uchylił i umorzył postępowanie w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania. Stwierdził przy tym, że powyższe nie stoi jednak w sprzeczności z prowadzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. Tym samym decyzja organu I instancji nie pozostaje w sprzeczności z decyzją z dnia "[...]" Organ odwoławczy wskazał, że przyczyną złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2006r. było wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 21.585 zł. Tym samym nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w kwocie 440 zł, ale kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.145 zł. Wpływ na rozliczenie VAT za maj 2006r. miała zadeklarowana w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.585 zł. Kwota ta została wykazana w deklaracjach korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2004r. do maja 2006r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. była przedmiotem oceny przez organy podatkowe: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]". odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 143 zł, a organ II instancji decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z dnia "[...]".). W decyzji tej organ stwierdził, że korekta deklaracji za czerwiec 2004r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, gdyż strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających jej zasadność, nie uwiarygodniła, ani nie uprawdopodobniła podstaw jej złożenia. Strona wskazała jedynie, że przyczyną złożenia korekty było rozliczenie rabatów i zwrotów oraz zmiana podatku do przeniesienia. W konsekwencji zamiast pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 143 zł, strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.585 zł. Odnosząc się do zmiany podatku do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, organ stwierdził, że podatek za maj 2004r. został rozliczony w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za maj 2004r. w wysokości 1.910 zł. Zatem za maj 2004r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a nie wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. kwota nadwyżki do przeniesienia. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro za niewiarygodną uznano korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. z zadeklarowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (21.585 zł), to ta nadwyżka nie występuje i nie może być wykazana w deklaracjach korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2004r. do maja 2006r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać deklarację VAT-7 za maj 2006r. złożoną w dniu 26 czerwca 2006r. z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 440 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane. Stąd nie występuje nadpłata w świetle art.72 §1 pkt 1 O.p. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut wydania decyzji bez dokonania ustaleń faktycznych. Organ I instancji wymienił dowody i okoliczności, na podstawie których odmówił wiarygodności złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2006r. Wskazał na treść art.75 §4 O.p. i stwierdził, że w sytuacji braku dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2006r., organ I instancji nie miał możliwości uznania złożonego wniosku za zasadny. Odnosząc się do wniesionej w odwołaniu skargi na sposób działania organu, organ stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenie nadpłaty. Celem pierwszego z postępowań jest określenie wymiaru podatku, zaś celem drugiego jest weryfikacja zasadności złożonej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uznając skargę za niezasadną, organ odwoławczy wskazał także, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze B. G. wniosła o zmianę decyzji przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 440 zł. W uzasadnieniu podała, że w związku z uchyleniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004r. (zapewne winno być 2004r.) organ związany jest deklaracją podatnika, co skutkować musiało wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za maj 2006r. Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest o rozliczenia miesięczne i żaden przepis nie przewiduje "cofania" się organu podatkowego do okresów wcześniejszych. Podatnik złożył prawnie skuteczną deklarację korygującą za kwiecień 2006r., z której wynika podatek do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy usiłuje w zaskarżonej decyzji dokonać rozstrzygnięcia nie za maj 2006r., ale za okresy wcześniejsze, w szczególności za kwiecień 2006r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonej w rozpoznanej sprawie decyzji z przepisami postępowania podatkowego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa rozstrzygają jednak organy administracji, co w niniejszym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. należy do kompetencji organów podatkowych. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do stwierdzenia nadpłaty, o co wnosiła skarżąca. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa. Skoro skarżąca wyraziła swoją wolę skorzystania z przysługującego jej prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r., to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania. Z art. 165 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000, s. 99 i n.). Zasady i tryb postępowania w przedmiocie nadpłaty uregulowane są w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Nadpłata". Zgodnie z art. 75 § 4 O. p., w przypadku, gdy wniosek podatnika korygującego deklarację zasługuje na uwzględnienie, czyli gdy po stronie wnioskodawcy występuje nadpłata, wówczas organ podatkowy obowiązany jest do jej zwrotu, bez potrzeby wydawania decyzji. W sytuacji przeciwnej, czyli gdy wniosek nie jest zasadny, ponieważ nadpłata w ocenie organu podatkowego nie występuje, zachodzi konieczność wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez stronę wysokości. Przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Należy przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]". uchylającej decyzję wymiarową z dnia "[...]". i umarzającej postępowanie w sprawie, wskazać należy, że nie przesądza ona o treści zaskarżonej decyzji i nie pozostaje z nią w sprzeczności, jak twierdzi skarżąca. Postępowanie zostało umorzone wobec stwierdzenia, że ww. decyzja wymiarowa została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.. Oznacza to, że po upływie okresu przedawnienia, organ jest zobowiązany do rozpoznania wniosku podatnika złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że nietrafne jest stanowisko skarżącej, iż uchylenie decyzji w zakresie m.in. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006r. skutkuje związaniem organu skorygowaną przez podatnika deklaracją i koniecznością wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za ww. miesiąc. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji organ nie rozstrzygał o podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze. Mając jednakże na względzie konstrukcję podatku od towarów i usług oraz okoliczność, że przyczyną złożenia korekty deklaracji było wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, organ zobligowany był do zweryfikowania, czy rzeczywiście z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy wynika prawo do przeniesienia kwoty 21.585 zł na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób precyzyjny wskazał jak przedstawiała się kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004r., ponieważ w złożonej przez stroną korekcie deklaracji VAT-7 za ten właśnie okres pojawiła się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.585 zł. Kwota ta była również wykazywana w deklaracjach korygujących VAT-7 za kolejne miesiące od lipca 2004r. do maja 2006r. Wobec stwierdzenia, że korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r., z zadeklarowaną kwotą nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest nieprawidłowa i nadwyżka w kwocie 21.585 zł nie występuje, brak było podstaw do jej wykazania w deklaracjach korygujących VAT-7 za miesiące od lipca 2004r. do maja 2006r. jako kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez organy podatkowe, że korekta deklaracji VAT-7 za maj 2006r. nie odzwierciedlała rzeczywistości. Wskazać również należy, że złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej, jako wymóg z art.75 §3 O.p., ma to znaczenie, że w przypadku uznania wniosku o nadpłatę za zasadny, organ podatkowy, zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W wyroku z dnia 21 października 2010r., sygn. akt II FSK 1094/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził " (...) korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 §2 ord. pod.) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 ord. pod. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Wywołuje, więc ona także skutki procesowe w zakresie postępowania uruchomionego tym żądaniem stwierdzenia nadpłaty." (publ. CBOIS).Taki pogląd w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r. w wysokości 440 zł, uznając za prawidłową deklarację VAT-7 za maj 2006r. złożoną w dniu 26 czerwca 2006r. Dlatego też, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji. Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego E. K. kwotę 60 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Wysokość wynagrodzenia ustalona została na podstawie §6 pkt 1 rozporządzenia z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).