I SA/Ol 422/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania oddala skargę Pismem z dnia 11 kwietnia 2005r. Z.W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o "anulowanie" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 1999 r., określonego przez organ w związku z kontrolą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i handlu opałem. W uzasadnieniu Z.W. podał, iż ustalenia wydanej w 2001r. decyzji oparte zostały na nieprawdziwych danych, tj. dokonano nieprawidłowego obliczenia zużycia paliwa kierując się przekonaniem, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej dysponował 2 samochodami ciężarowymi, podczas gdy faktycznie posiadał 4 takie samochody. Podatnik zakwestionował również przyjęte w decyzji wyliczenie przychodu na podstawie 3 faktur za usługę transportu, z pominięciem tego, że część drogi samochody przebyły bez towaru. Wskazał ponadto na błędne wyliczenie przez organ ubytków kruszywa na poziomie 2,65%. Powołując się zaś na pismo Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]", podniósł, iż bezpodstawnie postawiono mu zarzut fałszowania faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniem z dnia "[...]" wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzja ostateczną z dnia "[...]", po czym decyzją z "[...]" odmówił uchylenia prawomocnego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem. W uzasadnieniu wydanej w dniu "[...]" decyzji powołał zaś wypracowane na gruncie instytucji wznowienia postępowania podatkowego poglądy, iż postępowanie takie może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego przedmiotem nie może być natomiast powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, co naruszyłoby zasadę stałości decyzji. Mając na uwadze uzasadnienie pisma strony z dnia 11 kwietnia 2005r. organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji dokonał jego prawidłowej kwalifikacji prawnej jako wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie wystąpiła. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawomocnego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było zakwestionowanie, nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie przez stronę paliwa, a wystawionych przez firmę A w D. Podstawy tej nie stanowiły zaś, jak podał organ, wyliczenia uzależnione od wartości usługi za kilometr, czy od liczby posiadanych pojazdów. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji z "[...]", w tym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przywołał również art. 25 ust.1 pkt 3 tej ustawy stanowiący, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ podkreślił, że w prawomocnej decyzji wymiarowej z dnia "[...]" stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, w związku z zaksięgowaniem w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup takich towarów jak: olej napędowy, czy etylina, które nie zostały potwierdzone kopią faktury u sprzedawcy, a ponadto wydatków na zakup towarów, których sprzedaż nie miała miejsca. Znajdujące się u sprzedawcy kopie faktur o tych samych numerach co faktury będące w posiadaniu strony, potwierdzały, że zakupów tych dokonali inni, wymienieni w decyzji z nazwiska bądź nazwy, nabywcy (m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej, Urząd Gminy i ponad 20 innych kontrahentów). Ustalono, iż nabywcy ci posiadają oryginały faktur. Poza tym, jak wskazano w decyzji wymiarowej, faktury posiadane przez podatnika w odniesieniu do kopii faktur przedłożonych przez sprzedawcę zawierały nie tylko inną nazwę nabywcy, ale także inną datę sprzedaży i wystawienia oraz inną ilość i rodzaj towaru. W oparciu o takie ustalenia organ w decyzji z dnia "[...]" pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur powołując jako podstawę prawną również § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, jeśli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew ocenie strony, obliczając ilość zużytego paliwa nie brał pod uwagę ilości posiadanych przez nią środków transportu. Obliczenie to odnoszące się do wartości wykonanych przez podatnika usług transportowych w przeliczeniu na 1 km miało na celu jedynie wykazanie, iż nie mógł on zużyć paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie towaru. Dlatego, zarzuty w tym zakresie nie mogły stanowić przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w decyzji dnia "[...]" przyjęto, iż podatnik wykorzystywał w działalności gospodarczej 3 samochody ciężarowe, które to zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. Podobnie, w toku postępowania wznowieniowego organ I instancji ustalił taką samą liczbę posiadanych samochodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również dołączone do akt w toku postępowania wznowieniowego na wniosek strony materiały w postaci informacji z Wydziału Zarządzania Kryzysowego i Komunikacji w Starostwie Powiatowym, jak również zeznania świadków: M.B., M.J., R.B. i J.P., nie wykazały istnienia w sprawie przesłanki istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec przeprowadzenia przez organ I instancji wszystkich dowodów, o które wnosiła strona, za bezzasadny organ uznał zarzut przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego (art. 121 § 1, 122 i 187 Ordynacji podatkowej). W świetle uzasadnienia decyzji, słuszność zawartego w niej stanowiska potwierdza, wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]’, którym uznano Z.W. winnym tego, że podał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od grudnia 1998 r. do sierpnia 1999 r., czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w należności publicznoprawnej w kwocie ponad 6,900 zł. Dyrektor Izby podkreślił, że wyrok ten zapadł na skutek aktu oskarżenia, którym zarzucono podatnikowi m.in. to, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od grudnia 1998r. do sierpnia 1999r. dokonał zawyżenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z zakupu towarów niepotwierdzonych kopią faktury u sprzedawcy towarów bądź towarów, których sprzedaż nie miała miejsca. Organ II instancji zaakcentował ponadto, iż nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie innych faktów przemawiających za wznowieniem postępowania, skoro strona nie wskazała, jakie fakty zostały przez organ I instancji pominięte, zaś organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, sprawy takich uchybień się nie dopatrzył. Reasumując Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty podatnika mają charakter zarzutów odwołania od decyzji wydanej w zwykłym trybie. Zaniechanie złożenia odwołania w tym trybie pozbawiło jednak stronę możliwości kwestionowania oceny materiału dowodowego oraz ponownej analizy i oceny prawnej wszystkich okoliczności sprawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Z.W. wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że oryginały zakwestionowanych decyzją z dnia "[...]" faktur, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług, otrzymywał od pracowników stacji benzynowej, którzy wystawiali faktury również dla innych kontrahentów. Mając powyższe na uwadze zarzucił organowi, że nie udowodnił, iż fałszowanie dokumentów miało miejsce jedynie w odniesieniu do strony, a nie innych kontrahentów wystawcy faktur, pomimo iż posiadali oni oryginały faktur potwierdzone kopią sprzedawcy, opatrzone inną datą wystawienia, wskazujące na odmienną ilość i rodzaj towaru. Działanie pracowników firmy A skutkowało sporządzeniem wobec nich aktu oskarżenia przez Prokuraturę Rejonową. Wiarygodność tych osób została tym samym podważona. W ocenie strony, brak potwierdzenia zakupu paliwa u sprzedawcy nie może świadczyć jednoznacznie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Można bowiem przyjąć, iż pod numerami faktur wystawionych na rzecz strony, wystawiano faktury dla innych nabywców razem z kopiami. Powyższe, zdaniem skarżącego, świadczy o tym, że nie można z całą pewnością stwierdzić, że decyzja z dnia "[...]" została wydana w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie występują żadne wątpliwości co do wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić na wstępie należy, co prawidłowo podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, iż w sprawie niniejszej prowadzone było postępowanie w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług, a więc na podstawie przepisów Rozdziału 17 Działu 14 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art.240 § 1 i in.). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, iż ponowne zarzuty strony skarżącej co do ustaleń postępowania zwykłego i ich oceny faktycznej i prawnej nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym. W okolicznościach niniejszej sprawy dotyczy to w szczególności zarzutów oparcia ustaleń w sprawie o błędne wyliczenia na podstawie danych dotyczących wartości usługi za kilometr, czy w zależności od liczby posiadanych pojazdów. Podkreślić należy, że podstawą prawomocnego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było pomniejszenie podatku naliczonego w związku z zakwestionowaniem przez organ nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy 28 faktur na łączną kwotę 18.880,58 złotych wystawionych przez firmę A w D., dokumentujących nabycie przez stronę paliwa. Dokonana przez organ w postępowaniu wymiarowym analiza oraz wyliczenia, mając charakter poglądowy stanowiły zaś jedynie wsparcie przyjętej przez organ tezy dowodowej. Uwagi w tej kwestii, nie mającej zresztą znaczenia dla określenia podatku naliczonego w związku z zakwestionowaniem faktur zakupu, co prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, strona powinna podnosić w postępowaniu zwykłym, w toku którego była zapoznawana z materiałem dowodowym oraz przepisami podatkowymi pozostającymi w związku z przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności dokonanej przez organ ocenie, iż dołączone do akt w toku postępowania wznowieniowego na wniosek strony materiały w postaci informacji z Wydziału Zarządzania Kryzysowego i Komunikacji w Starostwie Powiatowym, jak również zeznania świadków: M.B., M. J., R.B. i J.P., nie wykazały istnienia w sprawie przesłanki istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika natomiast, iż zostały przeprowadzone zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i wznowieniowym wszystkie dowody, o które wnosiła strona. Podkreślić należy, iż wobec zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów w postaci faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, ciężar wykazania, iż dokumenty te wystawiono w związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, spoczywał na stronie. Dowody przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym, w tym na wniosek podatnika z zeznań świadków, wcześniejszych ustaleń organu poczynionych w postępowaniu wymiarowym nie podważyły. Z zeznań M.B. i M.J. wynika natomiast, że ilość paliwa na fakturach wystawianych Z.W. była wielokrotnie zawyżana, na Jego prośbę. Istotnym dla oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jest też wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" uznający Z. W. winnym popełnienia czynu z art. 56 § 2 i 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od grudnia 1998 do sierpnia 1999 roku w związku z zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, z zakupów nie potwierdzonych kopią faktury VAT u sprzedawcy. W świetle ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu wznowieniowym, przeprowadzone na wniosek strony dowody nie okazały się tym samym istotnymi, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co pozwalałoby przyjąć, że zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, a tym samym podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie poparła w szczególności, żadnym dowodem mogącym mieć znaczenie dla oceny podstaw do wznowienia postępowania twierdzeń, iż pod numerami faktur wystawionych na rzecz strony, wystawiano faktury dla innych nabywców razem z kopiami. Stanowisko organów, że podatnik nie dokonał zakwestionowanych zakupów, zaś prawidłowo wystawionymi są faktury dla kontrahentów posiadających oryginały faktur o tych samych numerach (m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej, Urząd Gminy i ponad 20 innych) poparte zostało natomiast ustaleniami, iż nabywcy ci posiadają dowody zapłaty za należności wykazane w spornych fakturach, zaś zakup wykazanych w nich towarów został prawidłowo zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej. Z kolei zakwestionowane zakupy paliwa przez Z.W. w firmie A nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami zapłaty. Również jak wynika z ustaleń organów, firma A posiada w swojej ewidencji księgowej kopie faktur VAT dokumentujące sprzedaż towarów dla tych właśnie podmiotów gospodarczych. Nie posiada zaś kopii 28 faktur VAT przedłożonych do kontroli przez Z.W. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podnoszone przez stronę zarzuty co do prawidłowości wyliczenia podatku VAT, nie wskazujące na istotny i nie znany organowi w chwili wydania decyzji dowód, mają charakter zarzutów odwołania od decyzji wydanej w zwykłym trybie. Zaniechanie złożenia odwołania we właściwym trybie pozbawiło jednak stronę możliwości kwestionowania oceny materiału dowodowego oraz ponownej analizy i oceny prawnej wszystkich okoliczności sprawy. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Zauważyć jednocześnie należy, iż art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. określa granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny stanowiąc, że sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Granice bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269). W związku z tym, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była odmowa uchylenia po wznowieniu postępowania, prawomocnej decyzji którą określono zaległość w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 1998 i 1999 roku, sąd administracyjny nie mógł poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku za ten okres. W świetle powołanych wyżej okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Dlatego, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji.