I SA/Ol 424/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w Urzędzie Skarbowym w "[...]" w dniu 13 stycznia 2006r. T. P. zwrócił się o umorzenie pozostałych do zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 do sierpnia 2000 oraz za październik 2000r., egzekwowanych w oparciu o zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 18.04.2005r. W uzasadnieniu wskazał, iż w wymienionych miesiącach prowadził indywidualne gospodarstwo rolne, zaś wynikające z decyzji organów podatkowych zobowiązania w łącznej wysokości 51.912,60zł powstały w związku z ustaleniami kontroli skarbowej, zgodnie z którymi należało opodatkować podatkiem VAT osiągnięty przez Niego przychód ze sprzedaży kwaszonych ogórków i kapusty. Podatnik podniósł, iż mając prawie 80 lat choruje na zaawansowaną cukrzycę i niewydolność układu wieńcowego, zaś jedynym źródłem Jego utrzymania jest emerytura w kwocie nieprzekraczającej 800 zł, przy czym znaczną część tej kwoty przeznacza na wizyty u lekarzy oraz lekarstwa. Dlatego też, jak podał, zajęcie egzekucyjne wymienionego świadczenia spowodowało, że nie będąc w stanie zaspokoić swoich potrzeb bytowych, popadł w stan skrajnego niedostatku. W ocenie podatnika, za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiał ważny interes publiczny oraz okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w związku ze sprzedażą towarów z gospodarstwa rolnego nie odprowadzał On podatku VAT należnego, jednak wystawiając rachunki i nie wyodrębniając tego podatku nie umożliwił kontrahentom odliczenia podatku naliczonego. Swoim postępowaniem nie przyczynił się tym samym do powstania szkody w budżecie Państwa. W tej sytuacji egzekucja kwoty, która wraz z odsetkami i kosztami postępowania wyniosła 134.203,58zł jest, zdaniem strony, swoistą karą za błędną interpretację przepisów podatkowych i spowodowała, że podatnik, który ciężką pracą zasłużył na spokojną emeryturę nie ma możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Za pozytywnym rozpoznaniem podania przemawiało też, zdaniem strony, umorzenie postępowania karnego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § kks, z uwagi na nie stwierdzenie umyślności działania w związku z naruszeniem przepisów podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" odmówił T. P. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, powołując jako podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zdaniem organu podatkowego, w okolicznościach sprawy nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający zastosowanie wnioskowanej ulgi. Za przyjęciem takiej oceny przemawiają zaś poczynione przez organ ustalenia, w tym wynikające z protokółów o stanie majątkowym z 21.07.2003 i 23.09.2005 oraz takiego samego protokółu spisanego w dniu 17.03.2006 w obecności upoważnionego przez stronę syna – K. P. Jak bowiem ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, podatnik korzysta ze służebności mieszkania oraz świadczeń materialnych określonych w akcie notarialnym o przekazaniu gospodarstwa. Mieszka wspólnie z żoną i pozostaje pod opieką syna K. Jego żona również pobiera emeryturę w wysokości około 760 zł miesięcznie brutto. Podatnik oraz małżonka nie osiągają innych dochodów poza świadczeniami z KRUS. Nie mają na utrzymaniu osób trzecich, nie posiadają żadnych nieruchomości oraz pojazdów samochodowych. Nie posiadają też kont bankowych, ani oszczędności. Pomieszczenia zajmowane przez T. P. wspólnie z żoną są wyposażone w podstawowe urządzenia domowe ( meble , telewizor , lodówki itp. ). Według ustaleń organu, z aktu notarialnego sporządzonego w dniu "[...]" wynikało, że T. i T. P. dokonali darowizny prowadzonego przez nich i będącego ich własnością gospodarstwa rolnego na rzecz trzech osób. W zamian za przekazanie majątku syn K. P. ustanowił natomiast na rzecz swoich rodziców dożywotnio i nieodpłatnie służebność mieszkania, zobowiązał się do szeregu świadczeń materialnych na rzecz rodziców w postaci produktów żywnościowych, a ponadto do zapewnienia im nieodpłatnie i dożywotnio odpowiedniej pomocy i opieki w chorobie oraz w niemocy . Jak wskazał organ, również pozostałe wskazane w akcie notarialnym dwie osoby ustanowiły na rzecz darczyńców służebności oraz zobowiązały się do świadczeń związanych z pomocą w chorobie w zamian za podarowane nieruchomości rolne. Powołując powyższe ustalenia faktyczne organ zauważył, iż sytuacja wnioskodawcy nie jest tak trudna, jak podnosił on w złożonym wniosku. T. P. osiąga bowiem stałe dochody z emerytury oraz korzysta z zapisanej mu służebności. Umorzenie zaległości nie spowodowałoby zaś istotnych zmian poza tą, iż zajęta kwota w wysokości ok. 194 zł pozostawałaby do dyspozycji strony. Egzekwowana kwota, co prawda niewielka w stosunku do całej kwoty zadłużenia, pozwala jednak w pewnym stopniu na zaspokojenie interesu Skarbu Państwa. Zatem umorzenie zaległości stałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji z dnia "[...]" r. organ odwoławczy nie kwestionując niezamierzonego przyczynienia się zobowiązanego do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi w spłacie nie podlegają ocenie, powoływane w odwołaniu, przyczyny powstania zaległości. Odnośnie ustalenia sytuacji finansowej podatnika Dyrektor Izby podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż nie jest ona tak trudna jak twierdzi Pan P., skoro zobowiązany osiąga stały dochód z emerytury. Organ zauważył ponadto, że małżonkowie P. nie ponoszą kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanego lokum, a otrzymywane świadczenia rzeczowe stanowią dla Nich istotną pomoc. Prowadzenie egzekucji świadczenia emerytalnego T.P. nie powoduje więc, iż popada On z tego powodu w niedostatek, a tym bardziej w skrajny niedostatek. Podatnik, pomimo uzyskiwania przez cały czas regularnych dochodów, nie podjął się natomiast dobrowolnej spłaty zaległości. Jeżeli więc w sprawie nie wystąpił zarówno ważny interes podatnika, jak też interes publiczny, to nie było, zdaniem Dyrektora Izby, podstaw do umorzenia w całości wskazanych we wniosku zaległości podatkowych. W złożonej skardze T.P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił uwagę, że faktycznie otrzymuje emeryturę w wysokości 650,57 zł, a Jego żona w wysokości 684,60 zł, podczas gdy w zaskarżonej decyzji podano kwoty odpowiednio: 800 zł i 760 zł. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy wyolbrzymił znaczenie świadczeń niematerialnych przyrzeczonych przez syna, gdyż Podatnik wraz z żoną zajmują tylko jeden pokój. W związku ze stanem zdrowia, pozostając na diecie, praktycznie nie korzysta zaś z przyrzeczonych świadczeń żywnościowych. O braku staranności przy ocenie materiału dowodowego świadczy natomiast sugerowanie przez organ podatkowy, że strona mogłaby sprzedawać niewykorzystane produkty. Przychody ze sprzedaży produktów wymienionych w akcie notarialnym nie pokryłyby nawet kosztów związanej z tym pozarolniczej działalności gospodarczej, której ze względu na stan zdrowia podatnik i tak nie mógłby prowadzić. Skarżący podał również, że ma poważne kłopoty z realizacją recept na niezbędne leki z powodu braku środków pieniężnych. Osoby obdarowane przez niego nie zobowiązywały się bowiem do kupowania leków i zmuszony jest do nabywania ich za własne pieniądze. Okoliczności te wskazują, zdaniem strony na to, że ocena organu, iż jego sytuacja finansowa nie jest nadzwyczajnie trudna, jest sprzeczna ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalając sytuację finansową opierał się na informacjach podanych przez stronę do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 17.03.2006r., z którego wynikało, iż świadczenie T. P. z KRUS wynosi ok. 800 zł miesięcznie, natomiast Jego żony - ok. 760 zł miesięcznie. Dyrektor Izby zauważył, iż dopiero na etapie skargi strona przedłożyła kserokopie przekazów pieniężnych otrzymywanych przez małżonków P. świadczeń emerytalnych. Z przedłożonych dowodów wynika zaś, że wspólnie dysponują Oni kwotą 1.335,17 zł miesięcznie. Podanie w zaskarżonej decyzji, że wysokość miesięcznego dochodu Państwa P. wynosi ok. 1.366 zł nie różni się zatem znacząco od rzeczywistości, i nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy może na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co potwierdza zawarte w tym przepisie sformułowanie "organ podatkowy może...". Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się natomiast do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on przepisów postępowania, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów (p. wyrok NSA w Szczecinie z 8 sierpnia 2002r. o sygn. SA/Sz 2548/00 LEX nr 78302) Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Z akt postępowania wynika, iż w 2006r. skarżący uzyskiwał wspólnie z żoną stałe dochody miesięczne w kwocie 1335zł. Upoważniony przez stronę syn – K. P., do protokółu o stanie majątkowym z dnia 17.03.2006r. oświadczył, że ojciec i matka korzystają ze służebności mieszkania oraz świadczeń materialnych określonych w dołączonym do materiałów sprawy akcie notarialnym z dnia "[...]"r. potwierdzającym przekazanie gospodarstwa. Wspólnie zamieszkując pozostają zaś pod jego opieką. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie przez organ, iż małżonkowie P. nie ponosząc kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanego lokum otrzymywali od darczyńców istotną pomoc, w tym również w zakresie opieki lekarskiej, (wskazaną w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie darowizny z dnia "[...]" r.). W tej sytuacji organ miał zaś podstawy do uznania za mało przekonywującą argumentację strony odnośnie wyjątkowo trudnej sytuacji materialnej, a w związku z nią problemami z realizacją recept na niezbędne leki. Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia podanie w zaskarżonej decyzji wysokości miesięcznego dochodu małżonków P. w kwocie ok. 1.366 zł, zamiast 1335 zł. Nie wykracza też poza ramy swobodnej oceny dowodów wskazanie przez organ, iż zadłużenie powstało wskutek zaniedbania przez podatnika obowiązków podatkowych w związku z nieprawidłowym rozliczeniem prowadzonej działalności gospodarczej, co nie budzi wątpliwości mając na uwadze, że sprawa określenia wysokości podatku VAT za miesiące objęte wnioskiem o umorzenie została ostatecznie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne obu instancji. Mając powyższe na uwadze, nie było dowolnym stwierdzenie organów podatkowych, iż prowadzenie egzekucji ze świadczenia emerytalnego T. P. nie stanowi podstawy do udzielenia żądanej ulgi w spłacie, skoro nie popada On z tego powodu w niedostatek, a konsekwencji przyjęcie, że brak jest przesłanek z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to również wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Jak wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (p. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. SA/Gd 3277/95). W orzecznictwie tym wyraża się tak daleko idące poglądy (np. w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r. o sygn. akt SA/Ka 1494/96, czy z dnia 28 stycznia 1998r. o sygn. akt I SA/Wr 2028/96), że niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obligują organu podatkowego do umorzenia podatku, czy zastosowania innego typu ulg. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i rodzinną strony i poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. W oparciu o te ustalenia miały zaś podstawy do przyjęcia, iż pomimo podeszłego wieku podatnika, jego sytuacja rodzinna i majątkowa, nie może być uznana jako szczególna i wyjątkowa, a zwłaszcza zagrażająca jego egzystencji. Zdaniem Sądu, ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni cyt. wyżej przepisów dotyczących umorzenia zaległości podatkowej oraz mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły aspekty faktyczne i prawne, zaś w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.