I SA/Ol 424/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi H. Ch. i M. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. i M. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[ ...]" odmawiającej rozłożenia na 36 rat zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 23.01.2007r. H. i M. C. wnieśli o rozłożenie na 36 rat zaległości podatkowej w wysokości 15.800 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Prośbę małżonkowie uzasadnili trudną sytuacją życiową i finansową , spowodowaną złym stanem zdrowia – H. C. przeszła operację żołądka, zaś M. C. oczekuje na operację oczu. Podniesiono , iż zły stan zdrowia był przyczyną likwidacji działalności gospodarczej , prowadzonej przez M. C. w formie spółki cywilnej. Wskazano także, iż posiadane środki finansowe nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, ale "na lekarzy". Podkreślono, iż banki odmówiły udzielania pożyczki. Nadto wskazano na fakt zapłaty kwoty 2.000 zł. Pismem z dnia 19.02.2007r. M. C. wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę od powyższej zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się treścią art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż instytucja umorzenia jak i rozłażenia na raty zaległości podatkowej jest stosowana przez organ podatkowy tylko w przypadkach uzasadnionych nadzwyczajnymi okolicznościami. Organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć czy rezygnacja z określonych wpływów do budżetu państwa uzasadniona jest wyjątkowością sytuacji w jakiej znalazł się podatnik. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. W mieszkaniu zamieszkuje również dorosły syn, który pobiera zasiłek dla bezrobotnych i miesięcznie przekazuje 100 zł na opłatę czynszu. Ustalono również, iż wnioskodawcy otrzymują świadczenia emerytalne w łącznej kwocie 1.778,93 zł. Nie posiadają, poza mieszkaniem o powierzchni 32,5 m2 innych składników majątkowych. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz wydatki na leczenie wynoszą łącznie 1.314 zł, pozostałe środki pieniężne przeznaczane są na bieżące utrzymanie np. zakup żywności. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wnioskodawcy ponoszą stałe wydatki na leczenie. W świetle powyższego , oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał, iż przedstawiona sytuacja nie ma charakteru wyjątkowego, na powstanie którego podatnicy nie mieli, bądź takiego który powstał niezależnie od ich działań, tym samym brak jest podstaw do przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowa zaległość powstała z uwagi na nie wypełnienie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę. Podkreślił, że składając w dniu 28 lutego 2005r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe podatnicy byli świadomi ciążącego na nich obowiązku. W ocenie organu podatkowego za nie wywiązanie się z dobrowolnie podjętego zobowiązania , nie zabezpieczenie odpowiednich środków pieniężnych na ten cel, ponoszą wyłączną odpowiedzialność. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, iż wysokość wydatków związanych z utrzymaniem domu, spłatą kredytów oraz koszty leczenia nie noszą znamion wyjątkowości, gdyż ponosi je ogół społeczeństwa. Kierując się wysokością uzyskiwanych dochodów przez wnioskodawców i ponoszonych wydatków stwierdził, iż przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty i umorzenia odsetek nie gwarantuje, iż raty będą spłacane terminowo i w pełnej wysokości . Stwierdził także, że ważny interes podatnika nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa utożsamiany z interesem publicznym. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego H. i M. C. zarzucili naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz naruszenie tj. art. 122, art. 124, art. 210 § Ordynacji podatkowej. W ich ocenie stron organ podatkowy pierwszej instancji nie zdefiniował pojęcia " ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i nie spełnia swoich funkcji, czym narusza zasadę zaufania do organów i zasadę przekonywania. Stwierdzili, że żądanie przedłożenia dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków na leczenie wskazuje, iż organ nie zna "realiów życia". Niezrozumiała jest dla odwołujących się decyzja odmawiająca udzielenia wnioskowanych ulg, w sytuacji gdy nie posiadają odpowiednich środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej. Zastrzeżenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości i terminowości spłat rat są przedwczesne i nieuzasadnione. Ich zdaniem z uwagi na interes publiczny zasadne byłoby rozłożenie na raty zaległości. Podnieśli, iż oprócz operacji oka, M. C. czeka operacja nosa. W piśmie z dnia 8.05.2007r. stanowiącym uzupełnienie odwołania wskazują, że "stać ich" na płacenie rat w wysokości 400 zł miesięcznie. Na potwierdzenie powyższego dołączyli dwa dowody wpłaty na poczet zaległości podatkowej w łącznej kwocie 800 zł . Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy może skorzystać z przysługujących mu uprawnień do udzielenia ulg, jeżeli w sprawie zachodzi jedna z przesłanek tj.: "ważnego interesu podatnika" lub "interes publiczny". Zastosowanie przez ustawodawcę sformułowania "może" oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, iż łączna kwota dochodu z tytułu świadczeń emerytalnych uzyskiwanych przez oboje małżonków wynosi 1.951,42 zł netto . Opierając się na oświadczeniu M. C. złożonego do protokołu stwierdził, że strony nie korzystają z żadnych dostępnych form pomocy społecznej, ani z pomocy rodziny, nie zaciągnęły pożyczek u osób trzecich. Oceniając przedstawioną sytuację zdrowotną organ odwoławczy uznał, że jest ona trudna. Wskazał przy tym, iż dolegliwości H. C. wystąpiły na długo przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że zarzut stron, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków ponoszonych przez strony na leczenie w wysokości 400 zł miesięcznie jest bezzasadny. Ustalając bowiem sytuację majątkową odwołujących się, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę zarówno udokumentowane przychody jak i wydatki, również te, których ponoszenia nie udokumentowano. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ wskazał, że w wyniku sprzedaży nieruchomości strony uzyskały przychód w kwocie 158.000 zł ( akt notarialny z dnia "[ ...]"), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji stwierdził, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nie wykazania należytej dbałości uregulowania w terminie zobowiązania podatkowego. Przeznaczenie zaś środków uzyskanych ze sprzedaży na inne cele niż powołane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" powołanej wyżej ustawy nie może uzasadniać przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Uiszczenie podatku w ustawowym terminie nie stanowiłoby nadmiernego obciążenia w stosunku do uzyskanego przychodu, gdyż środki na opłacenie należnego podatku miały pochodzić z osiągniętego przychodu ze sprzedaży. Ponadto odnosząc się do kwestii odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z analizy aktualnych dochodów wynikało, że zobowiązani nie będą w stanie spłacać rat w kwocie 400 zł miesięcznie ( tj. po 200 zł każde). Zestawiając ze sobą ich łączny dochód w wysokości 2.051,42 zł miesięczne i łączną kwotę wydatków – 1.913 zł stwierdził, że na spłatę zobowiązań podatkowych pozostawałaby kwota 138 zł. Wobec powyższego uznał, że strony nie są w stanie spłacać zaległości podatkowych w zadeklarowanej wysokości. Organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest zdefiniowania pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jednakże uwzględniając treść rozważań stwierdzono, że organ pierwszej instancji właściwie uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, przy czym z uwagi na okoliczność, iż sytuacja ta nie została spowodowana zdarzeniami, na które strony nie miały wpływu i były niezależne od ich postępowania zasadnie odmówił przyznania wnioskowanych ulg. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. i H. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i pozytywne rozpatrzenie wniosku z dnia 23.01.2007r. Zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego w swoim rozstrzygnięciu nie wskazuje przyczyn dla których, odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi, odwołując się do uzasadnienia decyzji odwoławczej skarżący stwierdzili, że w przypadku gdy uznano, iż wystąpił ważny interes podatnika , a tylko brak możliwości spłaty rat w zadeklarowanej wysokości był podstawą do odmowy rozłożenia na raty, to niezrozumiała jest dla nich przyczyna odmowy umorzenia odsetek. Ich zdaniem ważny interes podatnika w przypadku rozłożenia zaległości na raty jest inny niż w przypadku umorzenia należności podatkowych. Decyzja o rozłożeniu na raty należności jest decyzją jakościowo inną od decyzji o umorzeniu należności, chociaż objęta jest regulacją tego samego artykułu. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1, należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalne sytuacje ekonomiczne, w tym wysokość uzyskanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (wyrok NSA 02.09. 1999r. SAlSz 1753/98). Skarżący podnieśli, że orzekając w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały się brakiem zrozumienia instytucji ulg w spłacie należności podatkowych, bowiem ulgi stanowią jeden z elementów systemu podatkowego i jego istotną częścią jest możliwość pozwalającą nie tylko kształtować politykę gospodarczą, wpływać na działanie podatników, ale też dostosowywać obciążenie podatkowe do grupowych i indywidualnych możliwości ponoszenia obciążeń podatkowych. Według skarżących w powszechnie aprobowanej hierarchii wartości interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuację nadzwyczajną, ale także normalną sytuację życiową. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1, lecz także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Skarżący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.11.1993 III AR IV 49/93 (ONSe 1994/9/181). Wywiedli, że uzasadnienie decyzji o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę nie może być uznane ani za wyczerpujące, ani też za odnoszące się do istoty tej sprawy. Podnieśli, iż decyzje wydane bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego są decyzjami dowolnymi. Uzasadnienie faktyczne decyzji, zdaniem skarżących, powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślili, że organy podatkowe nie wskazały przyczyn, z powodu których odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę. Do skargi przedłożyli kolejny dowód wpłaty, w wysokości 400,00 zł z dnia 04.07.2007r., na konto Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W związku z zawartym w skardze żądaniem uchylenia decyzji i pozytywnego rozpatrzenia wniosku należy wyjaśnić, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że nie posiada kompetencji do bezpośredniego orzekania o prawach lub obowiązkach obywateli. Może jedynie uchylić decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór dotyczy zakresu uprawnień do kształtowania sytuacji "dłużników podatkowych", jakie organom podatkowym przyznaje art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1),odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (pkt 2), czy też umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3) . Według utrwalonego orzecznictwa sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru przez organ podatkowy w ramach tzw. uznania administracyjnego(por. wyrok NSA z dnia 26 IX 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Użycie bowiem w tym przepisie zwrotu "może " oznacza, że w sytuacji gdy nawet w rozpoznanej sprawie wystąpią przewidziane w nim przesłanki do rozłożenia na raty czy też umorzenia zaległości podatkowych ( odsetek), to organ ma prawo do odmowy udzielenia żądanej ulgi. Z tego względu decyzje wydawane na podstawie powołanego przepisu określane są mianem decyzji uznaniowych. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie udzielenia ulg płatniczych, zgodnie z treścią zasady prawdy materialnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek zbadać stan majątkowy skarżących oraz inne powoływane przez nich okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty i umorzenie odsetek od zaległego podatku, a następnie wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 O.p. W orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalony został pogląd, że ze względu na konstrukcję art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę (jak i rozłożenia na raty zaległości podatkowej). Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 252). Wprawdzie komentarz ten dotyczył art. 67 Ordynacji podatkowej( w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.09.2005 r tj umorzenia zaległości podatkowej), to jednakże z uwagi na bardzo zbliżony charakter tych instytucji, pogląd ten nie stracił na swojej aktualności. Obie instytucje należą do kategorii ulg w spłacie należności, opartych na uznaniu administracyjnym. W świetle powyższych uwag Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście ewentualnego naruszenia przepisów stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego przyjmując, iż w przypadku skarżących nie zachodzą przesłanki do rozłożenia zapłaty zaległości na raty i umorzenia odsetek za zwłokę. Nie budzi zastrzeżeń pogląd organów podatkowych o nadzwyczajnym charakterze ulgi w postaci rozłożenia zapłaty zaległości na raty i umorzenia odsetek za zwłokę oraz związanym z tym szczególnym charakterze okoliczności uzasadniających jej udzielenie. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnicy nie wskazali środków powalających im na spłatę zadłużenia we wnioskowanych ratach – 200 zł miesięcznie każde z nich. Sam fakt wpłaty w dniu 08.05.2007r. po 400 zł tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące : marzec i kwiecień nie stanowi o możliwości ponoszenia takiego ciężaru co miesiąc, zwłaszcza w sytuacji gdy jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, po opłaceniu wszelkich kosztów utrzymania na ewentualną ratę pozostawała skarżącym w budżecie domowym kwota 138,08 zł . W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie również zauważyły, że z jednej strony argumenty podnoszone przez skarżących wskazują na ich ważny interes. Z drugiej strony, z materiału dowodowego wynika, że zaległość podatkowa, której dotyczy żądanie stron, nie jest wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, które byłyby niezależne od ich działania. Powstała zaległość podatkowa spowodowana została nie dopełnieniem przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi podatkowej. Podatnicy nie dostarczyli dowodów na to by mówić tu o wystąpieniu nadzwyczajnej okoliczności, która - w zestawieniu z trudną, co przyznały organy podatkowe sytuacją materialną – dawałaby podstawę do przyznania żądanych ulg. W tych warunkach zarzut nie odniesienia się przez organy podatkowe do przyczyn odmowy umorzenia odsetek jest niezasadny. Tak jak wskazano wyżej organy przeanalizowały sytuację materialną i życiową stron, uwzględniły okoliczności powstania zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe uznały, iż nie ma podstaw do zastosowania tak wyjątkowej instytucji jaką jest umorzenie odsetek za zwłokę. Wbrew zarzutom , zaskarżona decyzja zawiera właściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał potwierdzające je dowody, a także przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Rozpatrując wniosek stron organy podatkowe uwzględniły także przesłankę istnienia interesu publicznego. Powołując się na wypracowaną przez orzecznictwo i doktrynę wykładnie pojęcia "interes publiczny" stwierdziły, iż oznacza on dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji (por. wyrok z dnia 12.02.2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. "Monitor Podatkowy" 2003, Nr 7, poz. 43; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 240 i 241; a także E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, t. 2, Warszawa 2000, s. 148). W świetle tak rozumianego pojęcia "interesu publicznego" organy nie znalazły podstaw do przyznania żądanych ulg. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że decyzja o odmowie przyznania ulgi podatkowej nie ma powagi rzeczy osądzonej. Oznacza to, iż w przypadku zmiany okoliczności czy też podniesienia nowych okoliczności , nie znanych organowi (np. w postaci przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaległości podatkowych czy też na zaległe składki na ubezpieczenie społeczne ), podatnicy mogą ponownie wystąpić z wnioskiem o udzielenie ulgi. Taką nową okolicznością, może być fakt regularnego spłacania zaległości, co skarżący podnieśli na rozprawie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.