I SA/Ol 424/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Na podstawie informacji zebranych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 i 2003 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że E. D. uzyskała dochody netto w łącznej wysokości 77.646,18 zł, w tym 48.000,00 zł pochodzące z pożyczki zaciągniętej dnia 8.03.2003 r. od V.K., natomiast Jej wydatki wyniosły 55.474,73 zł. Wątpliwości, co do okoliczności udzielenia przedmiotowej pożyczki, stały się przesłanką do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok. W trakcie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że na dzień 1.01.2003 r. Strona posiadała środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 58.049,99 zł. Według oświadczenia z dnia 25.11.2005 r. Strona nie uzyskiwała i nie spłacała w 2003 r. kredytów. Podała, że w roku 2003 uzyskała dochody netto w wysokości 72.936,60 zł, w tym: z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 18.531,14 zł, plus amortyzacja środków trwałych ujętych w kosztach 2.365,46 zł; minus przychód z nieodpłatnego użyczenia samochodu 960,00 zł, plus pożyczka od V.K. z dnia 8.03.2003 r. w wysokości 48.000,00 zł, plus pożyczka od M. W. z dnia 20.11.2003 r. w wysokości 5000,00 zł. Stan oszczędności w dniu 31.12.2003 r. na koncie bankowym w PKO BP wynosił 67.113,25 zł. Zatem środki finansowe będące w dyspozycji Strony w 2003 r. wynosiły 63.873,34 zł (58.049,99 zł + 72.936,60 zł - 67.113,25 zł). Wydatki poniesione w 2003 r. wyniosły ogółem 57.591,63 zł, w tym: zapłata podatku wynikającego z zeznania PIT - 36 za 2002 r. 484,00 zł, zakup lokalu użytkowego przy ul. Sikorskiego 6 w G. I.47.11 0,80 zł, wydatki na adaptację i modernizację lokalu 7.033,00 zł, roczny koszt utrzymania i wydatki na zakup opału 1.500,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2003 r. 1.463,83 zł. Stąd nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 6.281,71 zł. W związku z tym, że powyższe wyjaśnienia Strony stanowiły dowód w postępowaniu, który podlega ocenie organu podatkowego, organ I instancji dokonał analizy źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2002 r. W piśmie z dnia 25.11.2005 r. Strona wyjaśniła, że posiadane lokaty i oszczędności na koncie bankowym pochodzą z wpłat pieniężnych uzyskanych z pożyczek od: M. D. z dnia 04.07.2002 r. w kwocie 35.000,00 zł wypłaconej w dwóch ratach, M. W. z dnia 23.12.2002 r. w kwocie 20.000,00 zł. Wartość oszczędności i lokat powstałych w wyniku powyższych pożyczek wynosiła 55.000,00 zł. Mając na podstawie powyższe organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione w 2003 r. w wysokości 57.591,00 zł pokryte zostały w 100% z pożyczek od osób fizycznych. W wyniku rozpatrzenia okoliczności związanych z udzieleniem wskazanych wyżej pożyczek, w tym zeznań świadków, zakwestionowano, jako źródło sfinansowania poniesionych w roku 2003 przez Stronę wydatków, pożyczkę z dnia 8.03.2003 r. w kwocie 48.000,00 zł udzieloną przez V. K. oraz pożyczki udzielone przez M.W. i M. D. Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego do rozliczenia dochodów i wydatków 2003 r. przyjął: stan środków finansowych mających pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu na 01.01.2003 r. w wysokości 3.049,99 zł (oszczędności na rachunkach i lokatach bankowych 58.049,99 zł - zakwestionowane pożyczki 55.000,00 zł), dochody netto uzyskane w 2003 r. w wysokości 19.936,00 zł, tj. 17.571,14 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (po pomniejszeniu o wartość nieodpłatnego użyczenia 960,00 zł) oraz amortyzacja 2.365,46 zł, stan oszczędności w dniu 31.12.2003 r. na koncie bankowym PKO BP w wysokości 67.113, 25 zł. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że środki finansowe z ujawnionych źródeł będące w dyspozycji Strony w 2003 r. stanowią (-) 44.126,66 zł (3.049,99 zł + 19.936, 60 zł - 67.113,25 zł). Natomiast poniesione wydatki to 57.591,63 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad dochodami w roku 2003 wyniosła 101.718,29 zł (44.126,66 zł + 57.591,63 zł). W związku z tym decyzją z dnia 30.08.2006 r. USIV/411 0-5/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 76.289,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony pismem z dnia 12.09.2006 r. złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" . Nr "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie analizy uzupełnionego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że E. D. na dzień 1.01.2003 r. posiadała oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 4.325,09 zł, uzyskała w 2003 r. przychody w łącznej kwocie 375.561,57 zł i poniosła wydatki w wysokości 335.468,53 zł, na dzień 31.12.2003 r. posiadała mienie zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 67.833,48 zł. Organ I instancji stwierdził, że wydatki Strony w kwocie 23.415,35 zł, poniesione w roku 2003, nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w tym roku. Wobec tego decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. D. wysokość dochodów za 2003 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 23.415,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nic znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w wysokości 17.561,00 zł (23.415,00 zł x 75%). Od przedmiotowej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia 11.02.2009 r., w którym zarzuciła: rażące naruszenie prawa materialnego przez: niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie faktycznym nie wymagającym zastosowania powołanego artykułu, naruszenie art. 14, 22, 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie do postępowania wymiarowego w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy za 2003 r., a dotyczącego mienia zgromadzonego przez Stronę w ujawnionym źródle przychodów jakim była działalność gospodarcza, innych kwot przychodów, kosztów uzyskania i dochodów niż wynikające z zeznań PIT - 36 za lata 2001, 2003 oraz prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania przez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie przez pominięcie dowodów w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Nr "[...]", w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz zeznań PIT - 36 złożonych przez Stronę i w sprawie, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez przypisanie Stronie fikcyjnych wydatków, których faktycznie nie poniosła, jak kosztów nieodpłatnego używania samochodu oraz kosztów utrzymania w zryczałtowanej wysokości w sytuacji wykazania przez nią poniesienia jedynie kosztów opału. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił E. D. wysokość dochodów za 2003 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 22.901 zł, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 17.176 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż suma poniesionych przez Stronę w 2003 r. wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Stąd należy ustalić stan zasobów pieniężnych na początek okresu objętego kontrolą. W odniesieniu do oszczędności na dzień 1.01.2003 r. , w zakresie przychodów uzyskanych w latach 1994 - 2001 Strona w pismach z dnia 23.04.2007 r. oraz 1.09.2008 r. wyjaśniła, że z tytułu pracy: sezonowej w Austrii przy sadzeniu, pielęgnacji i zbiorze ogórków roku 1994 i 1995 łącznie zarobiła 19.000,00 zł - praca ta nie była oficjalnie zarejestrowana w stosownych urzędach w Austrii, a jedynym dowodem na jej potwierdzenie są potwierdzone przez służby graniczne wjazdy i wyjazdy do Austrii; Praca w charakterze hostessy i tłumacza na targach międzynarodowych w Czechach w latach 1999 - 2000 łącznie zarobiła 15.000,00 zł - formalnych umów o pracę nie zawierała, sezonowej w Niemczech w latach 1996 - 1998 w łącznej kwocie 58.000,00 zł - jako dowód przedłożyła zapewnienie przyjęcia/umowę o pracę za okres od dnia 1.03.1996 r. do dnia 30.04.1996 r. zawartą z pracodawcą H. H. L., zapewnienia przyjęcia/umowę o pracę za okres od dnia 10.03.1997 r. do 10.06.1997 r. wraz z zaświadczeniem wydanym przez "[...]" oraz zapewnienie przyjęcia/umowę o pracę za okres od dnia 11.03.1998 r. do dnia 11.05.1998 r. wraz z zaświadczeniem wydanym przez ww. Biuro Doradztwa Podatkowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia Strony, organ I instancji, uznał, że dochody z pracy w Austrii w latach 1994 - 1995 oraz Czechach w latach 1999 2000, nawet jeżeli zostały faktycznie osiągnięte na co nie ma jednoznacznych dowodów, to nie mogą stanowić źródeł finansowania poniesionych przez Nią wydatków, gdyż, jak to sama oświadczyła, na okoliczność świadczenia tejże pracy nie zawarto żadnych umów, a zatem dochody powyższe nie zostały zgłoszone w odpowiednich instytucjach oraz nie odprowadzono od nich należnego podatku czy to w państwie wykonywania pracy czy też w kraju. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podziela zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż zgodnie z przywoływanym juz art. 20 § 3 ustawy mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Ponieważ dochody Strony z pracy w Austrii i Czechach nic są w świetle przepisów ustawy zwolnione od opodatkowania, a nie zostały też opodatkowane, to nie mogą służyć pokryciu ponoszonych przez nią wydatków. W zakresie pracy świadczonej przez Stronę w Niemczech w latach 1996 - 1998 organ I instancji, przyjął je w przypadku roku 1997 i 1998 w wysokościach wskazanych w ww. zaświadczeniach z "[...]" Biuro Doradztwa Podatkowego, przeliczając kwoty w DEM na PLN według średniego kursu sprzedaży walut ustalonego przez NBP na ostatni dzień zatrudnienia E. D. wynikający z umów o pracę oraz przedmiotowych zaświadczeń za dany rok. Natomiast w przypadku roku 1996, ponieważ Strona nie posiadała stosownego zaświadczenia o uzyskanym przychodzie oraz zapłaconym podatku, organ przyjął, że E. D. świadczyła pracę w wymiarze wskazanym w umowie o pracę, tj. 30 godzin tygodniowo w ciągu 5 dni pracujących, a za każdą godzinę otrzymywała 10,50 DM. Z uwagi na fakt, że od dnia formalnego rozpoczęcia pracy, tj. 1.03.1996 r. do dnia jej zakończenia w dniu 30.04.1996 r. mieściło się 8 pełnych tygodni od poniedziałku do niedzieli, organ I instancji ustalił dochód Strony według następującego wyliczenia 10,5 DM x 30 godzin tygodniowo x 8 tygodni = 2.520 DM. Kwota ta została również przeliczona na PLN według wskazanej wyżej zasady, co dało 4.436,21 zł. Działając na korzyść Strony, organ odwoławczy, postanowił nieco odmiennie ustalić dochód Strony z tytułu pracy w Niemczech w roku 1996. Ponieważ wskazany w umowie dzień rozpoczęcia pracy 1.03.1996 r. był to piątek, a dzień zakończenia 30.04.1996 r. to wtorek, natomiast jej charakter, tj. uprawa i zbiory plonów rolnych wskazuje, że świadczenie pracy mogło się odbywać nie tylko w dni powszechnie uważane za pracujące czyli od poniedziałku do piątku, ale także w dni wolne, to należy przyjąć, że oprócz 8 tygodni pracy uwzględnionych przez organ I instancji, Strona mogła jeszcze wykonywać pracę od dnia 1.03.1996 r., to jest piątku do niedzieli i w ten sposób dodatkowo przepracować zgodnie z wymiarem czasu pracy wskazanym w umowie 18 godzin, a także w dniu zakończenia pracy, tj. 30.04.1996 r. czyli wtorek oraz poprzedzający go poniedziałek i w ten sposób wypracować kolejne 12 godzin. Uwzględniając stawkę godzinową 10,50 DM za godzinę, wyliczony w ten sposób dochód powiększy się o 315 DM, czyli będzie łącznie wynosił 2.835 DM (2.520 DM + 315 DM), a przeliczony na PLN według kursu sprzedaży ustalonego przez NBP z dnia 30.04.1996 r. tj. 1,7604, wyniesie 4.990,73 zł. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dochody Strony z tytułu pracy w Niemczech w latach 1996 -1998 wyniosły: 1996 r. – 4.990,73 zł, 1997 r. – 10.514,42 zł, 1998 r. – 6.226 zł. Zatem łączna kwota dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z pracy poza granicami kraju w latach 1994 - 2000 wyniosła 21.731,15 zł. Uwzględniając ustalenia organu I instancji, do dochodów Strony uzyskanych w latach 1994 - 2001, organ odwoławczy zaliczył kwoty wynikające z informacji PIT - 11 wystawionych przez płatników W. M., za okres 01.03.1995 r. - 31.08.1995 r. w wysokości 846,00 zł oraz Rejonowy Urząd Pracy za okres 01.01.1995 r. 31.12.1995 r. w wysokości 766,30 zł, a także przychód za 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 19.561,87 zł. Ostatecznie przyjęto, iż przychody E. D.uzyskane w latach 1994 - 2001 wyniosły 42.905,32 zł: z tytułu pracy w Niemczech w latach 1996 – 1998 - 21.731,15 zł, wskazane w informacjach PIT - 11 za rok 1995 – 1.612,30 zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2001- 19.561,87 zł, w łącznej wysokości 42.905,32 zł. Wydatki w roku 2001 poniesione przez Skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły: zakup towarów handlowych – 49.208,31 zł, pozostałe koszty – 6.432,89 zł, opłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne – 402,58 zł. Zgromadzone przez Stronę środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w latach 1994 - 2001, nie wystarczają na pokrycie nawet faktycznie poniesionych przez nią wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r., gdyż nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 13.138,46 zł (56.043,78 zł - 42.905,32 zł). Zatem za słuszne, zdaniem organu odwoławczego należy uznać stwierdzenie organu I instancji, iż w takim stanie rzeczy nie było konieczności ustalania pozostałych wydatków poniesionych przez E. D. w latach 1994 - 2001, a na dzień 1.01.2002 r. nie mogła ona posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy ustalił, iż Skarżąca w 2002 r. na dzień 1.01.2002 r. nie posiadała oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Skarżąca uzyskała następujące przychody w łącznej kwocie 204.161,19 zł, natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 199.926,10 zł. Z powyższego wynika, iż nadwyżka faktycznie uzyskanych przychodów nad faktycznie poniesionymi wydatkami 2002 r. wynosiła 4.235,09 zł (204.161,19 zł - 199.926,10 zł). Stan oszczędności Strony pochodzących ze źródeł ujawnionych na dzień 1.01.2003 r. wynosił 4.235,09 zł. W odniesieniu do faktycznie osiągniętego przychodu w 2003 r. organ odwoławczy przyjął, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E.D. używała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bezpłatnie użyczonego jej przez V. K. samochodu osobowego. Przychód Strony ustalony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]" w wysokości 132.998,68 zł obejmował wartość tego świadczenia w wysokości 713,62 zł. Podobnie w kwocie przychodu Strony osiągniętej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 w wysokości 291.475,74 zł, uwzględniona została suma 960,01 zł określona jako wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania użyczonego samochodu. Zdaniem organu odwoławczego użytkowanie bezpłatnie użyczonego pojazdu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie powodowało dla Strony faktycznego przysporzenia finansowego. Zatem z tego tytułu w jej dyspozycji nie znalazła się żadna dodatkowa kwota, która mogłaby służyć pokryciu wydatków dokonanych w roku 2003, czy też 2002. W ocenie organu odwoławczego E. D. osiągnęła w roku 2003 przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej kwocie 375.561,77 zł. W odniesieniu do faktycznie poniesionych wydatków E. D. w 2003 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, że Strona w roku 2003 poniosła faktyczne wydatki w łącznej kwocie 335.468,53 zł. Organ odwoławczy nie podziela zdania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kwoty odsetek od zobowiązań podatkowych opłaconych w 2003 r. oraz prowizji, opłat i podatków pobranych z konta bankowego w PKO BP S.A. W zakresie kosztów Strony związanych z zapłatą odsetek od zobowiązań podatkowych w 2003 r., organ odwoławczy stwierdza, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż kwota ta wynosiła 36,30 zł. Tymczasem organ I instancji przyjął powyższy wydatek w dużo wyższej wysokości, tj. 636,30 zł. Organ I instancji ustalił także, że łączna kwota prowizji, opłat i podatków pobranych z osobistego rachunku bankowego Strony w PKO BP S.A. wyniosła w roku 2003 139,40 zł. Jednakże z historii powyższego rachunku bankowego wynika, że ze wskazanego tytułu potrącono w roku 2003 łączną kwotę 134,90 zł (w tym 50 zł z tytułu prowizji za rozpatrzenie wniosku kredytowego). Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił przedmiotowy wydatek Strony w błędnej wysokości. Ponadto organ I instancji na stronie 34 i 35 zaskarżonej decyzji w pozycji "Pozostałe wydatki" wskazał kwotę 600 zł zapłaconą przez Stronę z tytułu prowizji od zawarcia umowy kredytowej z dnia 19.12.2003 r. na kwotę 30.000,00 zł z bankiem PKO BP S.A. Powyższa umowa została zawarta w związku z prowadzoną przez Panią E.D. działalnością gospodarczą, a kwota z niej wynikająca miała służyć sfinansowaniu zakupu lokalu użytkowego na potrzeby tejże działalności. Prowizja w kwocie 600 zł została potrącona z konta firmowego Nr 21 1020 3570 0000 2502 0008 4590 w PKO BP S.A. w dniu 19.12.2003 r. Nie została ona ujęta w rozliczeniu uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2003 r., dokonanym przez organ I instancji. Organ II instancji przyjął, iż E. D. w roku 2003 poniosła wydatki na łączną kwotę 334.864,03 zł, natomiast na koniec roku 2003 posiadała zgromadzone na rachunkach bankowych środki finansowe w łącznej kwocie 67.833,48 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, iż dochód Pani E.D. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 22.901,00 zł (stan oszczędności na dzień 1.01.2003 r. – 4.235,09 zł, łączny dochód uzyskany w roku 2003 – 375.561,77 zł, wydatki poniesione w roku 2003 – 334.864,03 zł, mienie zgromadzone na dzień 31.12.2003 r .- 67.833,48 zł) Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył pełnomocnik E. D. zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez: niewłaściwe zastosowanie powołanej normy w sytuacji, gdy Strona dysponowała wystarczającymi dochodami pochodzącymi z ujawnionych i opodatkowanych dochodów z lat wcześniejszych, aby pokryć wydatki poczynione w 2003 roku, przyjęcie, że dochód ujawniony i opodatkowany w ramach działalności gospodarczej ze źródła przychodu określonego wart. 10 pkt 3 (winno być art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , "dodatkowo określony decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" "[...]" jest dochodem odmiennym niż zaznany i opodatkowany podatkiem dochodowym"; przyjęcie, że ten sam dochód na gruncie tej samej ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych może być opodatkowany podwójnie raz w oparciu o ujawnione źródło przychodów określone w art. 10 pkt 3 (winno być art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy jako działalność gospodarcza, a ponownie w oparciu o art. 10 pkt 8 (winno być art. 10 ust.1 pkt 9) w związku z art. 20 ust. 3 ustawy; naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 przez złamanie wyrażonej w tej normie zasady nie łączenia opodatkowania pochodzącego ze źródła opisanego w art. 20 ust. 3 ustawy z dochodami (przychodami) z innych źródeł; sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie przez przyjęcie, że Strona nie uzyskała dochodów z działalności gospodarczej, w stosunku do których zadeklarowała określony dochód, od którego zapłaciła podatek dochodowy i posiada ujawnione źródła przychodów w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków i mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym; rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydana decyzję, a mianowicie art. 120, 121, 212 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2003 Strona stwierdziła, że organ odwoławczy w oparciu o art. 20 ust. 3 podważył wykazane i opodatkowane jawne źródła dochodów, ustalając dla potrzeb wymiaru podatku w 2003 roku odmienne dochody niż wykazane i opodatkowane przez Stronę. Opierając się o brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy Strona wywodzi, że punktem wyjścia dla organów podatkowych w celu sprawdzenia, czy wydatki i zgromadzone wartości w roku podatkowym znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu z badanego roku podatkowego lub lat wcześniejszych, jest określenie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego w rezultacie ujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem Strony prawo organów podatkowych działających na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy nie rozciąga się na możliwość dokonują innego niż wykazał podatnik w zeznaniu podatkowym określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o kryteria właściwe do opodatkowania danego źródła przychodów. Tak więc jedyna prawna możliwość określenia innego zobowiązania podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej istnieje tylko i wyłącznie przez normę prawną pozwalającą określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe ze źródła określonego wart. 10 pkt 3 (winno być art. 10 ust. l pkt 3) ustawy, to jest w oparciu o normę art. 45 ust. 6 ustawy. Strona uważa także za sprzeczną z prawem i logiką próbę powtórnego rozliczenia działalności gospodarczej za lata 2001 i 2002 na podstawie metody kasowej, podczas gdy normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla rozliczenia opodatkowania działalności gospodarczej przyjmują metodę memoriałową. W Jej ocenie organ odwoławczy przypisał sobie prawo odmiennego rozliczenia wydatków w działalności gospodarczej wywodząc, że wydatki poczynione w roku podatkowym na zapasy towarów handlowych wykazane w remanencie kOl1cowym nic są opodatkowane w ramach działalności gospodarczej za dany rok, a więc opodatkować je należy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3. Stanowi to błąd metodologiczny polegający na rozliczeniu działalności gospodarczej Strony w zależności od potrzeb metodą niezgodną z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tego Prawa). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana w skrócie u.p.d.o.f.), który jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła" opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ww. ustawy). Zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie łączy się ich z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie w sytuacjach o jakich mowa w powołanej regulacji następuje na postawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy zobowiązany jest przy ustalaniu wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu przyrównać wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Dopiero w wyniku uznania, iż poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zobowiązany jest do przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 30 ust.1 u.p.d.o.f., albowiem w przedmiotowym postępowaniu opodatkowano stawką 75% ryczałtu nadwyżkę wydatków i mienia zgromadzonego na koniec roku nad osiągniętymi przychodami i oszczędnościami roku kontrolowanego i z lat poprzednich, czyli dochód nie wykazany przez Stronę i nie opodatkowany. Słusznie również wskazał organ odwoławczy, iż postępowanie dotyczące wymiaru zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nie ujawnionych, to dwa odrębne postępowania rządzące się odrębnymi regułami. Podkreślić należy, iż pomimo tego, że postępowania te zostały uregulowane na gruncie tej samej ustawy to reguły te nie mogą być stosowane zamiennie bądź łącznie. Jak wcześniej wskazano podstawę prawną postępowania w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodów stanowią powoływane przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy. Również zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Skarżącej. Nie dokonano rozliczenia działalności gospodarczej E. D., w celu ustalenia kwoty posiadanych przez Skarżącą oszczędności, ale skonfrontowano jej faktyczne wydatki i osiągnięte przychody z roku przedmiotowego i lat poprzednich ze wszystkich wskazanych źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a nie tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie została opodatkowana powstała w ten sposób nadwyżka, która była dochodem nie wykazanym przez Skarżącą i wcześniej nie opodatkowanym. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz uwzględnia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. Odpowiada to wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej regule swobodnej oceny dowodów, do przeprowadzenia której uprawnione i zarazem obowiązane są organy podatkowe. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i że ustalenia faktyczne są wadliwe. Zdaniem Sądu ustalenia te odpowiadają stanowi rzeczywistemu i są przez Sąd akceptowane. Podkreślić należy, iż decyzja organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego zawierają podstawę prawną ich wydania a także uzasadnienia faktyczne, w których organy te dokładnie odniosły się do każdego dowodu oraz jego mocy dowodowej w sprawie. Nie pominięto również uzasadnienia prawnego, gdyż decyzja wskazuje na przepis, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie i określone zobowiązanie podatkowe, a także zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona została w decyzji w sposób wyczerpujący, natomiast wnioski z niej wynikające wyprowadzone zostały przekonująco i w sposób uprawniony. W konkluzji stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych nie uchybiało art. 120, 121, 122, 212 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także art. 20 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy więc uznać za bezzasadne. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd skargę tę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)