I SA/Ol 427/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2003r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2004r., Nr "[...]" w sprawie określenia Spółce z o.o. "A" z siedzibą w L., podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2003r. Organy podatkowe w związku z przeprowadzoną kontrolą prawidłowości deklarowania i rozliczania podatku VAT zakwestionowały prawo Spółki do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do sierpnia 2003r. w łącznej wysokości 71.308zł. Stwierdziły ponadto zaniżenie przez Spółkę zwrotu nadwyżki za wrzesień 2003r. w kwocie 4231 zł. Jako podstawę rozstrzygnięć powołano art.21 ust.2a oraz art.19 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwracając uwagę, iż w świetle tych norm wysokość zwrotu powinna wynikać z faktur zapłaconych w danym okresie rozliczeniowym, otrzymanych w danym miesiącu lub miesiącach poprzednich. Określając kwoty zawyżenia zwrotu podatku za okres od maja do sierpnia 2003r. w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano, iż kwoty te wynikały z niewłaściwego przyporządkowania wysokości podatku naliczonego do kwoty zwrotu z faktur VAT opłaconych w danym miesiącu, przy braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego lub nadwyżce podatku naliczonego nad należnym nie pokrywającej kwoty zwrotu nadwyżki wykazanej przez podatnika. Organy obu instancji uznały, iż podatnik rzetelnie dokumentując podatek naliczony z faktur zapłaconych w danym miesiącu, będący przedmiotem zwrotu na rachunek bankowy nie mógł przekraczać wysokości podatku naliczonego z danego okresu rozliczeniowego, powiększonego ewentualnie o podatek naliczony z poprzedniego miesiąca. W ocenie organów, podatek naliczony z faktur pochodzących z poprzednich okresów może być przedmiotem zwrotu, jedynie wówczas, gdy nie służył on zwrotowi podatku należnego w poprzednich okresach, a jego wielkość znalazła odzwierciedlenie w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nie podzielając argumentacji Spółki, zgodnie z którą żaden przepis prawa nie precyzuje sposobu rozliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego do zwrotu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż jeżeli podatek naliczony za poprzednie okresy był również wykazany jako kwota pomniejszająca wysokość podatku należnego, to Strona przy braku kwoty przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu, bądź kwocie przeniesionego podatku mniejszej od kwoty zapłaconej w danym okresie za poprzednie miesiące, korzystała podwójnie z podatku naliczonego. Przyjęty zatem przez Spółkę sposób wykazywania kwot podatku zapłaconego w danym miesiącu zarówno za ten miesiąc, jak i poprzednie bez uwzględnienia faktu, iż podatek naliczony z faktur wcześniejszych został odliczony w poprzednich miesiącach rozliczeniowych, nie może być, w ocenie organu II instancji, zaakceptowany. Ubiegając się o zwrot bezpośredni Podatnik dla ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za dany miesiąc może tym samym uwzględnić kwoty z poprzedniego miesiąca, jednak tylko do wysokości podatku do przeniesienia za miesiąc poprzedni, a następnie ustalić maksymalną kwotę nadwyżki przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy z faktur zapłaconych W danym okresie. Uznając, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kwestionujące prawo Spółki do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiące 2003r., jest niesłuszne i niezgodne z prawem, w złożonej skardze Spółka z o.o. "A" podniosła, że przy rozliczaniu podatku VAT dokonywała literalnej interpretacji przepisów art.19 ust.1 i ust.2, art.21 ust.1, ust.2 i ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, spełniła ona wynikający z tych przepisów warunek, aby żądana kwota zwrotu nie była wyższa od podatku VAT zawartego w fakturach, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został w całości zapłacony. Powołane przepisy nie zawierały zaś innych warunków, od których ustawodawca uzależnił prawo podatnika do otrzymania zwrotu. Nie podzielając stanowiska organu podatkowego, w świetle którego elementem niezbędnym do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z faktur opłaconych w danym okresie pochodzących z wcześniejszych okresów jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, Strona skarżąca podniosła, iż stanowi ono nadinterpretację prawa, w sytuacji gdy żaden z wymienionych przepisów nie zawiera sformułowań tej treści. W toku postępowania w sprawie nie zebrano, jak podniosła Spółka, dowodów na nieprawidłowe rozliczenie przez Nią podatku od towarów i usług, zaś sporządzone przez organ podatkowy zestawienia w celu potwierdzenia przyjętej błędnej tezy o nieprawidłowościach nie mogą stanowić dowodu. Strona skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż w czasie kontroli i w dacie wydania decyzji przez organ I instancji nie obowiązywał już przepis art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, co zostało pominięte przez organ odwoławczy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywany na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do podatku naliczonego z opłaconych faktur zakupu dotyczących danego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca za który złożono deklarację, czy też dla oceny prawa do zwrotu podatku naliczonego w oparciu o wymieniony przepis nie ma znaczenia do jakiego okresu rozliczeniowego odnoszą się faktury opłacone przed dniem złożenia deklaracji. Istotny jest bowiem w tym drugim przypadku, co zresztą podnosi Strona skarżąca, sam fakt zapłacenia należności z danej faktury W miesiącu złożenia deklaracji, bez względu na to, czy faktura ta dotyczy tego miesiąca, czy też okresu wcześniejszego. Rozstrzygnięcia wymaga tym samym, czy słuszne jest stanowisko organów obu instancji uwzględniające do rozliczenia w oparciu o w/w przepis podatek naliczony z opłaconych faktur za poprzednie miesiące, jedynie w odniesieniu do kwot przeniesionych z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prezentowane przez Spółkę stanowisko nie znajduje oparcia w powołanych w skardze przepisach obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, wejście w życie z dniem 1 maja 2004r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłączyło obowiązywania przepisów dotychczasowych względem stanów faktycznych i zdarzeń zaistniałych przed tą datą, co w tym przypadku odnosi się do dokonywanych przez stronę rozliczeń w zakresie podatku VAT za w/w miesiące 2003r.W sytuacji zatem, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w dacie wydania decyzji należało stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego dotyczyły kontrolowane deklaracje podatkowe. Odnosząc się do będącego przedmiotem sporu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek podatnika nie można, zdaniem Sądu, pominąć charakteru i konstrukcji podatku od towarów i usług do istoty którego, należy między innymi sposób rozliczania w okresach miesięcznych. Zasada takiego właśnie rozliczania wyrażona m. in. w art.10 i art.19 ustawy o VAT jako jedna z podstawowych reguł wymienionego podatku, znajduje również wyraz w art. 21 tej ustawy. Dokonując interpretacji zawartych w tym przepisie uregulowań na tle prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie można, w ocenie Sądu, ograniczyć się jedynie do treści art.21 ust.2a ustawy, skoro oczywistym jest, iż przepis ten stanowi rozwinięcie i doprecyzowanie zasady zwrotu nadwyżki określonej w przepisach wcześniejszych, tj. art.21 ust.1 i ust.2. Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.19 ust.2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust.2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W ustępie 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art.18 ust.1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust.1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Przepis ustępu 2a stanowi zaś, iż kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust.2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. W świetle powołanych norm nie budzi wątpliwości, iż uregulowanie należności wynikającej z faktur lub zapłata podatku wynikającego z dokumentów celnych powinno nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Kwota zwrotu podatku na podstawie art.21 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. za okres, którego dotyczy składana deklaracja powinna natomiast, zdaniem Sądu, odpowiadać kwocie podatku naliczonego wynikającego z opłaconych faktur lub dokumentów celnych, które ujęto do rozliczenia w tym okresie. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podatek naliczony z faktur pochodzących z poprzednich okresów, a opłaconych w danym okresie może być przedmiotem zwrotu na podstawie art.21 ustawy o VAT, jedynie w sytuacji gdy nie służył obniżeniu podatku w poprzednich okresach, a jego wielkość znajduje odzwierciedlenie w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Zgodzić należy się bowiem z podnoszoną w toku postępowania podatkowego argumentacją, iż w przypadku, gdy w deklaracji nie wystąpiła kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, oznacza to, że całość podatku naliczonego do odliczenia wykazana w poprzednim miesiącu została rozliczona z podatkiem należnym, zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została zwrócona podatnikowi już w poprzednim miesiącu. Dla kwot podatku naliczonego rozliczonego do wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracji nie ma zaś wymogu opłacenia faktur, z których ten podatek wynika. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, w związku z czym do ustalenia ograniczenia kwoty zwrotu podatku, należy przyjąć wyłącznie podatek naliczony ujęty w zapłaconych fakturach wpływających na wysokość podatku naliczonego miesiąca deklarowanego, w tym na przeniesioną nadwyżkę z poprzedniego miesiąca. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem również kwota podatku nie zwrócona w poprzednich okresach i przeniesiona zgodnie z obowiązującymi przepisami do rozliczenia w danym okresie. Jeżeli więc w rozliczeniu za dany miesiąc nie znalazły się kwoty z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, to zapłaty faktur z poprzednich miesięcy nie mają wpływu na wysokość ustalanej kwoty zwrotu podatku. Prawidłowo więc, w świetle powyższych wywodów, dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy organy obu instancji zastosowały powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można tym samym czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się przedstawioną w rozstrzygnięciu wykładnią naruszyły prawo. Dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę należało oddalić.