I SA/Ol 429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę Wnioskiem złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 16 października 2006 r. i uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2006 r., R.W. zwrócił się o umorzenie części jego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1999r. do lipca 2001 r. w łącznej kwocie 11.991,86 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.10.1998 r. do 31.12.2000 r. w wysokości 8.824,44 zł. Wniósł także o rozłożenie na 60 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 25.352 zł oraz kwoty 7.062,20 zł podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres od 01.10.2002 r. do 31.12.2005 r. Uzasadniając wniosek R.W. podniósł, że od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, handlu oraz świadczenia usług gastronomicznych. Pierwsze lata jego działalności gospodarczej przypadły na okres recesji gospodarczej w kraju, co spowodowało ograniczenie zapotrzebowania na świadczone usługi. Usługobiorcy będąc często w trudnej sytuacji finansowej dokonywali zapłaty z opóźnieniem lub wcale. Uruchomienie działalności wiązało się z koniecznością zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie pierwszych zakupów oraz podpisaniem umów leasingowych w celu pozyskania samochodów do świadczenia usług transportowych. Jak podał, nawet stosunkowo niewielkie opóźnienia w zapłacie rat leasingowych, mogły być podstawą do rozwiązania umowy przez leasingodawcę, co było równoznaczne z zaprzestaniem działalności w zakresie transportu – głównego źródła przychodów prowadzonej działalności. Fakt, iż w 2002 r. strona nie skorzystała z możliwości restrukturyzacji zadłużenia z tytułu niezapłaconych podatków wynikał nie ze złej woli, lecz z podanych wyżej przyczyn. Zapłacenie, nawet zredukowanych zaległości, przerastało jego ówczesne możliwości finansowe, bez narażenia działalności na upadłość. Podatnik wskazał, iż mimo poprawienia koniunktury gospodarczej i nawiązania współpracy z bardziej solidnymi partnerami gospodarczymi, nie był w stanie dokonać zapłaty bieżących zobowiązań z jednoczesnym uiszczeniem wszystkich zaległości podatkowych. Od początku 2006 r. mimo prowadzonej egzekucji zaległości podatkowych, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego. Podczas postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, proponował ratalną spłatę zobowiązań. Podniósł ponadto, iż zatrudnia 6 osób. Dalsza egzekucja zaległości doprowadzi natomiast do eliminacji podmiotu z obrotu gospodarczego. W tych okolicznościach zachodzą, zdaniem strony, przesłanki do umorzenia zaległości wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w art. 67d § 1 pkt 1 tej ustawy. Do wniosku R. W. dołączył zestawienie przychodów z działalności i jej kosztów, celem zilustrowania realnych możliwości spłaty zobowiązań podatkowych. W toku postępowania w sprawie organy podatkowe ustaliły, że zaległości podatnika z tytułu podatku od towarów i usług wyniosły łącznie 37.343,86 zł natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie 15.886,64 zł. Odnośnie stanu majątkowego w postępowaniu tym strona podała, iż posiada samochód osobowy Volkswagen, rok produkcji 1991 oraz samochód ciężarowy DAF, co do którego spłaca raty leasingowe w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Oświadczyła także, iż na rachunku bankowym zgromadziła środki pieniężne na bieżące wydatki, nie podając ich wysokości. Źródłem jego dochodu jest przychód osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. z transportu w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Ponadto prowadzi on działalność o charakterze sezonowym w postaci baru w miesiącach: maj – sierpień. Małżonka podatnika od lipca 2006 r. prowadzi działalność w zakresie wynajmu sprzętu transportowego. W 2006 r. nie osiągnęła z tego tytułu dochodu. Na utrzymaniu posiadają dwoje dzieci. Mieszkają u matki R.W. Ponadto skarżący oświadczył, że jego zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wynoszą około 30.000 zł. Podkreślił, iż obecnie spłaca na bieżąco zarówno podatki, jak i należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, natomiast zaległości w PIT-4 ureguluje. Odmawiając stronie rozłożenia na rat i umorzenia zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego, w decyzji z dnia "[...]" powołał treść przepisów art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Podnosząc, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter wyjątkowy, a jej udzielenie uwarunkowane jest zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, organ uznał, iż sytuacja w jakiej znalazła się strona nie ma takiego charakteru. Podniósł, iż podatnik mógł skorzystać w 2002r. z restrukturyzacji zaległości podatkowych. Opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 3785,60zł rozłożono na 11 rat. Pomimo tego strona nie wpłaciła żadnej raty, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją umorzył postępowanie. Z tych między innymi względów, po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ nie dopatrzył się w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, który uzasadniałby udzielenie wnioskowanej ulgi. Uznał, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby niezgodne z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania, zaś kłopoty finansowe strony nie stanowią usprawiedliwienia dla nieuiszczenia zaległości. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie żądanej ulgi skutkowałoby nierównym traktowaniem podmiotów w sferze zobowiązań podatkowych oraz postawiłoby podatnika w korzystniejszej sytuacji w porównaniu do podmiotów prawidłowo i terminowo rozliczających się z budżetem Państwa. Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji z dnia "[...]" o nr "[...]", Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji zasadnie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał przepisy art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 26 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do dnia 1 maja 2007 r. wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, w zakresie tej działalności, nie stosuje się art. 67a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podlegają rozpatrzeniu odpowiednio na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Obciążenie o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, zaciągnięte dobrowolnie nie są traktowane priorytetowo w stosunku do obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustaw. W przedmiotowej sprawie żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej w sytuacji, gdy istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych. Umorzenie przed ich wyczerpaniem tych możliwości byłoby zatem sprzeczne z interesem publicznym i krzywdzące dla innych podatników, którzy mimo trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę także z punktu widzenia interesu publicznego, który znajduje normatywne odzwierciedlenie w treści art. 2 Konstytucji RP oraz w przepisach Ordynacji podatkowej, między innymi w art. 121 § 1. Stwierdził, iż organy podatkowe występują również jako rzecznik interesu publicznego (społecznego), jako że działają przez pryzmat interesów budżetu państwa. Interes ten wyraża się w dbałości o regularne otrzymywanie danin zasilających budżet, z którego realizowane są cele ogólnospołeczne. W powyższym kontekście wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić podstawy do definitywnej rezygnacji z zapłaty zaległości podatkowych w przypadku jej umorzenia. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż podatek VAT którego między innymi dotyczy wniosek o ulgę w spłacie, ma szczególny charakter o tyle, że obowiązek jego obliczenia i odprowadzenia spoczywał wprawdzie na podatniku, ale jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca usług (towarów), uiszczając go w cenie. Dochód wykazany w zeznaniach PIT-36 w okresie 1999 - 2005 jakim dysponowała strona, świadczy zaś o tym, iż posiadając środki finansowe przeznaczała je na inne cele, nie regulując zaległości podatkowych. Co do straty poniesionej w 2005 r. organ wskazał, iż z przedstawionej przez strone prognozy przychodu/zysku obu firm (podatnika i matki M.W.) na lata 2006 – 2011 wynika, że przewidywany dochód (bez uwzględnienia rat) wyniesie 139.619,34 zł rocznie do 2008 r. oraz 147.119,34 zł w latach 2009 – 2011. W jego ocenie, proponowany poziom spłaty zadłużenia w skali rocznej (miesięcznie 708 zł), nie jest zatem adekwatny do osiąganego dochodu i posiadanych zaległości podatkowych. Strona ma realną możliwość spłaty zaległości podatkowych oraz będzie miała również taką możliwość spłaty w przyszłości bez zaburzeń płynności finansowej firmy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że zaległości podatkowe powstały poprzez nieregulowanie przez podatnika należności, a zatem nie były spowodowane czynnikami od niej niezależnymi. Uznał za bezzasadny zarzut odwołania, że w wyniku pozytywnej decyzji, redukcja zaległości podatkowych będzie mniejsza, niż gdyby skorzystano z ustawy restrukturyzacyjnej. Postępowanie w sprawie przyznania ulg podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Inne też są zasady rozstrzygania w zakresie restrukturyzacji względem zasad przyznawania ulg podatkowych. Błędnie też strona utożsamia żądanie przyznania ulg podatkowych z żądaniem w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie niezasadne jest, stosowanie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi bowiem uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Strona posiada majątek, z którego możliwa jest dalsza egzekucja należności. Odnosząc się do argumentów podatnika o istnieniu przesłanki interesu społecznego, gdyż zatrudnia on 6 osób w regionie zagrożonym strukturalnym bezrobociem oraz ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy dalsze prowadzenie egzekucji doprowadzi go do eliminacji z obrotu gospodarczego, organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionuje funkcji strony, jaką pełni w środowisku zagrożonym strukturalnym bezrobociem. Okoliczności te nie mają jednak, zdaniem organu, waloru wyjątkowości. Wskazał także, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona zatrudnia nie 6, a 1 osobę. Mając zaś na uwadze zaległości strony względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organ podniósł, że z informacji ZUS wynika, iż decyzją z dnia "[...]" wyrażono zgodę na spłatę zadłużenia w formie układu ratalnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony odnośnie opóźnień usługobiorców w spłacie zobowiązań, co w związku z uruchomieniem działalności gospodarczej wiązało się z koniecznością zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie pierwszych zakupów oraz pierwszeństwa w spłacie rat leasingowych. Nie uwzględnił też twierdzeń, iż nawet stosunkowo niewielkie opóźnienia w ich zapłacie mogły być podstawą do rozwiązania umowy ze strony leasingodawcy, co było równoznaczne z zaprzestaniem działalności w zakresie transportu. Dyrektor Izby podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. W złożonej skardze R.W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie przepisów art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dołączonej kserokopii wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpisanie go do rejestru dłużników niewypłacalnych. W ocenie strony skarżącej, w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych. Decyzje te są wewnętrznie sprzeczne, albowiem raz organ stwierdza, że skarżący jest w stanie zapłacić należności z tytułu zobowiązań podatkowych, zaś w innym miejscu podaje, że prowadzona egzekucja nie była skuteczna z uwagi na brak majątku, z którego można by dokonać zaspokojenia. Tymczasem organ podatkowy ustalił, ze skarżący jest niewypłacalny. Złożył bowiem do Sądu Rejonowego wniosek o wpisanie go do rejestru dłużników niewypłacalnych, o czym skarżący w toku postępowania nie miał wiedzy. Zdaniem podatnika, uzasadnienie decyzji wskazuje na brak wszechstronnego rozważenia przez organ tego, iż Sąd Rejonowy orzekł o odmowie ogłoszenia upadłości skarżącej z powodu braku majątku co do którego można prowadzić postępowanie. Organ podatkowy nie odniósł się również do przedłożonych przez stronę wyliczeń, z których wynikała możliwość spłaty części zobowiązań w ratach. Natomiast swoich twierdzeń nie poparł żadnymi wyliczeniami. Nadto organ nie rozważył faktu, że na terenie objętym bezrobociem strukturalnym strona zatrudnia 6 osób. W ocenie R.W. z przedstawionych dowodów jednoznacznie wynika, że w sprawie istnieją zarówno ważny interes podatnika, jak i interes społeczny, przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne wymienione w tym przepisie akty administracyjne. W świetle powyższych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, które zastąpiłoby rozstrzygnięcie organu administracyjnego i to nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych na mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniach bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. W myśl mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy może na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Te same przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jaką jest rozłożenie na raty określa art. 48 § 1 powołanej ustawy. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanych wyżej przepisów mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co potwierdza zawarte w nich sformułowanie "organ podatkowy może...". Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, czy też rozłożenie zaległości na raty pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola sądu w zakresie legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania organ ten nie naruszył przepisów postępowania, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody ustaliły w niniejszej sprawie, że zaległości podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy podatkowe wyniosły łącznie 37.343,86 zł natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie 15.886,64 zł. Zaległości powstały w związku z niewpłacaniem przez stronę kwot z tego tytułu na rachunek organu podatkowego. Pomimo wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego R.W. nie wpłacił również żadnej raty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej. Zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wyniosły natomiast wraz z odsetkami około 80.000 zł. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że źródłem dochodu skarżącego jest przychód osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Ponadto prowadzi on działalność o charakterze sezonowym w postaci baru, którego wyposażenie warte jest około 4000 zł. Strona posiada majątek w postaci samochodu osobowego marki Volkswagen, rok produkcji 1991 oraz samochodu ciężarowego marki DAF, co do którego spłaca raty leasingowe w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Na rachunku bankowym zgromadziła środki pieniężne na bieżące wydatki, nie podając ich wysokości. Przychody strony wykazane w zeznaniach PIT-36 za lata 1999 - 2005 wynosiły od 6.600 zł do 550.000 zł rocznie, a dochody w tych latach od 150 zł do 52.000 zł. Według prognozy na lata 2006 - 2011 przewidywany dochód firm podatnika i jego matki M.W. wyniesie do 2008 - 139.619,34 zł rocznie oraz 147.119,34 zł w latach 2009 – 2011. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby uznał, że proponowany poziom spłaty zadłużenia w skali rocznej (miesięcznie 708 zł), nie jest adekwatny do osiąganego przez stronę dochodu i stanu jej zaległości podatkowych. Podatnik ma bowiem realną możliwość spłaty zaległości podatkowych oraz będzie miał również taką możliwość w przyszłości, bez zaburzeń płynności finansowej firmy. Żadne okoliczności nie przemawiają w przedmiotowej sprawie za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej, tym bardziej, gdy istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, oparte na powyższych ustaleniach w sprawie stwierdzenie organów podatkowych, iż udzielenie tak znaczącej ulgi w spłacie zaległości przed wyczerpaniem możliwości jej wyegzekwowania, byłoby sprzeczne z interesem publicznym, nie budzi zastrzeżeń. Nie można też zarzucić organom przekroczenia granic uznania administracyjnego w związku z oceną, iż powołane przez stronę obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obligatoryjnych świadczeń podatkowych. Spłacanie tych obciążeń nie uzasadnia bowiem udzielenia żądanej ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na 60 rat części zaległości i umorzenia pozostałej kwoty. Brak jest tym samym przesłanek z art. 67 § 1 oraz art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że skoro zarówno umorzenie, jak i rozłożenie jej na raty stanowią instytucje nadzwyczajne, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą więc wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które Podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. SA/Gd 3277/95). Wyraża się również tak daleko idące poglądy (np. w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r. o sygn. akt SA/Ka 1494/96, czy z dnia 28 stycznia 1998r. o sygn. akt I SA/Wr 2028/96), że nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obligują organu podatkowego do umorzenia podatku, czy zastosowania innego typu ulg. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały stan majątkowy strony i poddały ocenie racje, na które powołał się podatnik. Sytuacja ta nie została uznana za szczególną i dającą podstawę do udzielenia ulgi w spłacie należności w znacznej kwocie, co organ II instancji obszernie uzasadnił w rozstrzygnięciu. Ocenie tej nie można, zdaniem Sądu, zarzucić dowolności. Opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni cyt. wyżej przepisów art. 67 § 1 oraz art. 48 § 1 Ordynacji oraz mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Wbrew zarzutom skargi, z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii odmowy ogłoszenia upadłości przez sąd gospodarczy. W uzasadnieniu wskazał bowiem, iż sąd ten rozstrzygnął jedynie kwestię braku zdolności upadłościowej, a nie dalszej egzekucji należności. Wbrew stanowisku strony organ odniósł się też w uzasadnieniu decyzji do faktu zatrudnienia przez nią 6 osób, jak też do przedstawionych przez nią wyliczeń w zakresie możliwości ratalnej spłaty zobowiązań, wskazując na str.13 i 14 przyczyny dla których uznał, że istnieje realna możliwość spłaty zaległości. Nie można również zarzucić dowolności, opartej na danych dotyczących przychodów i dochodów podatnika za lata 1999-2005, ocenie organu II instancji, iż podatnik posiadając środki finansowe przeznaczał je na inne cele nie regulując zobowiązań względem Skarbu Państwa. Rozpoznając sprawę na gruncie art. 67 § 1 oraz art. 48 § 1 Ordynacji organ prawidłowo też zauważył, iż nie wpłacanie należności z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych nie było spowodowane czynnikami niezależnymi od strony, bądź zdarzeniami losowymi niemożliwymi do uniknięcia, a wynikało z tego, że posiadając środki finansowe przeznaczała je ona na inne cele. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostają zaś podnoszone przez skarżącego, a nie potwierdzone w toku postępowania w sprawie, okoliczności dotyczące terminowego w ostatnim czasie wywiązania się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokładnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, zaś w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego. Dlatego Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż jest ona niezgodna z prawem. Jeżeli zaś oceny prawnej poczynionych ustaleń organy dokonały w oparciu o kompletny materiał, to nie było powinnością sądu administracyjnego przeprowadzanie dalszego postępowania dowodowego, w związku ze sformułowanym w skardze wnioskiem o dopuszczenie dowodu z kserokopii wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpisanie strony do rejestru dłużników. Zauważyć należy, iż w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może wprawdzie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, jednak możliwe jest przed tym sądem jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. (por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnicwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.165). W niniejszej sprawie, w związku z przedstawionym w skardze wnioskiem o dopuszczenie dowodu nie zaistniała, w ocenie Sądu, konieczność podejmowania dodatkowych czynności dowodowych. Tym bardziej, iż wobec zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, wniosek taki mogła ona złożyć w tym właśnie postępowaniu. Nadmienić jednocześnie należy, iż podnoszony przez skarżącą fakt podjęcia przez organ czynności w celu wpisania podatnika do rejestru dłużników niewypłacalnych, pozostaje bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy, w sytuacji gdy, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wpis taki nie wyklucza możliwości uiszczenia powstałych zaległości. Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.