I SA/Ol 431/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 września 2017r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził w stosunku do D. D. (dalej jako strona, kierowca, skarżący) i M. O. (dalej jako właściciel) powstanie długu celnego w dniach w dniach "[...]" 2013r. oraz określił kwotę cła w wysokości 0 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.828 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 832 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.381 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w łącznej ilości 3.200 litrów. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniach od "[...]" do "[...]" 2013r. strona, wjeżdżając na obszar celny Unii Europejskiej - łącznie 13 razy - zgłosiła olej napędowy w ilości 3.200 litrów, przewożony w zbiorniku autobusu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" (dalej jako autobus). Właścicielem pojazdu był M. O., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Strona dokonywała zgłoszeń celnych na rzecz właściciela. Na wniosek zgłaszającego wwiezione paliwo zwolniono z należności przywozowych pod warunkiem niewykorzystywania w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione oraz nieusuwania z tych pojazdów i przechowywania, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów oraz nieodstępowania odpłatnego lub nieodpłatnego przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych ustalił, że paliwo zgłoszone przez stronę zostało wprowadzone z naruszeniem warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych, w związku z czym wydał decyzję, w której określił należności przywozowe oraz uznał za solidarnych dłużników stronę oraz właściciela. Strony złożyły odwołania, w których wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez niedokładne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające prześledzenie toku rozumowania organu, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania dowolnej, oceny materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołań strony zarzuciły, że organ I instancji zaniedbał obowiązek należytego uzasadnienia decyzji. W ich ocenie uzasadnienie jest nieskładne, nietransparentne oraz pełne powtórzeń, które gmatwają jego przekaz. Organ zaniechał wyjaśnienia kwestii jaką jest zagadnienie, czy przywozy były prowadzone w ramach działalności gospodarczej (międzynarodowy transport drogowy osób), czy też nie. Organ nie wskazał normy prawnej obligującej do prowadzenia takiej działalności w sytuacji przywozów dokonywanych autobusem. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na jakich dowodach organ się oparł, a jakim dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego, jak też nie wynika tok myślenia organu - sposób dokonania subsumcji. Strony podniosły również, że Naczelnik Urzędu Celnego zaniechał rzetelnego i wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy, w szczególności nie pokierował postępowaniem w taki sposób, aby wyjaśnić więź łączącą kierowcę z właścicielem. Zdaniem stron nieprawdziwe i niepoparte konkretnymi dowodami, wynikające ze spekulacji jest twierdzenie, że kierowca dokonywał deklaracji związanych z przywozami w imieniu i na rzecz właściciela. Skontrolowany autobus nie był przez właściciela wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie utrzymywał tego autobusu, nie zakupywał paliwa, a fakt jego eksploatacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w księgach przedsiębiorstwa. Właściciel nie sprawował w czasie objętym niniejszą sprawą faktycznego władztwa nad pojazdem. Pojazd został przekazany kierowcy i to on z niego korzystał w pełni bez konsultacji z właścicielem, który nie posiadał wiedzy na temat tego, w jaki sposób kierowca korzysta z autobusu oraz, że składa deklaracje przywozu paliwa na jego rzecz. Kierowca nigdy nie został do tego upoważniony. Strony podniosły, iż rzeczą organu I instancji winno być ustalenie istoty węzła prawnego, w którego ramach nastąpiło przejście posiadania autobusu na rzecz kierowcy i umożliwienie korzystania przez niego z przedmiotowego autokaru. Brak ustaleń w tej mierze wyklucza możliwość arbitralnego przypisywania odpowiedzialności właścicielowi za działania poczynione przez kierowcę. Organ I instancji oparł swoje twierdzenia na domysłach związanych z faktem, iż właścicielem autobusu jest M. O. oraz tym, iż D. D. składał deklaracje na rzecz przedsiębiorstwa M. O. W niniejszej sprawie nie ma dowodów jednoznacznie potwierdzających, że właściciel współpracował z kierowcą. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odwołał się do zasady powszechności należności przywozowych. Wskazał, że przepisy prawa celnego - w szczególnych okolicznościach, mając na względzie cel, dla którego przywożony jest towar lub szczególne przeznaczenie towarów po ich dopuszczeniu do obrotu - przewidują możliwość zwolnienia z należności przywozowych niektórych towarów, przywożonych z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 10.12.2009r., dalej jako rozporządzenie Nr 1186/2009), zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdefiniował handlowy pojazd mechaniczny, za który uznał każdy mechaniczny pojazd drogowy, który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego: - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, - towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki. Natomiast pod pojęciem prywatnego pojazdu mechanicznego należy rozumieć każdy pojazd mechaniczny nieobjęty wyżej wymienioną definicją. Organ wskazał, że zgodnie z art. 110 powyższego rozporządzenia paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie warunku określonego w art. 110 powoduje powstanie długu celnego w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru, a tym samym powstaje obowiązek uiszczenia należności celnych i podatkowych wg stawek obowiązujących w dniu tego naruszenia oraz według rodzajów towarów i ich wartości celnej ustalonej lub przyjętej przez właściwe organy. Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. Zaś zgodnie z art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy. Natomiast za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wyżej wymieniony. Odwołując się do treści art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. W myśl ustawy za użytkowy pojazd silnikowy uważa się silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Organ II instancji wskazał, że w oparciu o system informatyczny funkcjonujący na przejściach granicznych organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez autobus granicy Unii Europejskiej, i ustalił, że autobus kierowany przez stronę zaczął regularnie wyjeżdżać do Federacji Rosyjskiej od "[...]" w ramach firmy "[...]", zaś od dnia "[...]" w ramach firmy "[...]". Autobusem tym, oprócz kierowcy, jeździł zazwyczaj 1 pasażer - w okresie objętym postępowaniem jedenastokrotnie był to P. P. Dwukrotnie drugim pasażerem była W. Ś. Przy czym organ podkreślił, że autobus przystosowany był do przewozu 71 pasażerów, a deklarowany zużycie paliwa wynosiło 50 litrów na 100 km. Organ ustalił także, iż w dniu "[...]" 2013r. autobus został zakupiony przez przedsiębiorcę M. O. od P. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Następnie w dniu "[...]" właściciel i kierowca pojazdem tym udali się do Federacji Rosyjskiej. Od tego dnia przewozy wykonywane do Federacji Rosyjskiej w trakcie odprawy celnej zgłaszane były jako prowadzone w ramach przewozów drogowych wykonywanych przez firmę właściciela. Kierowca pojazdu podczas wyjazdów do Federacji Rosyjskiej wypełniał deklaracje ilości przewożonego paliwa, w których wpisywał firmę właściciela jako podmiotu wykonującego transport drogowy. Wskazano, że właściciel przesłuchiwany w dniu "[...]" wyjaśnił, że autokar użyczył kierowcy, aby mógł jeździć na granicę. Kierowca przez jakiś czas pracował u niego na umowę zlecenie, okresu zatrudnienia nie pamięta, był zatrudniony na 2-3 przewozy, okazjonalnie i pomagał w warsztacie. Kierowca użytkował pojazd na podstawie ustnej umowy, płacił za paliwo, opłacał ubezpieczenie i dokonywał przeglądów, nie płacił za użytkowane pojazdy. Właściciel wskazał, że wiedział, iż kierowca wozi paliwo, ale nie miał pojęcia co się z nim działo. Wyjaśnił, że kierowca mógł posługiwać się jego firmą i udzielił mu na to zgody, czego teraz żałuje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił również, że zarówno strona jak i właściciel zostali prawomocnie skazani za popełnione w 2013r. wykroczenia karne skarbowe w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. Ponadto właściciel występował jako interwenient w związku z ujawnieniem w dniu "[...]" przemyconych wyrobów akcyzowych przez kierowcę, w innym pojeździe należącym do właściciela. Organ podkreślił, że pomimo ujawnienia przez funkcjonariuszy celnych próby przemytu papierosów przez stronę w pojeździe należącym do właściciela, użyczył on kolejny pojazd stronie, w celu wyjazdów do Rosji. Powyższe zdaniem organu odwoławczego może oznaczać, że z przywozu wyrobów akcyzowych z naruszeniem obowiązujących przepisów, kierowca i właściciel uczynili sobie źródło dochodu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody świadczą o tym, że w zbadanym okresie jedynym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej autokaru był zakup paliwa w ilościach wręcz hurtowych, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także wbrew racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie niemalże codziennie, wyjazdów za granicę, nie przewożąc przy tym pasażerów. Organy obu instancji oparły swoje ustalenia na dowodach w postaci protokołów przyjazdu do RP, deklaracji ilości wprowadzanego paliwa, wydruków z systemu SOC, wyjaśnień właściciela oraz wydruków z ewidencji spraw karnych skarbowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co potwierdził również właściciel, że przewozy wykonywane przez kierowcę w okresie od "[...]" do "[...]" 2013r. nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z procederem polegającym na wykonywaniu przez osobę fizyczną, kierowcę - dysponenta pojazdu - przejazdów na teren Federacji Rosyjskiej. Kierowca autobusu w drodze powrotnej zgłaszał towar w postaci oleju napędowego, w łącznej ilości 3200 litrów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował prowadzenia przez właściciela działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego osób jako takiej, niemniej w jego ocenie z akt sprawy bezspornie wynika, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej autokarem nie były związane z wykonywaniem usługi przewozu osób. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, dlatego irracjonalna jest sytuacja, w której przewozy są wykonywane wyłącznie z jednym podróżnym. Samo zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie świadczy o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Powołując się na ratio legis przepisów wspólnotowego systemu zwolnień celnych mających za zadanie ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że przekraczanie granicy z Obwodem Kaliningradzkim nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Dlatego też, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia Nr 1186/2009 istotnego znaczenia nabiera fakt, czy danym autobusem faktycznie dokonywany jest międzynarodowy przewóz osób, czy też nie, ponieważ jedynie w pierwszym przypadku paliwo może być zwolnione na podstawie tegoż przepisu. W przedmiotowej sprawie organ celny bezsprzecznie ustalił, że firma należąca do właściciela nie wykonywała działalności gospodarczej w trakcie przejazdów będących przedmiotem postępowania. Mając na uwadze okoliczność, że paliwo nie zostało przywiezione w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, zdaniem organu nie podlega ono zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 powyższego rozporządzenia. Dodatkowo wskazano, że kierowca własnoręcznie wypełniał deklaracje ilości zgłaszanego paliwa, wpisując jako wykonującego transport firmę właściciela, co miało sugerować prowadzenie działalności gospodarczej w ramach usług turystycznych i pozwalało na korzystanie na ich podstawie ze zwolnień celnych. Oznacza to, iż miał świadomość, że jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, która regularnie dokonuje przywozu paliwa w zbiorniku autobusu, niewątpliwie wzbudziłby podejrzenia funkcjonariuszy celnych, iż w nieuprawniony sposób korzysta ze zwolnień celnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgłoszenia celne dokonywane na rzecz firmy właściciela dokonywane były za jego wiedzą i zgodą. O użyczaniu firmy za jego zgodą i wiedzą świadczy treść jego wyjaśnień złożonych w charakterze strony, w których wskazał, iż strona kilkukrotnie była przez niego zatrudniana na umowę-zlecenie jako kierowca, autokar udostępnił kierowcy na podstawie fikcyjnej, ustnej umowy w celu wyjazdów do Rosji, poinformował, iż wiedział, że strona wozi paliwo, że udzielił jej zgody na posługiwanie się jego firmą, a w dniu "[...]" pojechał pojazdem do Federacji Rosyjskiej, aby "zarejestrować" go na granicy. Dlatego w ocenie organu odwoławczego chybiony jest zarzut braku ustalenia węzła prawnego, w którego ramach nastąpiło przejście posiadania autobusu na rzecz kierowcy i umożliwienie korzystania przez niego z przedmiotowego autokaru. W ocenie organu II instancji tzw. "rejestracja" przez właściciela pojazdu w dniu "[...]" miała na celu wprowadzenie organów celnych w błąd i stworzenie przekonania, że przejazdy wykonywane pojazdem zarejestrowanym na firmę transportową, przez osobę zatrudnianą na umowę-zlecenie w celu wykonywania przewozów na jej rzecz, są przejazdami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez właściciela. . Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy miała miejsce sytuacja, w której osoba wnioskująca o zwolnienie towarów dokonywała zgłoszenia na rzecz innej osoby, podczas gdy nabywane paliwo nie służyło do celów wykonywania działalności gospodarczej, bowiem zakupywane było do celów prywatnych kierowcy, faktycznego użytkownika pojazdu. Badając charakter i cel umowy między stronami postępowania organy obu instancji stoją na stanowisku, że przywóz paliwa ww. autobusem w analizowanym okresie nie może być zwolniony z należności celnych i podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, a dłużnikami zgodnie są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub mogły wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego lub osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź mogły wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Stosownie zaś do treści art. 865 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm.) za usunięcie towarów spod dozoru uważane jest dokonanie zgłoszenia celnego, które spowodowało fałszywe nadanie towarowi statusu wspólnotowego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w sprawie uznano, iż proceder korzystania z firmy przedsiębiorcy celem przywiezienia na obszar celny Unii paliwa i dopuszczanie go do obrotu na jej terenie z zastosowaniem zwolnienia celnego de facto mieściło się w dyspozycji art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stanowiąc usunięcie spod dozoru celnego. Za dłużników solidarnych ( zgodnie z art. 213 WKC) uznano kierowcę, który dokonywał wprowadzenia towaru na obszar celny Unii, nadając mu status celny z zastosowaniem zwolnienia celnego, a w konsekwencji dokonując jego usunięcia spod dozoru celnego oraz właściciela, za którego przyzwoleniem dokonywano zgłoszeń celnych w ramach rzekomej działalności gospodarczej, i który użyczał mu firmy, co pozwalało na uzyskiwanie zwolnień celnych w stosunku do wprowadzanego towaru. Tym samym organ uznał, że właściciel pośrednio uczestniczył w usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania celno-podatkowego. W jego ocenie całokształt materiału dowodowego został rozpatrzony w sposób szczegółowy oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. D., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego. 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: a. art. 40 i 41 oraz art. 107 - 110 rozporządzenia Nr 1186/2009 w zw. z art. 4 - 6 i 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy w zw. z art. 56 i 77 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do nieprawidłowego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie winno prowadzić do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z przedmiotowego zwolnienia; b. art. 203 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie skarżący usunął spod dozoru celnego towar podlegający należnościom przewozowym, w sytuacji gdy towar podlegający należnościom celnym nie był usuwany spod dozoru celnego; c. art. 203 ust. 3 tiret trzecie w zw. z art. 213 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że właściciel jest dłużnikiem celnym, podczas gdy nie uczestniczył w rzekomym usunięciu towaru spod dozoru celnego ani nie wiedział lub nie powinien były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego zaniechał rzetelnego i wszechstronnego rozważania okoliczności sprawy, w szczególności nie pokierował postępowaniem w taki sposób, aby wyjaśnić charakter węzła prawnego łączącego skarżącego z właścicielem. W ocenie skarżącego pojazd został przekazany stronie i to ona korzystała z niego w pełni, bez jakichkolwiek konsultacji z właścicielem. Brak ustaleń w tej mierze wyklucza możliwość arbitralnego przypisania odpowiedzialności właścicielowi za działania poczynione przez skarżącego. Nie ma zatem dowodów jednoznacznie potwierdzających, że właściciel współpracował ze skarżącym. Nie zostały ponadto wyjaśnione okoliczności i powody częstych podróży kierowcy do Federacji Rosyjskiej. Nawet jednak gdyby hipotetycznie przyjąć, że skarżący działał w imieniu i na rzecz właściciela, to niezasadnie, a właściwie przedwcześnie zdaniem skarżącego, organy obu instancji odmówiły przyznania cechy zarobkowości tej działalności. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (wyrok NSA z 26 września 2008r. II FSK 789/07). Brak przedmiotowej cechy przesądza, iż w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W tym zakresie znaczenie ma jednak również kryterium subiektywne w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku (będącego zazwyczaj zyskiem) przez wykonywanie określonej działalności. Nie jest więc konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności (dochodowość). Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie skarżącego, organy ujmują cechy zarobkowości, ponieważ skarżący w objętym zainteresowaniem okresie zgłaszał się na granicy z jednym podróżnym. Z takim stanowiskiem w sposób oczywisty nie można się zgodzić. Po pierwsze, nie zawsze podjęcie planowanej działalności gospodarczej jest racjonalne. Ocena opłacalności planowanej działalności może być nieracjonalna, czy też po prostu błędna, a mimo to nie można uznać, że dana osoba nie zamierza jej prowadzić, że jedynie pozoruje jej podjęcie. Jednakże czym innym jest ryzyko w działalności gospodarczej, a czym innym świadome podejmowanie działań, które trzeba by ocenić jako skrajnie nieracjonalne, gdyby uznać je za prowadzenie działalności gospodarczej. W postępowaniu skarżącego trudno dopatrywać się nieracjonalności - postanowił jak najlepiej wykorzystać sprzęt i umiejętności jakimi dysponował. Po wtóre - nielogiczne jest wywodzenie z faktu, że podczas przejazdów przez granicę znajdował się jedynie jeden pasażer oceny, że cała działalność skazana była na niepowodzenie. Miejsce początku podróży skarżącego dzieli od przejścia granicznego blisko 100 km, przez cały ten dystans (i drogę powrotną) autobus mógł dokonywać przewozu osób na mieszczących się w trasie odcinkach. Organy nie dokonały żadnych ustaleń w tej mierze, zaś kwestia ta jest niezwykle istotna dla niniejszej sprawy, bowiem wytrąca organom jeden z ich zasadniczych argumentów. Ograny pomyliły kryterium zarobkowości działalności gospodarczej z kryterium jej dochodowości. Skarżący podkreślił również, że analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Obowiązkiem organów obu instancji było dokładne zweryfikowanie uprawnienia skarżącego do korzystania ze spornego zwolnienia poprzez ustalenie wszystkich okoliczności związanych z ww. przywozami paliwa, a następnie jego wykorzystaniem. Organ skupił się jedynie na wątku dokonania importu w ramach działalności gospodarczej polegającej na transporcie osób, całkowicie przy tym pomijając kwestię, iż skarżący działalności takiej nie prowadzi, co wynika choćby z wyjaśnień właściciela. Organ winien zatem zbadać pozostałe okoliczności faktyczne i prawne aby stwierdzić, czy - w sytuacji, gdy posługując się autobusem a nie wykonując działalności gospodarczej przy jego użyciu skarżący i zużywając paliwo na własne potrzeby i wyłącznie za pomocą wspomnianego autobusu, skarżący nie powinien być traktowany analogicznie jak w przypadku pojazdu prywatnego. Organy w istocie nie zastosowały bowiem przepisów art. 107-110 rozporządzenia Nr 1186/2009 (choć art, 107 powołały w uzasadnieniach decyzji) i obciążyły należnościami paliwo przywiezione przez skarżącego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to organ celny dokonuje oceny czy przywóz towaru ma charakter handlowy czy też nie. Jednak w tym celu, musi zebrać niezbędne dowody, aby uniknąć zarzutu, że dokonuje tej oceny nie dysponując odpowiednim materiałem dowodowym. Organy nie poczyniło bowiem najmniejszych ustaleń odnośnie tego, czy skarżący handlował paliwem. Nie ma również dowodów, że dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika pojazdu. Nie zostały ponadto wyjaśnione w sposób jednoznaczny okoliczności i powody podróży skarżącego do Federacji Rosyjskiej. Organ powinien zatem przede wszystkim ustalić, co działo się z przywiezionym w zbiorniku paliwem, czy było one odstępowane (odpłatnie lub nie) innym osobom, a jeśli tak, to jakie jego ilości zostały usunięte spod dozoru celnego. Ewentualnie, przyjmując że skarżący działał w imieniu i na rzecz właściciela, wykonującego przewozy pasażerskie, wskazano, że paliwo w całości zostało zużyte na potrzeby tejże działalności i przy pomocy tegoż autobusu, a działalność wypełniała cechy zarobkowości - była nastawiona na zysk i racjonalna. Ponadto w ocenie skarżącego organy obu instancji nie mają racji dopuszczając uznanie właściciela za dłużnika celnego. Uznanie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z art. 203 ust. 3 tiret trzecie w zw. z art. 213 WKC. Skarżący działał całkowicie samodzielnie, we własnym imieniu, na własną rzecz i ryzyko, a jedyne co łączyło go z właścicielem to umowa użyczenia rzeczonego pojazdu. Organy nie zadały sobie trudu wyjaśnienia co rozumieją przez użyczenie firmy - nienazwaną umowę cywilnoprawną mającą za przedmiot korzystanie z firmy na podstawie art. 439 § 2 k.c. czy po prostu użyczenie pojazdu, który nosił oznaczenia przedsiębiorstwa należącego do właściciela. Właściciel nigdy nie uprawnił skarżącego do posługiwania się jego firmą, w szczególności nigdy nie wyraził zgody na dokonywanie zgłoszeń celnych przez skarżącego na rzecz jego przedsiębiorstwa. Prowadzi to do stwierdzenia, że właściciel ani nie uczestniczył w rzekomym usunięciu paliwa spod dozoru celnego, ani jednocześnie o tym nie wiedział ani nie powinien był wiedzieć. Dysponentem rzeczonego autokaru w objętym sprawą czasie był wyłącznie skarżący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy dokonywane przez skarżącego w okresie od "[...]" do "[...]" 2013r. przywozy oleju napędowego w zbiorniku Autobusu marki "[...]" z Rosji na obszar Polski (Unii Europejskiej) korzystały ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, w świetle przepisów prawa Unii oraz prawa krajowego, a także tego, czy zaistniały podstawy do uznania za dłużnika solidarnie odpowiedzialnego za należności celno-podatkowe właściciela pojazdu. Należy przy tym podkreślić, że w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 427/17 i 429/17 przedmiotem oceny Sądu były decyzje organów, dotyczące określenia należności przywozowych w związku z przywozem paliwa w okresie od "[...]" do "[...]"2013r., dokonywanego w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.2 ustawy z dnia 19 marca 2004r.Prawo celne( Dz.U z 2013r. poz.727ze zm.), które jest aktem uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego, "wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa nie stanowią inaczej". Powyższy przepis w istocie wyraża wynikającą z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego zasadę powszechności cła. Natomiast zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny nieść uszczerbku dla gospodarki państw członkowskich. Podobne stanowisko, o potrzebie "ścisłego stosowania terminów użytych dla określenia zwolnień, gdyż stanowią one odstępstwa od generalnej zasady" pobierania należności (celnych i podatkowych) prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( vide wyrok TS z dnia 19.07.2012r.w sprawie C -250/11). Zatem decydująca w rozpoznawanej sprawie jest analiza i interpretacja przepisów prawa materialnego, ustanawiających zwolnienia. Kwestię tę regulują przepisy art.107 – 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. oraz skorelowane z nimi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 107 ust.1 lit a) rozporządzenia z należności celnych przywozowych są zwolnione paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. W ust.2 art.107 definiuje się "handlowy pojazd mechaniczny" jako każdy mechaniczny pojazd drogowy ( w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu nieodpłatnego lub odpłatnego: - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę - towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki. W myśl art. 77 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług ( zwanej dalej ustawą o VAT) zwolniony jest od tego podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 l na środek transportu. W art.77 ust.2 pkt.2 ustawy o VAT za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej(....), który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie przeznaczony jest do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy. Według odpowiednio: art.107 ust.1 pkt b) rozporządzenia nr 1186/09 i art.77 ust.2 pkt 4) ustawy o VAT, każdy mechaniczny pojazd drogowy, który nie może być uznany za pojazd handlowy w rozumieniu art.107 ust.2 lit.a) rozporządzenia, za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 77 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT, uznawany jest za prywatny środek transportu. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że w art. 77 ust.1 ustawy o VAT ograniczono ilość paliwa zwolnionego od VAT do 200 l na środek transportu, niezależnie od tego, czy chodzi o środek transportu prywatny czy przeznaczony do działalności gospodarczej. Z kolei w § 13 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( j.t. Dz.U z 2013r.poz. 247) zwalnia się od podatku VAT import paliwa zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, w ilości 600 l paliwa, jeżeli przewożone jest w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego, służącego do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, a także innego handlowego pojazdu samochodowego. Wskazany przepis odwołuje się zatem do zwolnień i pojęć użytych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009. Przyjmując literalne brzmienie powołanych przepisów należy stwierdzić, że pojazd skarżącego spełniał definicję pojazdu handlowego. Transport – to środki i czynności związane z przewozem ludzi ( transport osobowy) lub przemieszczaniem albo przesyłaniem ładunków ( transport towarowy). Skarżący właśnie w fakcie deklarowania paliwa w ramach działalności gospodarczej M. O. posiadającego licencję na usługi turystyczne upatrywał prawa do zwolnienia paliwa przywożonego w zbiorniku autobusu, z należności przywozowych. Warunki zwolnienia paliwa przywiezionego w pojeździe handlowym zostały określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust.5 w związku z art.35 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art.77 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art.110 ust.2 rozporządzenia nr 1186/2009,w art. 33 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym i art. 77 ust.4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia . Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Zaś art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż " W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione" Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów handlowych. Pojęcie "usunięcia spod dozoru celnego" nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Jednak zasadnie organy odwołały się m.in. do treści art. 865 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, każda czynność, która spowodowała fałszywe nadanie towarowi statusu towaru wspólnotowego, stanowi usunięcie tego towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art.203 WKC . Także na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że jest nim każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym kontroli towarów objętych dozorem celnym, a także naruszenie tożsamości towarów (wyroki D. Wandel, C-66/99, EU:C:2001:69, pkt 47; Liberexim, C-371/99, EU:C:2002:433, pkt 55 i Hamann International, C-337/01, EU:C:2004:90, pkt 31). Istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 203 WKC w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, dłużnikami są: -osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; -osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; -osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Przepis ten wprowadza zobiektywizowaną, opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność osób, które uczestniczyły w usunięciu spod dozoru celnego. Przy tym, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że chodzi o osoby biorące jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama nielegalna forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku (patrz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel. (pkt 16 i pkt 17). Natomiast w myśl art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Osoby solidarnie obciążone obowiązkiem uiszczenia cła tym samym są podatnikami solidarnie zobowiązanymi do zapłaty podatku z tytułu importu towarów. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy administracji skarbowej zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz dokonały jego swobodnej oceny. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zasadnie uznały, że w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez skarżącego powstał obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych, a zobowiązanymi solidarnie do zapłaty tych należności są zarówno skarżący jak i właściciel autobusu. Zakres postępowania dowodowego w sprawach dotyczących należności przywozowych determinowany jest treścią norm prawa materialnego, które określają prawa i obowiązki adresatów tych norm. Jak już Sąd stwierdził wyżej, art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych na stronę zainteresowaną nakłada obowiązek dowodzenia, że zostały spełnione warunki do korzystania z przewidzianych w tym rozporządzeniu zwolnień. Natomiast organ ocenia, czy środek dowodowy oferowany przez stronę może się przyczynić do zrekonstruowania stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie i dyspozycji konkretnej normy, regulującej warunki zwolnienia. Bezsporne jest, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie stawił się na wezwanie z dnia "[...]" w celu przesłuchania, ani nie złożył żadnych wyjaśnień w sprawie. Organ oparł się na dowodach pozyskanych i posiadanych z urzędu, w tym na zeznaniach właściciela autobusu. Materiał dowodowy potwierdził, że celem wyjazdu do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Ustalenie to prawidłowo oparto na dowodach w postaci: protokołów przyjazdu do RP, deklaracji ilości wprowadzanego paliwa, wydruków z systemu informatycznego funkcjonującego na przejściach granicznych, wyjaśnień właściciela złożonych w innym postępowaniu, gdzie był stroną oraz wydruków z ewidencji spraw karnych skarbowych. Dokonana na podstawie tych dowodów analiza częstotliwości przekraczania przez autobus granicy Unii Europejskiej pozwalała na stwierdzenie, że autobus zaczął regularnie wyjeżdżać do Federacji Rosyjskiej od dnia "[...]" 2012 r. najpierw w ramach firmy "[...]", zaś od dnia "[...]" 2013 r. w ramach działalności prowadzonej przez M.O. Przywozy paliwa zgłaszane były przez kierowcę jako dokonywane w ramach przewozów drogowych. Jednakże z ustaleń organów wynikało, że autobusem jeździł zazwyczaj 1 pasażer, sporadycznie 2 pasażerów. Przy czym pasażerem tym była ta sama osoba tj. P. P., zaś dwukrotnie drugim pasażerem była W. Ś. W kontekście zatem ustaleń, że autobus przystosowany był do przewozu 71 pasażerów, a norma zużycia paliwa wynosiła 50 l/100 km, organy miały zasadne podstawy do zakwestionowania wykonywania działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób przy użyciu tego pojazdu. Na uwzględnienie nie mogły zatem zasługiwać twierdzenia skargi o braku podstaw do oceny przez organy racjonalności działalności gospodarczej, skoro w ramach swobodnej oceny dowodów organy mogły wywodzić o rzeczywistym celu przejazdów wykonywanych za pomocą analizowanego środka transportu. Przy czym oceny tej dokonano w łączności z dowodem z wyjaśnień właściciela złożonych w dniu "[...]", z których wynikało, że wiedział on, iż kierowca wozi paliwo i udzielił mu zgody na posługiwanie się jego firmą. W świetle wyjaśnień, kierowca był zatrudniony na 2-3 przewozy okazjonalnie i pomagał w warsztacie. Użytkował pojazd nieodpłatnie na podstawie ustnej umowy, płacił za paliwo i ubezpieczenie oraz dokonywał przeglądów. Organy trafnie wyeksponowały również, iż w dniu "[...]" właściciel uczestniczył wraz z kierowcą w przejeździe do Federacji Rosyjskiej, w czasie którego, jak to określił właściciel, dokonano "zarejestrowania" pojazdu na granicy. Zasadnie organy uznały, że tzw. "rejestracja" pojazdu miała na celu wprowadzenie organów w błąd i stworzenie przekonania, że przejazdy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto właściciel występował jako interwenient w związku z ujawnieniem w dniu "[...]" przemytu wyrobów akcyzowych przez kierowcę w innym pojeździe. Pomimo tego użyczył kierowcy kolejnego pojazdu w celu wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, co stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą, że kierowca i właściciel działali w porozumieniu. Dodatkowo zarówno strona, jak i właściciel, zostali prawomocnie skazani za popełnione w 2013 r. wykroczenia karne skarbowe w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają bezsprzecznie, że przewozy nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Samo zaś zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie może świadczyć o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Do odmiennych wniosków nie mogła też prowadzić argumentacja skargi, że z uwagi na to, że miejsce początku podróży dzieli od przejścia granicznego blisko 100 km i przez cały ten dystans (i drogę powrotną) autobus mógł dokonywać przewozu osób na krajowym odcinku trasy. Pomijając, że twierdzenie to nie zostało w żaden sposób udowodnione i nie wykazano, by autobusem podróżowali inni pasażerowie za wyjątkiem wymienionych wyżej osób, uznać należy, że wskazuje ono co najwyżej na prowadzenie działalności w zakresie krajowego przewozu osób, nie wykazując w dalszym ciągu prowadzenia działalności w zakresie przewozu międzynarodowego. Reasumując, Sąd w pełni podziela konstatację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywiedzioną na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że deklarowanie przez skarżącego paliwa w ramach działalności gospodarczej firmy "[...]" oznaczało wprowadzenie w błąd organów, co skutkowało uznaniem usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Nie narusza reguł logicznego wnioskowania ustalenie, że powyższe odbywało się za zgodą i wiedzą właściciela pojazdu. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie były obowiązane do badania istoty węzła prawnego między właścicielem a użytkownikiem pojazdu. Ta kwestia pozostaje w sferze wewnętrznego stosunku między dłużnikami solidarnymi. W okolicznościach sprawy nie istniała też potrzeba badania spełnienia warunków zwolnienia, przewidzianych dla paliwa wwożonego w prywatnych pojazdach silnikowych. Skarżący bowiem nie deklarował paliwa jako "podróżny". Znaczna częstotliwość przekraczania granicy i deklarowanie, pod firmą przedsiębiorcy, który użyczył autobus, po 200, 300, 500l paliwa w zbiorniku pojazdu, zdefiniowanego w przepisach przewidujących zwolnienia jako pojazd handlowy, bez rzeczywistego realizowania przewozów usługowych tym pojazdem, samo w sobie wyklucza okazjonalność przywozu paliwa i brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami dla podróżnych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy nie poczyniły ustaleń odnośnie tego, czy skarżący handlował paliwem i usuwał je ze zbiornika pojazdu, wskazać należy, że ustalenia te nie miały znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy kierowca zgłaszał paliwo w imieniu przedsiębiorcy, lecz przewozy pozostawały bez związku z działalnością tego przedsiębiorcy. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że dla uznania, że doszło do usunięcia paliwa ze zbiornika pojazdu wystarczą reguły logicznego rozumowania. Skoro bowiem skarżący nie prowadził działalności w zakresie międzynarodowego przewozu osób autobusem, w którym praktycznie co drugi dzień przywoził znaczące ilości paliwa, to nie mógł tego paliwa zużyć na potrzeby tej działalności, w szczególności też na cele podróży prywatnych. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przywiezione paliwo nie podlegało zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności przywozowych. Zupełnie nieuzasadnione jest powoływanie w skardze jako naruszonej normy z art.188 O.p., albowiem skarżący nie zgłaszał w toku postępowania jakichkolwiek wniosków dowodowych. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.