I SA/Ol 434/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę . Postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgłoszonych przez S. Spółka z o.o. z siedzibą w S. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku S., (dalej powoływana jako Spółka) na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr: "[...]" z dnia "[...]" r. Podstawą prawną dochodzonych należności jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 06 i 07/2008 roku. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr: "[...]" W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]", zawiadomieniem z dnia 13.01.2011 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w Kredyt Banku S.A II Oddział Filia nr 1. Ww. zajęcie zostało odebrane przez Bank w dniu 14.01.2011 r. Zobowiązana Spółka odebrała je wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr: "[...]" w dniu 17.01.2011 r. Odpowiadając na powyższe zajęcie wierzytelności Bank poinformował organ egzekucyjny, iż wystąpiły przeszkody w przekazaniu zajętej kwoty, bowiem do wskazanego w zajęciu rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz Dyrektorem ZUS. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z uprawnień wierzycielskich w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 06 i 07/2008, w dniu 21.01.2011 r. dokonał zabezpieczenia rzeczowego w postaci zastawu skarbowego na samochodzie ciężarowym marki IVECO TRAKKER, rok produkcji 2007, nr rejestracyjny "[...]". W dniu 26.01.2011 r. dokonał zajęcia egzekucyjnego ww. ruchomości. W odniesieniu do przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za 06 i 07/2008 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 20.01.2011 r. wystąpił o ich zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, zawiadomieniem z dnia 31.01.2011 r. poinformował organ podatkowy o dokonaniu wpisów w księdze wieczystej o nr "[...]" prowadzonej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Spółki, hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie 195.259,00 zł na rzecz Skarbu Państwa. Pismem z dnia 24.01.2011r., pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy nr: "[...]" z dnia 29.12.2010 r., wskazując na podstawy zarzutów określone w art. 33 pkt 1, art. 33 pkt 7, w związku z art. 15§1 oraz art. 33 pkt 10, w związku z art. 27§3 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t DZ.U. z 2005 r., 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.e.a. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik wskazał w odniesieniu do zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie egzekwowanego obowiązku określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 7, w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., natomiast w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 10, w związku z art. 27 § 3 u.p.e.a. - niespełnienie wymogów określonych w art. 27§3 ww. ustawy, poprzez nie dołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Wskazując na powyższe zarzuty strona żądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" r. nr: "[...]" nie uwzględnił zgłoszonych przez stronę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 34§4 w związku z art. 33 pkt 7 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, a tym samym brak umorzenia postępowania w sytuacji braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; - art. 34§4 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, a tym samym brak umorzenia postępowania w sytuacji niespełnienia wymogu określonego w art. 27§3 ustawy egzekucyjnej, polegającego na nie dołączeniu do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia; - art. 34§4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, a tym samym brak umorzenia postępowania w sytuacji nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu zażalenia, powołując przepisy art. 15§1 i art. 27§3 u.p.e.a. wskazano, iż w ocenie Spółki w okolicznościach niniejszej sprawy wydana została decyzja ustalająca na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jest to decyzja określająca. W związku z powyższym w jej ocenie istniał obowiązek doręczenia przez wierzyciela upomnienia Stronie. W dalszej części uzasadnienia opisano przebieg prowadzonych wobec Spółki postępowań, wskazując na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 06-12/2008 rok i określającej należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktury określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące 06/2008 i 07/2008 rok. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał treść komentarza ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego art. 108 tej ustawy, jak również przywołał treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w której NSA wyraził stanowisko, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, jest bezprzedmiotowe. Następnie organ powołał treść przepisu art. 15§1 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego uprawniony jest na gruncie wskazanej regulacji wniosek, że przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem jednak, że przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny, niż wynika to z ogólnej zasady. Wniosek taki można wywieść też z innych regulacji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zwłaszcza z treści przepisu art. 27§3 u.p.e.a, zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie w takiej sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W treści §13 ww. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.01.2001 r., Minister Finansów zawarł katalog zwolnień, określając w punkcie 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną dochodzonych należności było takie właśnie orzeczenie, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 06-12/2008 rok i określająca należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktury określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące 06/2008 i 07/2008 r. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego upomnienie w tej sprawie nie było konieczne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miały znaczenia w sprawie rozważania strony na temat, jaki charakter posiada decyzja stanowiąca podstawę prawną tytułu wykonawczego o numerze "[...]" z dnia 29.12.2010 r. Skoro w przedmiotowej sprawie nie istniał obowiązek doręczenia upomnienia Spółce, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był także drugi z podniesionych zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji niespełnienia wymogu określonego w art. 27 § 3 u.p.e.a., polegającego na nie dołączeniu do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie w części D w pozycji 80 tytułu wykonawczego o nr: "[...]" z dnia 29.12.2010 r. wskazał § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r., jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. W związku z powyższym podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące konieczności wystawienia i doręczenia upomnienia w odniesieniu do przedmiotowych należności pieniężnych uznano za niezasadne. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, opartego na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, w sposób prawidłowy i wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia "[...]" przedstawił stronie stanowisko dotyczące kwestii podatkowych związanych z dokonanym wymiarem i rozliczeniem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż należności z tytułu podatku od towarów i usług objęte ww. tytułem wykonawczym z dnia 29.12.2010 r. o nr: "[...]", podlegały egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie przepisu art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W dniu wystawienia w/w tytułu wykonawczego, tj. 29.12.2010 r. były należnościami wynikającymi z ostatecznej decyzji organu podatkowego, zatem zgodnie z przepisem art. 239e ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa U. t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., podlegały wykonaniu. Organ stwierdził, iż kwestie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług mogły być podnoszone przez stronę w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w tym zakresie. Wobec faktu, iż egzekucja administracyjna w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do objętych w/w tytułem wykonawczym należności pieniężnych była dopuszczalna, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, jest niezasadny. Końcowo odnosząc się do żądania strony umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w odniesieniu do treści wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy stwierdził, iż przyczyny, stanowiące podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, zostały wymienione w art. 59§1 i 2 u.p.e.a. W fazie wszczęcia egzekucji administracyjnej, powyższe przesłanki stanowią podstawę uzasadniającą wniesienie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 ww. ustawy, bowiem treść przesłanek zarzutów odpowiada przesłankom dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonym w art. 59 u.p.e.a. Uznanie wniesionego zarzutu za uzasadniony prowadzi bowiem do umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 34§4 u.p.e.a. W związku z tym, iż zarzuty podnoszone przez Pełnomocnika Spółki okazały się całkowicie nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr: "[...]" z dnia 29.12.2010 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kpa oraz art. 18, art. 34 § 4, w związku z art. 33 pkt 7 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, a tym samym brak umorzenia postępowania w sytuacji braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kpa oraz art. 18, art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, a tym samym brak umorzenia postępowania w sytuacji niespełnienia wymogu określonego w art. 27 § 3 u.p.e.a., polegającego na dołączeniu do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia; 3. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kpa oraz art. 18, art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, a tym samym brak umorzenia postępowania w sytuacji nieistnienia egzekwowanego obowiązku; 4. art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 Kpa oraz w związku z art. 18 u.p.e.a, poprzez niewywiązanie się przez organy administracji z obowiązku wyczerpującego zbadania w następstwie zgłoszonych zarzutów wszystkich okoliczności sprawy w szczególności, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powołując przepisy art. 15 § 1 i art. 27 § 3 u.p.e.a. wskazał, iż Spółce nie zostało doręczone pisemne upomnienie, a do tytułu wykonawczego nie został dołączony dowód jego doręczenia. Zdaniem pełnomocnika jest istotny błąd proceduralny skutkujący umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W dalszej części uzasadnienia opisano przebieg prowadzonych wobec Spółki postępowań, wskazując na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 06-12/2008 rok i określającej należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktury określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące 06/2008 i 07/2008 rok. Przywołuje treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3 O.p. skarżący wskazał, że na mocy przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej organ dokonał modyfikacji rozliczenia podatku VAT w szczególności za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. w stosunku do rozliczenia na podstawie deklaracji VAT – 7 za ten okres. Stwierdzona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zdaniem skarżącej, winna była zostać z urzędu zaliczona na poczet należności z tytułu faktury, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sposób kontroli konkretyzują zaś przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a". W wyniku takiej kontroli decyzja ( lub postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy organ egzekucyjny nie ma możliwości rozstrzygania samodzielnie co do ich zasadności bowiem w tym zakresie jest związany stanowiskiem wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie, wnosząc zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zobowiązany powołał między innymi przepisy art. 33 pkt 1, pkt 7 zw. z art. 15 § 1 i 10 w zw. z art. 27§3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako wierzyciel, w postanowieniu z dnia "[...]" r. wydanym na podstawie art.34 u.p.e.a. uznał zarzuty za bezzasadne. Powołane postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. W ocenie Sądu postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób prawidłowy i zgodny z treścią art. 34 u.p.e.a Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż w myśl art.15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - zwanym też w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym". Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż wszczęta przeciwko niemu egzekucja nie była poprzedzona doręczeniem upomnienia, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego zajmujący stanowisko w przedmiocie zarzutów, powołał się właśnie na ww. § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazały organy obu instancji tytuł wykonawczy o nr "[...]" został wystawiony w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r., co powoduje, że brak było podstaw do doręczenia upomnienia, co wskazano w rubryce 80 tytułu wykonawczego. Jak bowiem na wstępie wskazano przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale tylko wówczas, gdy przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny, niż wynika to z ogólnej zasady. Z takim unormowaniem koresponduje treść art. 27§3 u.p.e.a., zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W spornym tytule wykonawczym w rubryce 80 podana jest podstawa prawna odstąpienia od doręczenia upomnienia. W ocenie Sądu tytuł wykonawczy SM5/2726/10 spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazana przez organy jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co w konsekwencji przesądza o braku obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia, a więc o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez jego doręczenia. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące wystawienia i doręczenia upomnienia w odniesieniu należności pieniężnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu chybionym jest zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, albowiem egzekwowane należności są wymagalne, wynikają z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Kwestie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług mogą być podnoszone na etapie postępowania prowadzonego w tym zakresie, a nie na etapie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 i 77§1 Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd pragnie zauważyć, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie budził sporu, został on ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Tym samym postępowanie organów ograniczyło się do jego oceny z punktu widzenia przepisów prawa. Odmienna zaś interpretacja tych przepisów przez organ i stronę postępowania, w sytuacji gdy w zaskarżonym postanowieniu ocena ta została przez ten organ uzasadniona nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego określonych w art. 6, 7, 8 i art.77§1 Kpa. . Wobec powyższego skarga jako nie mająca uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.