I SA/Ol 435/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r., sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia "[...]" Nr ‘[...]’ w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1506 zł ( jeden tysiąc pięćset sześć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w styczniu 2005 r. W toku postępowania w sprawie ustalono, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej pod firmą Biuro Podróży "[...]" skarżący dokonywał przewozów osób autokarami marki "[...]" o nr rej. "[...]" oraz "[...]" o nr rej. "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w "[...]". Świadcząc powyższe usługi, strona zatrudniała kierowców, którzy wwozili na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowym zbiorniku. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła funkcjonariusze celni sporządzali protokoły, w których zapisywali ilości wywożonego i przywożonego na obszar Wspólnoty paliwa w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywali też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że nastąpiło usunięcie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w styczniu 2005 r. paliwa ze zbiornika pojazdów, w związku z czym wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokary oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 18 października 2006 r. stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia organ I instancji decyzją z dnia 16 marca 2007 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na brak prawidłowego doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania. Następnie postanowieniami z dnia 15 czerwca 2007 r. ponownie wszczął postępowanie w sprawie. Wydaną po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. określił datę powstania długu celnego oraz kwoty poszczególnych należności z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Wniesione od powyższej decyzji odwołanie zostało uwzględnione przez organ I instancji w trybie autokontroli, w związku z czym decyzją z dnia 19 maja 2008 r. organ uchylił swe poprzednie rozstrzygnięcie z dnia 28 kwietnia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w toku którego zgromadzono m.in. informacje na temat czasu oczekiwania autokarów na granicy oraz norm spalania paliwa przez pojazdy określone przez krajowych przewoźników, decyzją z dnia 3 marca 2009 r. organ I instancji ponownie określił datę powstania długu celnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłatę paliwową. Strona nie złożyła od powyższej decyzji odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. W dniach 2, 3 i 28 kwietnia 2010 r. podatnik uregulował należności wynikające z tej decyzji. W dniu 19 października 2010 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznej, wskazując, że została ona wydana pomimo jednoczesnego funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej z dnia 19 maja 2008 r., która również rozstrzygała sprawę usunięcia przez stronę spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w styczniu 2005 r. Decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji organu I instancji z dnia 3 marca 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub O.p., na który powołała się strona, wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, bowiem organ I instancji, wydając decyzję z dnia 3 września 2009 r. naruszył w sposób rażący przepis art. 226 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązywał go do uwzględnienia w całości złożonego przez stronę odwołania. W ocenie organu II instancji, skoro w złożonym od decyzji z dnia 28 kwietnia 2008 r. odwołaniu strona zakwestionowała określenie należności przywozowych, a Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 19 maja 2008 r. uznał to odwołanie za zasadne w całości, nie miał on podstaw do określenia na nowo w decyzji z dnia 3 marca 2009 r. kwoty tych należności. Ponadto decyzją dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji organu I instancji z dnia 19 maja 2008 r., wydanej na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, którą uchylono decyzję z dnia 28 kwietnia 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. na postawie art. 227 Ordynacji podatkowej przekazał organowi II instancji akta sprawy wraz z odwołaniem strony złożonym od decyzji z dnia 28 kwietnia 2008 r. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 28 kwietnia 2008 r. w punktach I – XXI sentencji i określił datę powstania długu celnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłatę paliwową w odmiennej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ponadto w pkt 3 rozstrzygnięcia organ II instancji dokonał zwrotu stronie podatku akcyzowego w wysokości 1.646 zł i opłaty paliwowej w wysokości 135 zł. W odniesieniu zaś do nadpłaconej przez podatnika kwoty podatku od towarów i usług wskazał, że powinien on zwrócić się o zwrot do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał brzmienie art. 112 ust. 1 lit. a) i art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły uznał za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia oleju napędowego podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w styczniu 2005 r. zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił następujące normy zużycia paliwa podane przez stronę: 1) dla pojazdu marki "[...]": - 50 l/100 km w trasie, - 8 l/h na biegu jałowym, 2) dla pojazdu marki "[...]": - 45 l/ 100 km w trasie, - 8 l/h na biegu jałowym. Organ uwzględnił przy tym spalanie paliwa na ogrzewanie pojazdów, jak również jego uruchomienie i ogrzanie przed wyjazdem w trasę. Ponadto, wyliczając zużycie oleju napędowego, wziął również poda uwagę takie okoliczności podnoszone przez stronę, jak czas postoju na przystankach i oczekiwania na granicy państwa. Uwzględniając normy zużycia paliwa podane przez stronę oraz długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego łącznie 4.236 l paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w styczniu 2005 r. Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunku zakupu paliwa w Rosji w styczniu 2005 r. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że kierowcy nie kwestionowali podpisanych przez siebie protokołów z kontroli celnej, a strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto na zadeklarowanych przez kierowców w zgłoszeniach celnych danych co do ilości paliwa, organ postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zapisu kamer znajdujących się na przejściu granicznym w "[...]" w celu stwierdzenia, czy przyjmujący zgłoszenie celne funkcjonariusze dokonywali pomiarów ilości paliwa zadeklarowanych przez kierowców. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakości przywiezionego paliwa, wskazując, że jego przeprowadzenie było niemożliwe z uwagi na niedysponowanie próbkami paliwa przywiezionego z Rosji w styczniu 2005 r. W odniesieniu do argumentacji strony odwołującej się do złego stanu technicznego pojazdów, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przyjęte do wyliczeń normy zużycia paliwa na podstawie oświadczeń strony powinny już uwzględniać stan pojazdów. Nie podzielił również stanowiska strony, że nieprawidłowości przy spisywaniu protokołów z kontroli były spowodowane chęcią uniknięcia kłopotów w trakcie przekraczania granicy. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia opinii sporządzonej na zlecenie strony przez A. C., organ odwoławczy podniósł, że przyjął za wiarygodne dane producenta pojazdów dotyczące pojemności zbiorników na paliwo, gdyż dotyczyły one konkretnego pojazdu. Ponadto dane producenta były zbieżne z danymi deklarowanymi przez kierowców do protokołów. Końcowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia należności, organ II instancji wskazał, że wygasły one na skutek zapłaty przez stronę, a zatem nie mogły one ulec przedawnieniu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie art. 77 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zaskarżona decyzja została wydana w związku ze stwierdzeniem w dniu 16 grudnia 2010 r. nieważności decyzji organu I instancji z dnia 19 maja 2008 r. i 3 marca 2009 r. Powołała brzmienie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty spraw nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Jak wskazała, w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r., a zatem wydanie nowej decyzji, która miałaby zastąpić decyzję unieważnioną mogło nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Z tego względu prowadzone po tej dacie postępowania mające na celu określenie należności związanych z usunięciem spod dozoru celnego paliwa w styczniu 2005 r. są bezprzedmiotowe i powinny były zostać umorzone. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 4 miesięcy od dnia stwierdzenia nieważności uprzednio wydanej decyzji. Zatem w sytuacji niewydania nowej decyzji w terminie 3 m – cy, o którym mowa w przepisie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany do zwrotu nadpłaty podatku bez zbędnej zwłoki, czego jednak nie uczynił. Natomiast w sytuacji zwrotu nadpłaty podatku, organ nie mógłby obecnie odwoływać się do argumentacji, że zobowiązania wynikające ze skarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, gdyż wygasły poprzez zapłatę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 3 marca 2009 r. i 19 maja 2008 r. w obrocie prawnym pozostała decyzja organu i instancji z dnia 28 kwietnia 2008 r., od której strona wniosła w terminie odwołanie. Organ był zatem zobowiązany rozpatrzyć to odwołanie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił ponadto poglądu strony, zgodnie z którym jeżeli po wydaniu decyzji organu I instancji upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie jest on uprawniony do wydania decyzji w ramach kontroli instancyjnej. Wskazał ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych termin przedawnienia podatku nie biegnie po jego zapłacie. W związku z powyższym uznał, że miał podstawy prawne do wydania decyzji wymiarowej pod warunkiem, że kwota określona w tej decyzji nie będzie wyższa niż kwota zapłacona i wynikająca z wcześniejszej decyzji. W kwestii zarzutu naruszenia art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 3 marca 2009 r. i 19 maja 2008 r. wywołało skutek ex tunc, co oznaczało, że z powrotem w obrocie prawnym znalazła się decyzja z dnia 28 kwietnia 2008 r. wraz ze złożonym od niej odwołaniem, które należało rozpatrzyć. W obrocie prawnym funkcjonowała decyzja merytoryczna, a zatem wskazane przez skarżącego przepisy nie mogły znaleźć zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde jednak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 p.p.s.a. określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione. Zarzuty skargi stanowiły de facto jedynie wytyczenie koniecznych kierunków sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Z uwagi na rangę zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że wątpliwa pozostaje kwestia umorzenia postępowania w sprawie decyzją z dnia 16 marca 2007 r., o której wspomina organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodając, że organ pierwszej instancji wydał to rozstrzygnięcie z uwagi na niewłaściwie wydane postanowienie o wszczęciu postępowania. Na tych stwierdzeniach organ odwoławczy poprzestał. Brak w aktach administracyjnych decyzji z dnia 16 marca 2007 r., oraz poprzedzających ją rozstrzygnięć organów obu instancji, nie pozwala zająć stanowiska co do możliwości kontynuowania postępowania podatkowego po wcześniejszym umorzeniu. Strona nie podnosiła wprawdzie w skardze zarzutu związanego z tym umorzeniem, lecz w ocenie Sądu, kwestia ta wymagała oceny w zakresie skutków prawnych tego umorzenia. Art. 208 § 1 O.p. stanowi, że umorzenie z urzędu postępowania przez organ podatkowy następuje w razie bezprzedmiotowości postępowania z jakiejkolwiek przyczyny, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie rozróżnia się przyczyn procesowych czy materialnych. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania z powodu bezprzedmiotowości stanowi załatwienie sprawy (por. teza 2 s. 770 Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka –Medek, Wyd. 5 LexisNexis 2009 r.). W literaturze podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia skoro przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Uznaje się, że bezprzedmiotowość zachodzi, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. teza 3 s. 771 ww. Komentarza). W sytuacji zatem wcześniejszego umorzenia postępowania, ponowne jego wszczęcie i wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji wymagało oceny, biorąc pod uwagę to, że jedną z podstaw stwierdzenia nieważności jest wydanie decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Brak wypowiedzi organu co do skutków umorzenia orzeczonego decyzją z dnia 16 marca 2007 r., nie daje Sądowi podstawy do zajmowania się nią poza wskazaniem konieczności rozważenia tego zagadnienia. Skoro bowiem organ odwoławczy pominął tak istotną kwestię, to nieznane pozostają motywy, jakimi się kierował, co powoduje, że w tym zakresie zaskarżona decyzja usuwa się spod kontroli Sądu. Nie rozważenie tego zagadnienia przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Istnienie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe stanowiło ten element stanu faktycznego sprawy, który nie mógł być pominięty i pozostać bez właściwej jego oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji podnoszonego przez stronę naruszenia. Wskazany przez skarżącego, jako naruszony, przepis art. 247 § 2 O.p. dotyczy rozstrzygnięć wydawanych w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności. Postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, ma charakter szczególny. W ramach tego postępowania przedmiotem badania jest tylko to, czy zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności. Art. 247 § 2 O.p. nakazuje organowi odmowę tego stwierdzenia, jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p.. W związku z tym, naruszenie art. 247 § 2 O.p. może mieć miejsce tylko w decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Obie decyzje stwierdzające nieważność decyzji wydanych w ramach autokontroli stały się ostateczne. Strona nie wniosła od nich odwołań. Skutkiem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 maja 2008 r. i z dnia 3 marca 2009 r. jest to, że sprawa wraca do tego etapu, jaki zaistniał w chwili uchylenia decyzji z dnia 24 kwietnia 2008 r. decyzją z dnia 19 maja 2008 r., a nie do etapu postępowania przed organem I instancji w sprawie wymiarowej, jak chce tego skarżący. Nie byłoby przecież takiej możliwości, skoro uchylenie decyzji z dnia 24 kwietnia 2008 r. zostało zniweczone stwierdzeniem nieważności tego uchylenia. W tym przypadku, stwierdzenie nieważności bynajmniej nie powodowało potrzeby wydawania nowej wymiarowej decyzji przez organ I instancji, gdyż ta decyzja istniała, czego zresztą skarżący nie podważa. Podsumowując, należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w ramach autokontroli usunęło skutki wadliwego postępowania organu I instancji w zakresie autokontroli, doprowadzając do takiego stanu, że odżyła potrzeba rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 28 kwietnia 2008r.. W niniejszej sprawie zaskarżona została właśnie decyzja odwoławcza rozstrzygająca w przedmiocie odwołania od decyzji z dnia 24 kwietnia 2008 r. (wymiarowej).Całkowicie chybiony jest w tej sytuacji zarzut, że zaskarżona decyzja narusza normę wyrażoną w art. 247 § 2 O.p. Przy okazji jednak trzeba wskazać, że faktycznie decyzja odwoławcza wydawana była już w chwili, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r. Sąd, co do zasady, w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, w której wywiódł on, posiłkując się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed upływem przedawnienia, doszło do zapłaty podatku, organ odwoławczy musi merytorycznie rozpoznać odwołanie. Argumentacja ta jednak nie znalazła się w zaskarżonej decyzji, lecz w odpowiedzi na skargę, która, co jest oczywiste, w żaden sposób decyzji nie może uzupełniać. Brak zatem wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, z jakich względów możliwe było wydanie odwoławczej decyzji reformatoryjnej - w kontekście przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych - samo w sobie stanowi naruszenie art.210 § 1 pkt 6 O.p., nakazującego zawrzeć w decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie, w związku z żądaniem umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie i żądaniem zwrotu nadpłaty zgłoszonym przez stronę w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r., organ wypowiedział się jednym zdaniem, że w rozpatrywanym przypadku należności nie przedawniły się, ponieważ wcześniej zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, ale nie wskazał żadnych argumentów przemawiających za tą konstatacją. Co ważniejsze jednak, poza zakresem rozważań organu pozostało, czy w rozpatrywanej sprawie zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania w zapłaconej części. Co do tego, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę nie można mieć wątpliwości, bo jednoznacznie wynika to z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Szczególna sytuacja, gdy zapłata nastąpiła w wykonaniu decyzji wymiarowej z dnia 3 marca 2009 r., wydanej w wyniku autokontroli, której nieważność została stwierdzona po dokonaniu zapłaty, wymagała jednak przeanalizowania, czy faktycznie zaistniał skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jego wysokość określono bowiem decyzją dotkniętą istotnymi wadami prawnymi. Skutki wynikające z wydania tej decyzji przestały istnieć, a przepis art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p. przewiduje zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem §3. W przypadku dokonania dobrowolnej wpłaty na podstawie decyzji organu I instancji, którą strona zaskarża następnie odwołaniem, nie powstaje wątpliwość, że zobowiązanie wygasa wskutek zapłaty. Podobnie stanie się, gdy zobowiązanie to będzie zrealizowane na skutek egzekucji. W obu przypadkach istnieje wtedy decyzja stanowiąca podstawę prawną tej wpłaty, jakkolwiek jej losy nie są pewne w związku z wniesionym odwołaniem. Zupełnie inaczej przedstawia się problem, gdy już nie istnieje decyzja, na podstawie której dokonano wpłaty, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Tę kwestię, bynajmniej nie oczywistą, organ powinien był poddać ocenie, zanim stwierdził zaistnienie stanu wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę, jednak nie uczynił tego uchybiając tym samym wymogowi z art.210 § 4 O.p. nakazującemu wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ organ nie dostrzegł potrzeby bardziej wnikliwego zajęcia się skutkami dokonanej zapłaty, Sąd nie może go w tym zastąpić i musi tylko wskazać, że ta doniosła, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy kwestia, wymagać będzie szczegółowej analizy. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależeć będzie ocena zarzutu naruszenia art.208 O.p. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art.77 § 4 O.p. na wstępie należy poczynić uwagi ogólniejszej natury. Stadium rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym kształtuje ogólna zasada praworządności oraz zasada ogólna dwuinstancyjności. Naczelną funkcję pełni zasada praworządności: działanie na podstawie przepisów prawa. Z zasady praworządności wynika bowiem związanie organu odwoławczego przyjętą regułą dwuinstancyjnego postępowania, której konsekwencją jest z kolei wyznaczenie zakresu rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozstrzyga sprawę w granicach rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji i nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy w części, która nie była rozstrzygnięta w decyzji organu pierwszej instancji. Wkroczenie w sprawę w zakresie, który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jest rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, pozbawia bowiem stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Celnej zawierając w zaskarżonej decyzji punkt 3 obejmujący rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i to jedynie "w przypadku braku zadłużenia", czyli warunkowo, nie wskazał podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. Powołał wprawdzie w osnowie decyzji art.78 §1 i §3 O.p. oraz art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zaś w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 73 §1 pkt 1 i 3, art. 77§1 pkt 1 lit. b i art. 78 §1 i 3 O.p., ale w żaden sposób nie uzasadnił rozstrzygnięcia w tym zakresie. Art. 78 O.p. zawiera szczegółowe regulacje w zakresie oprocentowania nadpłat, natomiast z art. art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie. W zaskarżonej decyzji w punkcie pierwszym uchylono zaskarżoną decyzję w punktach od I do XXI i w tej części orzeczono na nowo co do wysokości zobowiązania, w punkcie drugim utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części a w punkcie trzecim orzeczono o zależnym od braku zadłużenia zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego opłaty paliwowej i pouczono o tym, że w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług strona powinna zwrócić się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Z przytoczonych przez organ odwoławczy podstaw prawnych w żaden sposób nie wynika kompetencja tego organu do merytorycznego rozstrzygnięcia o zwrocie nadpłaty w ramach rozpatrywania odwołania od decyzji wymiarowej. Powołany przez organ przepis 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wyraźnie stanowi, że organ uchylając zaskarżoną decyzję w całości lub w części "w tym zakresie" orzeka co do istoty sprawy. Oznacza to, że może orzec tylko w tym zakresie, w jakim orzekł organ pierwszej instancji. Zauważyć należy, że stany faktyczne wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. należy traktować jako przypadki zwrotu nadpłaty z urzędu. Chodzi o nadpłatę powstałą w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu I instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny. W tych przypadkach nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę, lecz organ podatkowy wydaje postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych albo o zwrocie podatku (art. 76a § 1 i art. 76b O.p.). Stosownie do art. 76a § 1 O.p. (zdanie pierwsze) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stosownie zaś do art. 76b przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaskarżona decyzja zwiera zatem quasi rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty wydane nie tylko w niewłaściwej formie, ale istotniejsze jest to, że organ odwoławczy nie miał kompetencji do jej wydania, gdyż w kwestiach związanych ze zwrotem nadpłaty rozstrzyga w pierwszej instancji organ podatkowy. Organ odwoławczy jest oczywiście także organem podatkowym, lecz o określonym zakresie kompetencji, co wynika z art. 127 O.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W myśl art. 13 § 1 O.p. organem podatkowym jest m.in. naczelnik urzędu celnego jako organ I instancji, a dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego oraz jako organ I instancji na podstawie odrębnych przepisów i jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w I instancji. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy organ odwoławczy w części wstępnej decyzji, obejmującej wskazanie podstaw prawnych, wymienił między innymi art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., które to przepisy regulują oprocentowanie nadpłat, to rozstrzygnięcie w pkt 3 decyzji ma niejasny charakter, tak jakby było tylko rodzajem informacji czy pouczenia o tym, jakie będzie rozstrzygnięcie w przypadku braku zadłużenia. De facto trudno zresztą mówić, że jest to rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. W wyroku z dnia 2 sierpnia 1995r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA 1225/94, ( opubl. w ONSA 1966 nr 3, poz.135) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, aktualny również w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. Sąd ten zwrócił uwagę, że nie określając kwotowo, lecz procentowo wartość przyznanej ulgi w podatku dochodowym, organ podatkowy rozstrzyga o żądaniu strony co do zasady a nie co do istoty sprawy. Odnosząc te niewątpliwie trafne uwagi NSA do zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, nie sposób nie dostrzec, że w tym przypadku nie została przesądzona nawet zasada, skoro całe rozstrzygnięcie w punkcie trzecim poprzedzone jest zwrotem "w przypadku braku zadłużenia". Podsumowując tę część, należy stwierdzić, że punkt trzeci decyzji, z uwagi na jego niejasny charakter trudno nawet oceniać w kategoriach rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd uznał, że ma on w istocie charakter informująco - pouczający i mógł jedynie stanowić element uzasadnienia (abstrahując od prawidłowości zawartych w nim treści) a dostrzeżone w tym zakresie wadliwości proceduralne miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie, co uzasadnia uchylenie decyzji w tym zakresie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. a nie stwierdzenie jej nieważności w tej części. Końcowo wypada podnieść, że skarga w żadnym stopniu nie dotyka tej części zaskarżonej decyzji, która odnosi się do ustaleń i wniosków odnoszących się do meritum sprawy. Sąd, w ramach działania z urzędu na podstawie art.134 §1 p.p.s.a. nie dopatrzył się jednak podstaw do dokonywania ocen w tym zakresie, w związku z tym, że uprzedniego rozstrzygnięcia wymagają bardziej pierwotne kwestie, które zostały wyżej wskazane. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy musi więc mieć na uwadze, że rozpatrując odwołanie nie może naruszyć zasady dwuinstancyjności i może wydać tylko takie rozstrzygnięcie, na jakie pozwala art.233 O.p.. Ponadto zobligowany jest zająć wyraźne i starannie umotywowane stanowisko w kwestii skutków wcześniejszego umorzenia postępowania oraz ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, gdyż stwierdzone przez Sąd braki w tym zakresie mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie Mając na powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).