I SA/Ol 436/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztyna na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi F. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę I SA/Ol 436/10 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego, dot. F.S., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Wnioskiem z dnia 23.12.2009 r. Pełnomocnik F.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności i złożenie stosownego wniosku o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności (pozycja 24, na łączną kwotę 2.390.476,50 zł) w sprawie postępowania upadłościowego o sygnaturze "[...]" prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy." W uzasadnieniu wskazał, iż powodem złożenia wniosku jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów z dnia 10.12.2009 r., znak: ITBP3/423-525/09/MT. W postanowieniu z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając wniosek podatnika z dnia 23.12.2009r. podkreślił, że załączona przez Stronę do wniosku interpretacja Ministra Finansów z dnia 10.12.2009 r., nie ma charakteru aktu stosowania prawa i jest jedynie interpretacją prawną przedstawionego przez tego Podatnika stanu faktycznego. W związku z tym, organ upoważniony do wydania interpretacji nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia w jej treści swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonego i przedstawionego przez występującego z wnioskiem o interpretację, stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, przedłożona interpretacja Ministra Finansów z dnia 10.12.2009r. nie mogła mieć w ocenie organu zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania. Organ zauważył również, że sama interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia, nie może być wyłączną i jedyną podstawą do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia wniosku o określonej treści tj. o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym . Organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa wart. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. O przyznaniu danemu podmiotowi przymiotu strony w postępowaniu podatkowym nie decyduje samo jego twierdzenie, że ma interes prawny w tym postępowaniu, lecz przesądza o tym organ podatkowy, który jest uprawniony do dokonania własnej, obiektywnej oceny, czy osoba składająca żądanie rzeczywiście posiada legitymację procesową. Jeśli takiej legitymacji procesowej brak, wówczas organ, zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, odmawia wszczęcia postępowania. Dyrektor wskazał, iż prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w dniu 29.02.1996 r., sygn. akt "[...]", ogłoszono upadłość F.S. - Przedsiębiorstwo S. Urząd Skarbowy zgłosił swoją wierzytelność. Następnie postanowieniem z dnia 27.04.1997 r. Sędzia komisarz uznał wierzytelność Urzędu Skarbowego w kwotach: kat. III - 3.680.054,16 zł, kat. VI - 508.922,17 zł, kat. VII - 371.476,50 zł., w łącznej kwocie 4.560.452,83 zł. Kolejnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 15.07.1999 r. wierzytelność została ustalona na kwotę łączną 3.758.146,90 zł. Organ podniósł, że zgodnie z przepisami prawa upadłościowego - rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.) - zastosowano przepisy prawa upadłościowego z uwagi na ogłoszenie upadłości w 1996r. - z chwilą ogłoszenia upadłości wszelkie wierzytelności podlegają zgłoszeniu do masy upadłości i zaspokojeniu według zasad określonych w prawie upadłościowym. Tryb zgłoszenia wierzytelności upadłościowych sędziemu komisarzowi, a więc do prowadzonego postępowania upadłościowego, organ uznał za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, użyte art. 60 prawa upadłościowego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy może być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Z uwagi na powyższe, charakter bezwzględnie obowiązujący dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Powyższy nakaz wynikający z tego przepisu, powinien być także uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania. Organ podkreślił przy tym, iż upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniach podatkowych. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym - procesowym. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, mimo ogłoszenia upadłości jest upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie ewentualnego sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka. W związku z powyższym organ stwierdził, iż przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość likwidacyjna, która ma miejsce w odniesieniu do majątku upadłego F.S., przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność, nie mogą być bowiem interpretowane niezależnie od siebie w kontekście tego samego stanu faktycznego. Nie można zatem przepisów dotyczących prawnego statusu strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować i interpretować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, bowiem w niniejszej sprawie toczy się nie zakończone ostatecznie postępowanie upadłościowe. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jest Podatnikiem, w stosunku u do którego ogłoszono upadłość. W związku z powyższym nie był uprawniony do reprezentowania masy upadłości przed organem podatkowym pierwszej instancji. Masę upadłości powinien bowiem reprezentować syndyk. Odnosząc się do instytucji odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowanej w art.165a Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż § 1 tego artykułu przewiduje dwie podstawy do odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie z dnia "[...]", o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ przedmiotowy wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną. Za bezpodstawne organ zażaleniowy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując przedmiotowy wniosek działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Występujący zaś z wnioskiem w każdym stadium postępowania pełnomocnik Skarżącego mógł brać w nim czynny udział, tj. wnosić informacje, wyjaśnienia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dot. postępowania sądowego, którego przedmiotem sporu jest sprostowanie listy wierzytelności poprzez wykreślenie z tej listy kwoty 1.544.411,88 zł z tytułu tzw. sankcji w podatku od towarów i usług, a nie przedawnienie zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy wydał postanowienie z dnia 12.04.2010r., sygn. akt. "[...]". Przedmiotowym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu zażalenia wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego na postanowienie sędziego-komisarza z dnia 29.10.2009 r. o sprostowaniu listy wierzytelności, zmieniono jego treść, poprzez sprostowanie listy wierzytelności (zmienionej postanowieniem z dnia 15.07.1999 r.) w odniesieniu do wierzyciela Naczelnika Urzędy Skarbowego następujący sposób: kategorii III kwota 1.343.336,75 zł, w kategorii VI kwota 508.922,17 zł, w kategorii VII kwota 371.476,50 zł. Organ II instancji stwierdził, że w treści uzasadnienia ww. postanowienia z dnia 12.04.2010 r., Sąd wypowiedział się także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż w ocenie Sądu "jest to nowa okoliczność faktyczna, która otwiera Sądowi możliwość rozpoznania nowego wniosku o sprostowanie listy wierzytelności". Dalej Sąd zauważył, iż "w postępowaniu upadłościowym możliwe jest wystąpienie z nowym wnioskiem o sprostowanie listy . ( ... ) Sąd może powrócić do rozpoznania poprzednio zbadanej sprawy pod kątem nowego zarzutu (przedawnienia) zwłaszcza, że wcześniej oddalenie wniosku o sprostowanie nastąpiło z zastrzeżeniem przedwczesności żądania." W ocenie organu II instancji powyższe stwierdzenie sądu upadłościowego wskazuje jednoznacznie, iż jedynym i właściwym postępowaniem, w ramach którego może być podniesiony i zbadany zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdzonych na liście wierzytelności, jest postępowanie upadłościowe. W związku z powyższym orzeczeniem zasadne jest to, aby z nowym żądaniem sprostowania listy wierzytelności, sprowadzającym się do stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności i wykreślenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego, wystąpiono do Sądu Rejonowego prowadzącego sprawę upadłości. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo zastosowany przepis prawa zawarty w art. 165a Ordynacji podatkowej i ściśle zastosował się do dyspozycji zawartej w nim wskazanej, nakazującej wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Dlatego też zarzut Pełnomocnika o naruszeniu art. 165a Ordynacji podatkowej uznał również za niezasadny. Pełnomocnik Skarżącego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: -art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 Prawa upadłościowego poprzez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia wskazanych we wniosku wierzytelności Skarbu Państwa wynikających ze zobowiązań podatkowych Skarżącego oraz złożenia stosownego wniosku o wykreślenie wierzytelności na łączną kwotę 2.390.476,50 zł z listy wierzytelności; -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącego merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wygaśnięcia wierzytelności Skarbu Państwa spowodowanego przedawnieniem zobowiązań podatkowych Skarżącego w sytuacji, gdy nadrzędny organ podatkowy, tj. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10.12.2009 r. (sygn. ITPB3/423-525/09/MT) ustosunkował się do kwestii przedawnienia jego zobowiązań, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.09.1998 r. (sygn. III SA 546/97) potwierdził, że Skarżący pozostaje stroną postępowania podatkowego; -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kontynuowanie przez organy podatkowe egzekwowania w ramach postępowania upadłościowego wierzytelności wynikających ze zobowiązań podatkowych Skarżącego, które wygasły w skutek przedawnienia; -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się (nie rozpatrzenie) wyroku NSA stanowiącego dowód w sprawie. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 60 Prawa upadłościowego. Skarżący w treści uzasadnienia skargi przedstawił swój pogląd na temat rozumienia treści przepisu art. 60 Prawa upadłościowego, stwierdzając, iż ten przepis prawa nie odnosi się do pojęcia masy upadłości, ale do pojęcia mienia. W opinii Skarżącego w związku z wykładnią systemową prawa, termin "mienie" należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Powołując się na komentarz do kodeksu cywilnego podniósł, że mienie stanowi tylko aktywa, a więc nie pasywa (w tym zobowiązania). W jego ocenie mienie należy odróżnić od majątku, który zawiera i aktywa i pasywa. Pełnomocnik przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 03.12.2009 r. (sygn. II CSK 215/09) zaznaczając, iż dotyczy on sprawy odmiennej od sprawy Skarżącego. W dalszej części zarzutów Pełnomocnik zaznaczył, iż w jego ocenie art. 60 Prawa upadłościowego należy interpretować w ten sposób, że postępowanie dotyczące aktywów (mienia) wchodzących w skład masy upadłości może być wszczęte i prowadzone dalej wyłącznie przez syndyka. W opinii Skarżącego użyty w tym przepisie termin "mienie" nie jest jednak przypadkowy, tym bardziej biorąc pod uwagę, że prawo upadłościowe w innych przepisach definiuje pojęcie masy upadłości oraz odnosi się do majątku upadłego. Poza tym, w art. 60 Prawa upadłościowego, użyto pojęcia mienia wchodzącego w skład masy upadłości, co również sugeruje, że masa upadłości (a więc majątek upadłego) stanowi pojęcie szersze niż samo mienie. Ponadto Pełnomocnik w związku z ww. art. 60 Prawa upadłościowego zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zaznaczył, iż w jego opinii, przedmiotem postępowania podatkowego może być każda sprawa dotycząca jego podatków i niewątpliwie ustalenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest sprawą dotyczącą zobowiązań podatkowych Skarżącego. Skarżący zaznaczył, iż syndyk obligatoryjnie zastępuje upadłego (tj. działa w swoim imieniu, ale na rzecz upadłego) tylko w postępowaniach dotyczących aktywów (np. wierzytelności, w tym również wierzytelności upadłego wobec Skarbu Państwa), a nie zobowiązań upadłego. W zakresie zobowiązań upadłego, syndyk może zastąpić go w postępowaniach (w tym postępowaniach podatkowych), ale nie jest to obligatoryjne. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na opinię syndyka z dnia 11.05.2010 r., dołączoną do skargi, zgodnie z którą syndyk S.G. uważa, że jest niewłaściwy do wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Skarżącego i że takie wystąpienie stanowiłoby naruszenie art. 60 Prawa upadłościowego. Skarżący zaznaczył, iż uprawnienie do złożenia przez Skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania wynika z art. 165 Ordynacji podatkowej i wobec braku przepisów, które uniemożliwiałaby wszczęcie takiego postępowania, wniosek powinien zostać uwzględniony i postępowanie wszczęte. Wyjaśnił także, iż interpretacja Ministra Finansów z dnia 10.12.2009r, została przywołana we wniosku na potwierdzenie faktu, że organ nadrzędny w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej zajął merytoryczne stanowisko w sprawie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Skarżący nie zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej w zakresie interpretacji fragmentów wyroku Sądu Rejonowego. Zaznaczył, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa upadłościowego, Skarżący ma zarówno możliwość dochodzenia swoich racji w postępowaniu upadłościowym, jak i w postępowaniu podatkowym, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dlatego też, Skarżący może skorzystać z praw przyznanych mu zarówno przez Prawo upadłościowe, jak też i przez przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi, zaskarżone postanowienie podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jego niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności i złożenia stosownego wniosku o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności na łączną kwotę 2.390.476,50 zł. W ocenie Sądu, rozpatrzenie sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności w podatku VAT, umieszczonej na liście wierzytelności upadłego, z powodu przedawnienia, co oznacza, że zachodzą inne okoliczności (o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej), z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie przed sądem upadłościowym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż określone we wniosku z dnia 23.12.2009 r. żądanie jest przedmiotem toczącego się postępowania przed Sądem Rejonowym pod sygnaturą akt "[...]". Zostało ono wszczęte na wniosek upadłego z dnia 25.03.2009 r. Upadły wniósł do Sądu Rejonowego o uznanie, że wierzytelności Urzędu Skarbowego uległy przedawnieniu w całości i żądał sprostowania listy wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego, prowadzone przed Sądem upadłościowym postępowanie rozstrzygnie ostatecznie o zasadności żądań upadłego, zatem brak jest podstaw do wszczynania w tym zakresie równoległego postępowania podatkowego. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu zaznaczył, iż z chwilą ogłoszenia upadłości, upadły wprawdzie nie traci w postępowaniu podatkowym przymiotu strony, ale do występowania w postępowaniu podatkowym legitymowany jest jedynie Syndyk, dlatego upadły nie był uprawniony do złożenia przedmiotowego wniosku. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu uznać należy za zasadne. Występują bowiem okoliczności, z powodu których postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności i złożenie stosownego wniosku o wykreślenie wierzytelności z listy wierzytelności nie mogło być wszczęte. W związku z powyższym, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 Prawa upadłościowego, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności, z uwagi na ogłoszenie w dniu 29 lutego 1996 roku upadłości F.S. - Przedsiębiorstwo S., należy tę sytuację odnieść do unormowań Prawa upadłościowego, obowiązującego w dacie ogłoszenia upadłości, czyli Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe. Jak wynika z akt sprawy, podstawą prawną rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi jest między innymi art. 60 Prawa upadłościowego. Zgodnie z jego treścią, postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Powyższy przepis stanowi zatem procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Oznacza to, iż przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, w tym zwłaszcza art. 20, art. 60 i art. 90. Zgodnie bowiem z art. 20 Prawa upadłościowego, na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z mocy prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jak też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. W myśl zaś art. 90 Prawa upadłościowego syndyk upadłości obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Fakt, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt upadłego, który po ogłoszeniu upadłości nadal jest podatnikiem - nie jest nim bowiem syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego; nie jest nim także sama masa upadłości jako taka - mógłby ewentualnie uzasadniać wywiedzenie uprawnień zarządu upadłej spółki z art. 133 Ordynacji podatkowej, do skutecznego domagania się wzruszenia decyzji podatkowych wydanych wobec upadłego. Jednakże to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku sprawiają, że upadły nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych upadłego, na wniosek złożony przez Skarżącego. Wyłączną legitymację procesową ma bowiem w tym zakresie tylko syndyk masy upadłości i jedynie on w czasie trwania postępowania upadłościowego z wnioskiem takim mógł skutecznie wystąpić. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 133 §1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wobec tego, stroną postępowania podatkowego jest syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają jednak przepisy Prawa upadłościowego. Z tych też względów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 60 Prawa upadłościowego oraz art. 133 Ordynacji podatkowej są zdaniem Sądu niezasadne. Przedmiotem rozważań Sądu były też argumenty, które wskazywały, iż decyzje nakładające na upadłego obowiązek podatkowy dotyczą zobowiązań upadłego i w żadnym wypadku nie dotyczą mienia (majątku) - pojęć używanych w art. 20 i art. 60 Prawa upadłościowego. Należy w związku z tym podkreślić, że upadłość najogólniej rzecz ujmując traktowana jest jako egzekucja generalna, czyli jej istotą jest zaspokojenie wierzycieli. Każdy zatem zarzut mogący mieć wpływ na wysokość zgłoszonych wierzytelności dotyczy mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Mienie wchodzące w skład masy upadłości ma być bowiem spieniężone w celu zaspokojenia wierzycieli. Od tego ilu jest wierzycieli i jakie wierzytelności są ujęte w liście wierzytelności zależy w jakim stopniu należy sięgać do mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Przykładowo w chwili ustalania listy wierzytelności może być taka sytuacja, iż rozmiary zgłoszonych wierzytelności wskazują, że tylko w pewnej niewielkiej części poszczególne wierzytelności mogą być zaspokojone. Natomiast w wyniku działań podejmowanych przez syndyka może dojść do sytuacji, że nie tylko wszystkie wierzytelności zostaną w całości zaspokojone, ale nawet pozostanie taka część mienia, która nie będzie musiała podlegać podziałowi między wierzycieli. Podobnym zagadnieniem do będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawie III SA 557/03 (System informacji prawnej LEX nr 169336). Sąd ten w wyroku z dnia 9 września 2004r. sformułował następujące tezy: "1. Art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. 2. Nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej spółki. 3. Użyte w art. 60 Prawa upadłościowego sformułowanie "postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości" w żadnym razie nie może być interpretowane w taki sposób, i nie ma żadnych podstaw żeby tak twierdzić, że odnosi się tylko do wierzytelności masy upadłości, a nie dotyczy zobowiązań tej masy.". Z uwagi na to, że orzeczenie to jest opublikowane a więc dostępne dla stron, nie ma potrzeby przedstawiać obszerniejszych fragmentów uzasadnienia. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela tezy sformułowane przez WSA w Warszawie, a przy tym są one na tyle ogólne, iż nie ma znaczenia, że poglądy tego Sądu są wynikiem rozpatrywania sprawy mającej w tle odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego a istotą sporu było to czy po ogłoszeniu upadłości organ upadłej osoby prawnej może skutecznie domagać się wzruszenia decyzji wydanej wobec takiej osoby. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela zatem pogląd, że do użytych we wskazanych przepisach pojęć "mienia" bądź "majątku" wchodzącego w skład masy upadłości odnoszą się zarówno aktywa czyli wierzytelności, jak i pasywa czyli zobowiązania, w tym publicznoprawne. W niniejszej sprawie istotne jest nie tylko to, że jedynie w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego wierzyciele mogą zostać zaspokojeni ale że wyłącznie w ramach tego postępowania, które ma charakter egzekucji generalnej może być podniesiony i zbadany przez sąd upadłościowy ewentualny zarzut przedawnienia należności podatkowych, zgłoszonych we właściwym terminie do masy upadłości przez uprawnionego wierzyciela, w tym wypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności i złożenia stosownego wniosku o wykreślenie wierzytelności podatkowej z listy wierzytelności. Sąd, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte, a zatem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.). W wyroku z dnia 5 lipca 2001 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 750/99 (opubl. W ONSA 2002/3/129, LEX nr w bazie 54321) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do możliwości wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia stwierdzając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Pogląd ten jest też reprezentowany w doktrynie (np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 229; A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 202; R. Mastalski: Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 172). Pogląd ten Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela. Trzeba podkreślić, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia Ordynacja podatkowa nie przewidywała wydawania tego rodzaju decyzji. Nie istnieje zatem sprawa podatkowa, której przedmiotem może być stwierdzenie przedawnienia czy stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności Skarbu Państwa wynikających ze zobowiązań podatkowych skarżącego (por. wyrok NSA II FSK 1097/07). Gdyby więc doszło do wszczęcia postępowania i wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania skarżącego na skutek przedawnienia, byłaby to decyzja wydana bez podstawy prawnej. Należy podkreślić, iż przepisy art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej instancji nie przyznają organom podatkowym kompetencji do wydawania decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy) lub też w szczególnego rodzaju egzekucji, jaką jest postępowanie upadłościowe poprzez może być podnoszony w oświadczeniu upadłego co do zgłoszonych wierzytelności (art.153 pr.up.) albo na dalszych etapach ustalania listy wierzytelności (art.161§2 i art.162 § 2 i 3 pr.up.). Za bezpodstawne uznać należy stanowisko strony upatrujące podstawy prawnej działania organów w zasadzie ogólnej postępowania podatkowego. Zasady postępowania są bowiem regułami, jakimi organy powinny kierować się prowadząc postępowanie podatkowe. Zasady ogólne nie wprowadzają nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje (por. B.Adamiak, w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa ... str.431-432). W związku z tym nietrafny jest zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu nie można też wiązać, jak chce tego skarżący, z odmową organów uwzględniania w sprawie interpretacji Ministra Finansów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi tj. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym i ze swej istoty nie może w żaden sposób odnosić się do kwestii materialnoprawnych. W związku z tym, prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego, że procesowa realizacja zarzutu przedawnienia nie może być samodzielnym i jedynym przedmiotem postępowania podatkowego, tym bardziej w sytuacji, gdy w organie podatkowym nie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe lub egzekucyjne a merytoryczne rozpoznanie zarzutu przedawnienia, czyli jego procesowa realizacja, powinna nastąpić w prowadzonym już postępowaniu egzekucyjnym mającym charakter egzekucji generalnej. Przepisy Ordynacji podatkowej w Rozdziale 7 zatytułowanym wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w art.59 określają formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 pkt 9) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Sąd podziela pogląd wyrażony w doktrynie ( B.Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Wyd. LexisNexis wyd.5, teza 11, str. 321), iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy, mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego. Ograniczona w czasie jest zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80). Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku. Przedawnienie określone w Ordynacji podatkowej wywiera skutek materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania. Zauważyć należy, że organ może tylko umorzyć postępowanie a nie stwierdzić postanowieniem wystąpienie przedawnienia. Jeśli zatem nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w jego toku stwierdzono przedawnienie zobowiązania, to tym bardziej niemożliwe jest wszczęcie postępowania dla samego stwierdzenia przedawnienia. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do wyroku NSA wydanego w sprawie, gdzie skarżący był traktowany jako strona w postępowaniu podatkowym, który to wyrok mógł, jego zdaniem, mieć wpływ na rozstrzygnięcie przyznać należy, że organ nie odnosił się do tego wyroku. Jednakże nie można uznać, że doszło w tym zakresie do uchybienia, skoro ani we wniosku o wszczęcie ani w zażaleniu strona nie wskazała żadnego wyroku NSA, który należałoby mieć na uwadze. Dopiero po rozpoznaniu zażalenia do akt sprawy dołączona została kserokopia wyroku NSA z dnia 9 września 1998 r. wydanego w sprawie ze skargi F.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1994 r. Organ zażaleniowy nie mógł więc odnieść się do treści tego wyroku rozpoznając zażalenie, bo wyrok ten nie był mu znany. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że powoływane przez stronę orzeczenie zapadło na tle sprawy wymiarowej a zatem dotyczyło innego rodzaju rozstrzygnięcia. Nie miało w związku z tym żadnego znaczenia z punktu widzenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).