I SA/Ol 439/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nie opłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 533 (pięćset trzydzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W okresie od 14 grudnia 2001r. do 05 lipca 2002r. przeprowadzona została u podatniczki A. S. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Po zakończeniu kontroli Urząd Skarbowy w E. wydał decyzję z dnia 16 września 2002r., która uchylona została w całości decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2002r., która przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja Urzędu Skarbowego w E. z dnia 17 lipca 2003r. także została uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 października 2003r. Po uzupełnieniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wydał w dniu 13 maja 2004r. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 28.967,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nie wpłaconych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 1998r.w łącznej kwocie 4.131,80 zł (T.III k.71 akt podatk.). Decyzję tę organ I instancji wydał, ustalając, że podatniczka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i zaniżenie przychodów w związku z niewpisaniem do podatkowej księgi przychodów rachunków za tłumaczenie pism i umów oraz poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i budowy nieruchomości a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat czynszowych, za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne i zakup środków czystości. Organ ten ustalił, że w 1998r. podatniczka, oprócz przychodów z wykonywania zawodu tłumacza przysięgłego oraz stosunku pracy, uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, których w ogóle nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2004r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998r. w kwocie łącznej 4.131,80 zł. Natomiast w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego uchylił decyzję organu I instancji i zobowiązanie to w podatku dochodowym za 1998r. określił na kwotę 24.641,50 zł. Uzasadniając swą decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (D.U. nr 41, poz.324 ze zm.), obowiązującej w stanie prawnym przedmiotowej sprawy, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza , budowlana , handlowa i usługowa , prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek prowadzącego ją podmiotu. Ustalenia organu pierwszej instancji , że podatniczka prowadziła w 1998r. i latach wcześniejszych taką działalność są trafne. Strona , pomimo braku rejestracji działalności w tym zakresie, taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami faktycznie prowadziła od co najmniej 1991r. Zawierała bowiem liczne umowy , na podstawie których nabywała nieruchomości a następnie zbywała je innym osobom. Częstotliwość zwieranych transakcji oraz niewielki odstęp pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości uzasadniają ustalenie, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Sprzedaż następowała w większości przypadków przed upływem 5 lat od daty ich nabycia . Nadto z zawartego w aktach sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 .12.1993r. , sygn. akt III S.A. 452/93 wynika , że strona już w 1991 r. , sprzedając 21 nieruchomości, uzyskała bardzo duży zysk, który przeznaczyła na zakup innych nieruchomości. W następnych latach (1992,1995-1997) na podstawie umów notarialnych sprzedała łącznie 67 nieruchomości , zaś w latach 1998-2001 zawarła 25 transakcji kupna nieruchomości, które następnie sukcesywnie sprzedawała. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawodawca w art. 10 ust.1 ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm. ; dalej jako u.p.d.o.f.), wymieniając źródła przychodów, wyraźnie rozdzielił wymienione w pkt. 3 przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów wymienionych w pkt 8 lit."a" ze sprzedaży lub zamiany (z zastrzeżeniem art. 10 ust.2 ) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Warunkiem rozróżnienia przychodów jest to " aby określone w tym przepisie odpłatne zbycie nie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe za 1998 rok dało podstawy do stwierdzenia , że strona nie wykazała przychodów ze sprzedaży: w dniu 26.02.1998r. dla J. P. niezabudowanej działki w S. za kwotę 1.300 zł , nabytej w dniu 19.05.1995r. za kwotę 105,69 zł; w dniu 08.05.1998r. dla F. i M. H. dwóch działek (zabudowanej o pow. 0,12 ha i niezabudowanej o pow.2,347ha) położonych w P. za łączną kwotę 80.000 zł, z tego 50.000 zł za działkę zabudowaną i budynki na niej; pierwsza z nieruchomości nabyta była 12 .02.1997r. za kwotę 3.600 zł a druga 03.04.1998r. za kwotę 1.300 zł). W 1998roku strona poniosła natomiast wydatki na zakup: w dniu 03.04.1 998r. niezabudowanej działki w P. o po. 2,347 ha za cenę 1.300 zł plus 199 zł koszty związane z zawarciem umowy ; działka ta została sprzedana w dniu 08.05.1998r.; w dniu 15.07.1998r. niezabudowanej działki w K. za cenę 21.000 zł plus 1.772,20 zł kosztów związanych z zawarciem umowy ; nieruchomość ta została sprzedana w dniu 06.08.1999r. za kwotę 75.000 zł dla A. i Z. O. jako działka z rozpoczętą budową doku letniskowego.; w dniu 23.10.1998r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr "[...]" w G. za cenę 1.100 zł plus 283 zł kosztów związanych z zawarciem umowy; lokal ten został sprzedany w 1999r.; w dniu 16.09.1998r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego w D. za cenę 1.601 zł plus 208 zł kosztów związanych z zawarciem umowy; lokal został sprzedany w 1999r.; w dniu 10.12.1998r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego w D. za cenę 1.601 zł plus 298zł kosztów zawarcia umowy; lokal sprzedany został w 1999 r. Działalność gospodarcza "prowadzona przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek, miała na celu osiągnięcie zysku a uzyskany dochód , który pozostawał wyłącznie do dyspozycji strony , był przeznaczany w większości na zakup kolejnych nieruchomości lub podwyższenie wartości wcześniej zakupionych nieruchomości (poprzez remonty i inwestycje). Strona potwierdziła to w protokole z 12.08.2002r. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W każdym przypadku, indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności " należy oceniać związek poniesionego kosztu ze źródłem przychodu i jego celowość. Koszt uzyskania przychodu wiąże się z konkretnym źródłem przychodu. Organ odwoławczy stwierdził w swej decyzji, że organ I instancji błędnie ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w 1 998r. Nieprawidłowo bowiem zastosowano art. 23. ust.1 pkt 56 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. nie dotyczy zakupu materiałów budowlanych lub usług w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej . Nieuznanie wydatków na zakup nieruchomości , remonty i inwestycje w ramach deklarowanego przez stronę celu przewidzianego w cyt. przepisie , nie może nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Zakwestionowanie tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w 1998r. wynika natomiast z braku związku tych wydatków z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. To strona miała przy tym obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzałyby taki związek. Podatniczka udokumentowała rachunkami wydatki poniesione w okresie od 20.01.1997r. do 13.12.1997r. w kwocie 32.966z1 i poniesione w 1998r. w kwocie 38.925,99z1 jako dotyczące przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 08.05.1998r. nieruchomości położonej w P (nabyta przez małż. H). Ponieważ strona nie dysponowała dokumentacją, a w szczególności dziennikiem, budowy realizowanej na działce w P., organy podatkowe nie były w stanie stwierdzić, czy strona prawidłowo przyporządkowała zakupione w 1997r. materiały i usługi. Zatem , mając na uwadze przepisy prawa budowlanego ( art. 28 ust.1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 12 i 13 ustawy z 07.07 1994r., D.U. nr 89 z 1994r. , poz. 414 ze zm.), brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione w okresie od 20.01.1997r. do 01.10.1997 r. ,a więc przed uzyskaniem w dniu 27.10.1997r.pozwolenia na budowę w łącznej kwocie 25.665,89 zł dotyczyły nieruchomości w P. Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę , że w 1997r. strona zakończyła realizację trzech innych inwestycji budowlanych, sprzedanych w dniach 01.02.1997r., 10.07.1997r. i 24.11.1997r. Uwzględniono nadto rodzaj i daty nabycia materiałów budowlanych (armatura i materiały instalacyjne) " które nie mogły być wykorzystane do budowy budynków w P. sprzedanych w stanie surowym zamkniętym w 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także , iż brak jest uzasadnienia do przyjęcia , że strona , już po sprzedaniu nieruchomości w P., w ramach ceny wykazanej w akcie notarialnym, od dnia 09.05.1998r. do dnia 22.09.1998r. poniosła wydatki w kwocie 34.438,97 zł. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów uzasadniających konieczność ponoszenia wydatków po sprzedaniu nieruchomości . Nadto oświadczenie F. F. stwierdza , że po sporządzeniu aktu notarialnego wszystkie wydatki ponosili kupujący. Wydatki ponoszone po dniu 08.05 1998r. dotyczą w większości zakupu materiałów koniecznych przy wykonywaniu prac wykończeniowych (armatura i instalacyjne) a nie materiałów potrzebnych przy wykonywaniu stanu surowego zamkniętego sprzedanych budynków o jakich mowa w §1 aktu notarialnego z dnia 08.05.1998r. Stan surowy zamknięty obejmuje zaś w szczególności zakończenie wszelkich konstrukcji budynku, poszycie ścian zewnętrznych, pokrycie połaci dachu, pokrycie ścian zewnętrznych i inne roboty wymienione w uzasadnieniu decyzji. Stan surowy zamknięty nie obejmuje wykonania instalacji i prac wykończeniowo-montażowych). Brak również podstaw do uznania, że wymienione wydatki w kwocie 34.438,97 zł zwiększają wartość remanentu końcowego na koniec 1998 roku ponieważ strona nie przyporządkowała tych wydatków do inwestycji realizowanych w 1998r., które zostały sprzedane w następnych latach w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe nie wykazało również ,że strona dokonywała zakupów materiałów budowlanych lub usług w celu ich gromadzenia. Fakt dokonania zakupu materiałów w spornej kwocie nie oznacza , że materiały te musiały być zużyte w związku z przychodami z działalności gospodarczej w 1998r. Strona mogła sporne wydatki ponieść na własne cele mieszkaniowe , zakupione materiały odsprzedać , zużyć te materiały w ramach świadczenia usług budowlanych. Wydatki te mogły również być związane odpowiednio z przychodami roku 1997, 1999 lub następnymi, gdyż z treści oświadczeń strony wynika, że realizowała od 1992 roku szereg inwestycji budowlanych, o których mowa w art. 21 ust. pkt 32 u.p.d.o.f. Do protokołu z dnia I 7.02.2004r. strona oświadczyła , że z uwagi na upływ czasu nie może dokładnie określić, które z zakupionych materiałów budowlanych były wykorzystywane w poszczególnych budowach. Jeśli wydatki dotyczą dwóch odrębnych ze względu na zasady opodatkowania źródeł przychodów, to konieczne jest przypisanie wydatków odpowiednio do poszczególnych źródeł przychodów. Nie można bowiem uznać za koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków i opłat , których strona nie potrafi przyporządkować do konkretnych przychodów a istnieje duże prawdopodobieństwo , że mogą one być związane z nieruchomościami nie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym , że strona nie przedłożyła organom podatkowym jednoznacznych dowodów potwierdzających jej zeznania, iż sporne wydatki w kwocie łącznej 60.104,86 zł z okresu od 20.01 .do 01.10. 1997r. , od 11.07. do 27.08.1997r. , od 09.05. do 21.09.1998r. oraz od 29.05. do 22.09.1998r. dotyczą nieruchomości w P. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych jest zgodne z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów w 1 998r. związanych ze sprzedażą nieruchomości w P organ odwoławczy przyjął wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług w łącznej kwocie 11.787,89 zł " podwyższając te wydatki w stosunku do przyjętej przez organ I instancji kwoty 627,3 6 zł. Na kwotę przyjętą w zaskarżonej decyzji składają się wydatki z okresu od 27.10. do 13.12.1997r., od 06.12. do 09.12. 1997r., od 07.04 . do 25.04.1998r. jod 14.01. do 07.05.1998r. wykazane w załącznikach nr 1 i 2 do protokołu z dnia 17.02.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że gdyby przyjąć jako koszt wybudowania budynków w P wydatki podawane przez skarżącą, to należałoby w konsekwencji uznać , że na sprzedaży tych budynków strona poniosła stratę w wysokości co najmniej 21.892,75 zł (uzyskana cena to 50.000 zł a deklarowane wydatki to łącznie 71 .892,75 zł). Do kosztów uzyskania przychodów października 1998r. organ odwoławczy przyjął także wydatki w kwocie 573,90 zł poniesione w okresie od 08 - 09.10 .1998r. związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży w 1999r. nieruchomości w G. Wydatki te zwiększyły wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.1998r. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów odwołania dotyczących nie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi , że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził , że art. 2 ust.4 u.p.d.o.f. mówi , że ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym .W art. 1 ust.2 ustawy z 15.11.1984r. o podatku rolnym (D.U. nr 94 z 1993r., poz.431 ze zm.) za gospodarstwo rolne uznaje się obszar użytków rolnych i innych sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy o podatku rolnym stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust.2, grunty zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza . Zacytowanie błędnego przepisu ( w brzmieniu nie obowiązującym w 1998r.) w decyzji organu I instancji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż treść obowiązującego w 1998r. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym była zbieżna z przepisem zacytowanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczący wyłączenia od opodatkowania gruntów , które zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zaskarżona decyzja przyjęła , że nabywane przez stronę grunty stanowiły towar handlowy nabyty przez stronę w działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Grunty sklasyfikowane jako użytki rolne ale wykorzystywane w działalności gospodarczej, podobnie jak zakup lub budowa (remont) budynków mieszkalnych lub ich części, innych budynków ( nieruchomości) lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaskarżona decyzja podniosła nadto , że dla oceny omawianego zarzutu nie bez znaczenia jest fakt , że strona po sprzedaniu gruntu sklasyfikowanego jako użytek rolny , z reguły składała oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. a następnie przedkładała organowi podatkowemu rachunki dokumentujące wydatki zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit."a" u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku przewidziane w tych przepisach jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi jeżeli spełnia określone tymi przepisami warunki , bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych. Organ odwoławczy nie uznał zatem zarzutów strony co do tolerowania przez organy podatkowe rozliczeń w trybie cyt. art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit."a" u.p.d.o.f. i nie wszczynania postępowania podatkowego w latach 1992-1997. Nie znalazł także podstaw do przyjęcia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania co zebrania materiału dowodowego , ustaleń faktycznych i oceny dowodów. Odnośnie do pozostałych ustaleń decyzji organu I instancji, niekwestionowanych przez stronę, organ odwoławczy stwierdził , że są one prawidłowe. Dotyczy to zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat czynszowych, za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne i zakup środków czystości oraz zaniżenia przychodów m.in.za tłumaczenia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy określił należny podatek dochodowy za 1998r. na kwotę 24.641,50 zł a zaległość podatkową na 20.736 zł. Utrzymując w mocy decyzję co do odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ odwoławczy stwierdził , że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust.2 i uat.3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej , o której mowa w art. 14, są obowiązani wpłacać bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy według określonych tymi przepisami zasad. Zgodnie z art. 53§1 Ordynacji pod. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast art. 53 a Ord. pod. stanowi , że jeżeli organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi , że podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części , nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję , w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy dokonał więc rozliczenia zaliczek oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, określając wysokość odsetek na kwotę 5.346,70 zł a więc na kwotę wyższą niż organ I instancji. Zgodnie z art. 234 Ord. pod. organ odwoławczy nie może jednak wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji. W skardze wniesionej do sądu na powyższą decyzję , skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego , tj. art. 21 ust.1 pkt 28 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.; - naruszenie prawa procesowego , tj. art. 122,187§1 ,191,194, 210§1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści skargi wynika , że wnosi ona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarga wywiodła , że naruszenie art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegało na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych w okresie od 20.01. do 27.10.1997r. , tj. przed datą otrzymania pozwolenia na budowę w P. Działka nr 123/1 o pow. 0,12 ha przeznaczona była w planie zagospodarowania przestrzennego na działkę siedliskową, co wynika z dokumentów zawartych w aktach. Podatniczka wskazała w toku postępowania podatkowego ,że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie jest wymagane pozwolenie na budowę obiektów tymczasowych przeznaczonych do czasowego użytkowania na terenie budowy , jak również obiektów gospodarczych związanych z produkcją i uzupełniających zabudowę zagrodową w ramach istniejącej działki siedliskowej. Ponadto "rozpoczęcie robót budowlanych" bez wymaganych dokumentów a zakup materiałów budowlanych do wykonania prac budowlanych , to dwie zupełnie różne sprawy. Nietrafne jest również nie uznanie za koszty uzyskania przychodów zakupu tych materiałów (przed uzyskaniem pozwolenia na budowę) na podstawie domniemania, że wykorzystano je do realizacji budów nieruchomości sprzedanych w 1997r. Sprzedaż zabudowanej nieruchomości w dniu 01.02.1997r. wyklucza bowiem zasadność wyłączenia zakupu materiałów z okresu po tej dacie do 21.10.1997r.Nie ustalono także daty zezwolenia na budowę nieruchomości sprzedanej 24.11.1 997r. oraz pominięto fakt , czy prowadzona była budowa czy remont. W konsekwencji tendencyjnie i nieobiektywnie przyjęto domniemanie wykorzystania zakupionych na budowę w P. materiałów do budów sprzedanych w 1997r. Organ odwoławczy nie ocenił w uzasadnieniu twierdzeń( wyjaśnień) podatniczki, pominął lub nie ustalił istotnych faktów, naruszając tym art.122 i art.187§1 Ord. pod. Podobnie nieprawidłowo zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodu zakupu materiałów budowlanych związanych z budową w P. w okresie po dacie sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży w oparciu o treść oświadczenia nabywcy i ocenę rodzaju zakupionych materiałów w kontekście pojęcia "stan surowy zamknięty". Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło bowiem w dniu 23.05.1998r., co wynika z aktu notarialnego i wyjaśnień skarżącej Nabywca nie miał więc wiedzy " czy w okresie pomiędzy datą sporządzenia aktu notarialnego a datą wydania nieruchomości " dokonywane były zakupy materiałów w celu wykonania prac wykończeniowych. Pominięcie tych okoliczności stanowiło naruszenie art. 122 i art. 191 Ord. pod. Poważne zastrzeżenia budzi ocena pojęcia "stan surowy zamknięty". Dokonana w związku z tym ocena charakteru materiałów budowlanych do prac wykończeniowych nie może stanowić podstawy do zastosowania art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie bądź nie uznanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Nie podano podstawy prawnej przyjętego zakresu pojęcia stan surowy zamknięty. Ustalenie tego zakresu wymaga wiadomości specjalnych .Potwierdzeniem tej tezy jest bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy kosztu drewnianego domu o powierzchni 125,75 m kw. , budynku gospodarczego i prac melioracyjnych gruntu w P na kwotę 11.781,89 zł, tj . w równowartości zakupu materiałów. Konieczne jest więc dokonanie prawidłowych ustaleń co wartości wykonanych robót przy zastosowaniu metody oszacowania . Na taka potrzebę zwracał już uwagę organowi I instancji organ odwoławczy, uchylając decyzję z 17.07.2003r. Zastosowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zakupu materiałów budowlanych na podstawie definicji "stanu surowego zamkniętego", nie opartej o przepis prawa, narusza art.210§1 pkt 6 Ord. pod. Uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem art.21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skarga podniosła , że zaskarżona decyzja pominęła wskazywany w odwołaniu fakt posiadania przez skarżącą gospodarstwa rolnego w P,. Nie uzasadniono przy tym odrzucenia dowodu w postaci zaświadczenia potwierdzającego charakter rolny niezabudowanej działki w S. Pominięcie potwierdzonych urzędowo faktów mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy stanowiło naruszenie art. 194 i 122 Ord. pod. Nadto , zdaniem skargi , naruszenie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nastąpiło poprzez nieprawidłowe uznanie za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej sprzedaży gruntu rolnego w P. i S. , wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni powyżej 1 ha w wyniku wyłączenia go z opodatkowania podatkiem rolnym jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Naruszono tym samym przepis art. 1 ust.2 ustawy o podatku rolnym , definiujący pojęcie gospodarstwa rolnego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. nr 9 , poz.31 ze zm , dalej jako u.p.o.l.), zawierający definicję gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarga podniosła nadto , że skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust.2 ustawy o pod. rolnym od 1995r., co potwierdziła dokumentami z urzędów gmin oraz decyzjami dot. wymiaru podatku rolnego i dowodami wpłat ubezpieczenia KRUS. Sprzedaż części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tj. dwóch działek w P. i działki w S. , wobec nie utracenia przez nie charakteru rolnego u nabywców, korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych zarzutów , mających wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, jest nieprawidłowe określenie w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek od tych zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie , podtrzymując argumentację przestawioną w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi , podniósł , że realizacja poszczególnych inwestycji następowała sposobem gospodarczym przez członków najbliższej rodziny. Przy braku jednoznacznego wskazania przeznaczenia poszczególnych materiałów budowlanych do każdego z remontów lub budów, braku dokumentacji dot. inwestycji oraz mając na uwadze upływ ponad 6 lat od sprzedaży nieruchomości organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia kosztów budowy spornych nieruchomości na podstawie oszacowania zaś zarzut zaniżenia kosztów jest bezzasadny. Odpowiedź na skargę wskazuje nadto na rozumienie pojęcia "stan surowy zamknięty" , powołując się na dostępne w internecie informacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić słuszności . Dokonana przez sąd kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem prowadzi do wniosku ,że organ odwoławczy nie zweryfikował należycie decyzji organu naczelnika urzędu skarbowego , opierając swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów. Stanowiło to naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art.122, 180§1, 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do prawidłowego zastosowania powołanych przez dyrektora izby skarbowej przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty skargi dotyczące charakteru jej działalności związanej z obrotem nieruchomościami . Działalność tę , realizowaną od kilku lat, organy podatkowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odsprzedawaniu różnego rodzaju nieruchomości , częściowo po zwiększeniu ich wartości w wyniku nakładów poczynionych na remonty lub budowę. W ocenie sądu, co do zasady stanowisko organów podatkowych jest trafne i prawidłowo umotywowane. Stanowisko to znajduje bowiem oparcie w dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny. W stanie prawnym , mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie , prawo podatkowe nie zawierało definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to , że pojęcie to należy rozpatrywać na gruncie obowiązującej do końca 2000r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (D.U. nr 41, poz.324 ze zm.) , czyniąc zadość zasadzie jednolitości systemu prawnego. Zasadnie więc zaskarżona decyzja powołała art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie , z którym za działalność gospodarczą rozumieć należy działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Orzecznictwo sądowe wskazało nadto , że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter , powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn.akt IIIRN 4/96, opub. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn.akt ISA/Lu 1232/98 , opub. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6). Ocena, czy dana działalność nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zależy zatem od konkretnych okoliczności .Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie , że skarżąca - obok przychodów z zawodu tłumacza przysięgłego- osiągała także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej nie wyklucza jednak samo przez się prowadzenia działalności o charakterze rolniczym a więc prowadzenia gospodarstwa rolnego. Możliwe jest bowiem prowadzenie obu tego rodzaju działalności równolegle. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatniczki, że prowadziła gospodarstwo rolne a sprzedane przez nią nieruchomości w P. i S. wchodziły do jej gospodarstwa rolnego a więc zastosowanie miało zwolnienie podatkowe przewidziane wart. 21 ust.1 pkt 28 u.p.do.f. Stanowisko organów podatkowych nie zostało jednak oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla tej kwestii okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatniczki , przy rozważeniu podnoszonych przez nią okoliczności i przedłożonych dowodów. Zaskarżona decyzja narusza więc w tym zakresie art.122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187§1 i art.210§4 Ord. pod. Wychodząc z założenia , że wszystkie nieruchomości sprzedawane przez skarżącą były przedmiotem działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, zaskarżona decyzja przyjęła ,że wspomniane grunty w P. i S. nie podlegały opodatkowaniu rolnym jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Były bowiem towarem handlowym a nie częścią gospodarstwa rolnego. Powołano się przy tym na art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o podatku rolnym. Pominięto jednak całkowicie fakt, że skarżąca była podatnikiem podatku rolnego, otrzymywała co do tego stosowne decyzje gminy, uiszczała składki KRUS a te okoliczności wskazała w toku postępowania, przedkładając dowody w postaci dokumentów. Dokumentów tych nie oceniono zgodnie z regułami wynikającymi z art. 194 Ord. pod. Nie poczyniono też żadnych ustaleń i rozważań co do tego ,czy skarżąca faktycznie prowadziła gospodarstwo rolne. Z brzmienia cytowanego w decyzji art. 1 ust.2 ustawy o podatku rolnym wynika zaś ,że niezależnie od innych elementów definicji, konieczne jest aby użytki rolne i grunty pod zabudowaniami związane były z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieuzasadnione jest przy tym w ocenie sądu wywodzenie w zaskarżonej decyzji niekorzystnych dla podatniczki wniosków z faktu składania oświadczeń przewidzianych w art.28 ust.2 w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Podatniczka, której celem było skorzystanie ze zwolnienia od podatku mogła bowiem pozostawać w przekonaniu ,że postępuje prawidłowo , skoro przez kilka lat organy podatkowe nie kwestionowały tej praktyki , mając wiedzę o skali działalności podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak właściwej reakcji ze strony powołanego do tego urzędu skarbowego utwierdzał ją zatem w tym przekonaniu. Trudno w tej sytuacji nie zgodzić się z zarzutem naruszenia także art. 121 § 1 Ord. pod. (zasada zaufania). Bez usunięcia wskazanych uchybień przepisom postępowania nie jest możliwe prawidłowe ustalenie "czy znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W przypadku ustalenia , że nie ma przesłanek do przyjęcia , że także wspomniane nieruchomości stanowiły przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej , celem prawidłowego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. konieczne będzie nadto ustalenie , czy w związku ze sprzedażą gruntów w P. i S. nie utraciły one charakteru rolnego. Utrata takiego charakteru polega na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Istotne jest więc ustalenie na jaki cel nabyli takie grunty kupujący i jak je wykorzystywali. Istotne braki materiału dowodowego oraz niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia zachodzą także w odniesieniu do wysokości przyjętych w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności w 1998r. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać więc należy za zasadne. W ocenie sądu ustalenia zaskarżonej decyzji , mimo zmiany na korzyść podatniczki co do wysokości kosztów budowy budynków w P., są dowolne i nie zostały oparte na prawidłowo zebranym oraz wyczerpująco rozważonym materiale dowodowym , czym i w tym przypadku naruszone zostały przepisy art.122 i 187§1 Ord. pod. a nadto art.180§1 Ord.pod. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodu z tytułu budowy budynku mieszkalnego drewnianego o pow.ok.125m kw., budynku gospodarczego wraz robotami melioracyjnymi tylko kwoty 11.787,89 zł i to stanowiącej tylko koszt zakupu materiałów budowlanych, bez kosztów robocizny i sprzętu jest niewątpliwie dowolne i sprzeczne z podstawowymi zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Stało się tak, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym przedmiocie prawidłowego, pełnego postępowania dowodowego "uznając dowolnie "że ustalenie istotnych okoliczności dotyczących stanu sprzedanych małż. H. nieruchomości nie jest możliwe. Pomijając już sam fakt , że przy takim założeniu nie można wywodzić wniosków niekorzystnych dla podatnika , zauważyć należy , iż nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości dowodowe a braki w materiale dowodowym są także wynikiem nieprawidłowego przeprowadzenia niektórych dowodów. Zgodnie z art. 180 Ord, pod. jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika dla organów podatkowych obowiązek działania z urzędu, niezależnie od inicjatywy i zaangażowania podatnika w postępowanie . Organ prowadzący postępowanie ma więc obowiązek określać z urzędu jakie dowody są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i żądać ich przedstawienia od podatnika lub innych podmiotów .Bierność podatnika w zakresie dowodzenia i brak z jego strony współdziałania może natomiast skutkować przyjęciem niekorzystnych ustaleń, opartych na zebranych przez organ dowodach. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązków wynikających z art. 180,122 i 187§1 Ord. pod. W rozpatrywanej sprawie podatniczka niewątpliwie nie ułatwiała pracy organom podatkowym. Wynikało to m.in. z faktu , że nie prowadziła uporządkowanej dokumentacji poszczególnych budów i realizowanych remontów i nie potrafiła precyzyjnie powiązać poszczególnych wydatków z realizowanymi inwestycjami. Przepis art. 180 § 1 Ord. pod. mówi jednak o wykorzystywaniu wszelkich niezbędnych dowodów. W takiej sytuacji znaczenia nabierało sięgnięcie do innych źródeł dowodowych, tym bardziej, że żaden przepis nie mówi o obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów dowodami z dokumentów. Należało zatem szczegółowo przesłuchać w charakterze świadków nabywców nieruchomości w P. celem możliwie najdokładniejszego ustalenia jaki był faktyczny stan nabytych przez nich budynków , jaki zakres robót budowlanych był wykonany, czy po sporządzeniu aktu notarialnego a przed wydaniem nieruchomości były kontynuowane jakieś prace bądź pozostały materiały do wbudowania ( wmontowania) Takie przesłuchanie świadków dawałoby szanse na najbliższe rzeczywistości ustalenie spornych kosztów. Pozwalałoby przy tym na wyczerpujące ustosunkowanie się do twierdzeń podatniczki nie tylko co do kosztów inwestycji w P. ale i faktycznego zakresu "stanu surowego zamkniętego" , jak określono stan sprzedawanego budynku. Wprawdzie dowód z przesłuchania świadka F. H. został przeprowadzony , lecz w sposób - który nie przyniósł odpowiedzi na wiele istotnych kwestii dot. stanu budynku. Zeznanie tego świadka jest bowiem bardzo lakoniczne a w dużej części zawiera informacje wynikające wprost z aktu notarialnego. Trudno je uznać za zawierające wyczerpujące odpowiedzi nawet na pytania postawione w piśmie skierowanym do organu przesłuchującego. Dla ustalenia prawidłowej wysokości kosztów poniesionych na budowę w P. szczególnie istotne było sprecyzowanie " co strony umowy rozumiały pod pojęciem "stanu surowego zamkniętego". Nie jest to bowiem pojęcie zdefiniowane w prawie. Ma wprawdzie swoją treść w rozumieniu opracowań z zakresu budownictwa, na które m.in. powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę " lecz w konkretnym przypadku może zachodzić rozbieżność między tak, fachowo rozumianym pojęciem a konkretnym stanem faktycznym. W tej kwestii zarzuty skargi są w ocenie sądu trafne. W całej rozciągłości należy uznać za zasadne także zarzuty skargi co do pominięcia wydatków na materiały budowlane zakupione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę , a więc sprzed 27 października 1997r. Skarżąca wskazała organom podatkowym, które rachunki z tego okresu dotyczą budowy w P. (załączniki do protokołu t. III, k.55). Łączenie daty zezwolenia na budowę prawem do rozpoczęcia zakupu materiałów na przyszłą planowaną budowę jest w ocenie sądu oczywiście niesłuszne. Zakup takich materiałów w żadnej mierze nie jest rozpoczęciem budowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego , nietrafnie w tym aspekcie powoływanych w decyzji. Istotne znaczenie ma związek zakupu ( wydatku) z tą budową i późniejszym przychodem ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości. O tym kiedy podatnik ma zakupić materiały na planowaną inwestycję budowlaną decyduje on sam . Żaden przepis prawa nie zawiera w tym względzie ograniczeń. Dowolne stanowisko zaskarżonej decyzji w tej kwestii jest nie do zaakceptowania. Jego konsekwencją jest niewątpliwe zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w P. Uchybienie to miało więc istotny wpływ na wynik sprawy. Co do pozostałych spornych wydatków wynikających z przedłożonych przez skarżącą rachunków, w tym rachunków dotyczących okresu po zawarciu aktu notarialnego, prawidłowe ustalenia poczynione mogą być tylko po uzupełnieniu materiału dowodowego, m.in. w wyniku prawidłowego przesłuchania świadków H. W tej mierze organy podatkowe powinny także rozważyć celowość przeprowadzenia oględzin , w czasie których ustalono by stan pierwotny budynków w momencie sprzedaży. Udział w takich oględzinach biegłego z zakresu budownictwa , pozwoliłby nadto ocenić (także na podstawie informacji stron umowy) czas wykonania poszczególnych prac w budynkach i wycenić je przy zastosowaniu specjalistycznych metod wyceny prac i obiektów budowlanych .Ocena co do potrzeby skorzystania z tych środków dowodowych należy oczywiście do organu prowadzącego postępowanie lecz powinna uwzględniać obowiązki wynikające z cytowanych przepisów postępowania a w szczególności z art. 180 §1 Ord. pod. Zauważyć także należy , że ordynacja podatkowa przewiduje sposób określania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia tej podstawy. Sposobem takim jest oszacowanie uregulowane w art. 23 Ord. pod. Na potrzebę jego zastosowania w niniejszej sprawie zalecał już organ odwoławczy w swej decyzji z dnia 22 października 2003 r. i piśmie z tej samej daty . Mimo to, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zalecenia tego nie wykonano a organ odwoławczy nie zwrócił na to uwagi, chociaż uzasadnienie decyzji organu I instancji jest w tej kwestii bardzo lakoniczne. Ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że "podatnik dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnił dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania". Wprawdzie skarga nie podniosła żadnych skonkretyzowanych zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek lecz uchylenie zaskarżonej decyzji także w tej części jest oczywistą konsekwencją uchylenia w zakresie dotyczącym określenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania a więc określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z przestawionych względów sąd uznał ,że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania . Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 53 ,poz. 1270; dalej jako p.p.s.a.) orzec więc należało jak w sentencji. Rozstrzygnięcie co niewykonywania zaskarżonej decyzji oparte jest na podstawie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, 205§1 i art.209 p.p.s.a.