I SA/Ol 442/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. P, W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie: określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" stwierdzającą powstanie długu celnego, określającą kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług w odniesieniu do 31 100,50 litrów oleju napędowego, wprowadzonego na obszar Wspólnoty przez M.P., W.P., oraz umarzającą postępowanie w zakresie paliwa w ilości 182 litrów i wzywającą do uiszczenia należności w łącznej kwocie 52 554,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej na przejściu granicznym w B., dotyczącej paliwa przewiezionego przez pojazdy należące do M.P., W.P., oraz w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniach "[...]" w siedzibie przedsiębiorcy w zakresie prawidłowości nadawania przeznaczenia celnego towarom w okresie od sierpnia 2004 roku do marca 2005 roku ustalono, że doszło do naruszenia art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 roku ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz usunięcia spod dozoru celnego paliwa (olej napędowy) wprowadzonego na wspólnotowy obszar celny w zbiornikach autokarów. Zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a powyższego rozporządzenia oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne, zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przywożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż 10 osób wraz z kierowcą. Natomiast zgodnie z art. 115 cytowanego rozporządzenia paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie warunku określonego w art. 115 powołanego rozporządzenia powoduje powstanie długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego nie dał wiary przedstawionemu przez stronę skarżącą dowodowi w postaci zestawienia paliwa zakupionego w Rosji w lutym i marcu 2005 roku, gdyż przedstawione ilości zakupionego w Rosji paliwa były dużo niższe niż wynikało to z rachunków przedłożonych przez stronę w trakcie kontroli w przedsiębiorstwie i załączonych do protokołu pokontrolnego. Natomiast w trakcie kontroli w przedsiębiorstwie zostały ujawnione dokumenty magazynowe "RW" od nr "[...]" z dnia 1 lutego 2005 roku do nr "[...]" z dnia 14 marca 2005 roku oraz "PZ" od nr "[...]" z dnia 2 stycznia 2005 roku do nr "[...]" z dnia 28 lutego 2005 roku. Po przesłuchaniu osób, które dokumenty te wystawiały – M. J., J. D., L. G., organ uzyskał wyjaśnienia, że dokument "PZ" oznacza przychód wewnętrzny, czyli paliwo, które przyjechało z K., a "RW" oznacza rozchód wewnętrzny. Z kolei "D" oznacza dotankowanie autokaru do pełnego zbiornika, "S" – spuszczenie całości paliwa do zbiornika w celu wyliczenia ilości zakupionego paliwa przez danego kierowcę w K., "Z" – zatankowanie paliwa, aby kierowca mógł odjechać z CPN-u. Zlewanie paliwa następowało do zbiornika znajdującego się pod ziemią, a następnie ilość zlanego paliwa była mierzona listwą pomiarową. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, zawartym w piśmie z dnia 17 października 2006 roku, że powyższe dokumenty nie pełnią żadnej funkcji księgowej ani rozrachunkowej, a służyły do celów szkoleniowych. Ponadto w oświadczeniu z dnia 14 marca 2005 roku strona przyznała, że paliwo zakupione w K. po przyjeździe do bazy w O. w większości przypadków jest zlewane do zbiorników, a następnie tankowane do pojazdu w ilości niezbędnej do wykonania określonej trasy. Tankowane są również inne autokary przedsiębiorstwa. Organ I instancji, biorąc pod uwagę zeznania pracowników firmy, które były spójne i jednakowo opisywały rodzaj dokumentu oraz zamieszczone na nich symbole, ich zeznania o zlewaniu paliwa ze zbiorników autokarów, uwzględnił przy ustalaniu ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego (obliczaniu należności) materiały uzyskane w toku kontroli w firmie za okres od 1 lutego 2005 roku do 14 marca 2005 roku. Do określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organ posłużył się dokumentami: - rozchód wewnętrzny – z adnotacją Spuszczono – cała ilość wykazana w dokumentach - rozchód wewnętrzny – z adnotacjami Dolano, Spuszczono – różnica ilości pomiędzy Spuszczono a Dolano - rozchód wewnętrzny – z adnotacjami Dolano, Spuszczono, Zatankowano – różnica ilości pomiędzy Spuszczono a Dolano - rozchód wewnętrzny – z adnotacjami Spuszczono, Zatankowano – cała ilość parametru Spuszczono. Analiza danych wynikających z dokumentów ujawnionych u przedsiębiorcy została zestawiona w załączniku nr 2 do decyzji. Z kolei w okresie od 15 marca 2005 roku do 30 marca 2005 roku ilość paliwa usunięta spod dozoru celnego została przyjęta na podstawie protokołów granicznej kontroli paliwa. Na podstawie tych dokumentów organ ustalił, że zbiorniki autokarów w momencie wjazdu na teren Wspólnoty były zatankowane (kolumna 4 załącznik nr 1), natomiast w trakcie pomiarów dokonanych w momencie wyjazdu autokary posiadały w zbiornikach niewielką ilość paliwa (kolumna 8 załącznik nr 1). Po dokonaniu analizy danych i wykonaniu obliczeń uwzględniających zużycie paliwa w ilości 28l/100 km (zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 14 marca 2005 roku) oraz przebytą trasę organ ustalił, że dokonano usunięcia paliwa ze zbiornika autokarów (kolumna 14 załącznik nr 1). W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, że w analizowanym okresie w związku z realizowaniem zagranicznych przewozów autokarowych strona doprowadziła do usunięcia spod dozoru celnego: - 28 167,50 litrów oleju napędowego – wg dokumentów ujawnionych w firmie za okres od 1 lutego do 14 marca 2005 roku - 2 933 litrów oleju napędowego – wg protokołów granicznej kontroli paliwa za okres od 15 marca do 30 marca 2005 roku. W tej sytuacji organ uznał, że nastąpiło naruszenie warunku określonego w art. 115 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, co spowodowało, że zwolnienie, o którym mowa w tym artykule jest nienależne, a zatem powstała konieczność uiszczenia należności, z których towar został zwolniony. W przypadku usunięcia paliwa ze zbiorników autokarów nastąpiła również konieczność zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z § 31 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne oraz opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Od powyższej decyzji M. P., W. P. wniosło odwołanie podnosząc, że została zawyżona wielokrotnie ilość spuszczonego oleju napędowego z autokarów powracających z K. Zdaniem strony w lutym wytankowano z autokarów 3846 litrów oleju napędowego, a w marcu 4826 litrów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że ustalony stan faktyczny na podstawie zgodnych zeznań pracowników firmy, jak również protokoły z przeprowadzonych kontroli potwierdzają, że dopuszczone do obrotu ze zwolnieniem od cła paliwo nie zostało w całości wykorzystane w pojeździe, w którym zostało wprowadzone na obszar Wspólnoty. Przyjmując wskazane przez stronę normy zużycia paliwa na 100 km przejechanej drogi organ ustalił jaka ilość paliwa powinna zostać dostarczona do kontroli w chwili wyjazdu autokaru z obszaru Wspólnoty. Po obliczeniu, że uprawnionemu do sprawowania dozoru celnego organowi celnemu nie przedstawiono do kontroli pozostającego pod dozorem celnym paliwa w ilości wskazanej, stwierdzono, że nastąpiło – niezgodnie z prawem celnym – usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że wymiar należności został oparty na dokumentach szkoleniowych przedsiębiorcy. Bowiem z zeznań pracowników wynika, że dokumenty te tworzono po wykonaniu i na potwierdzenie rzeczywistych czynności tankowania i zlewania paliwa. Ponadto organ nie wziął pod uwagę sporządzonego przez stronę zestawienia paliwa usuniętego ze zbiorników autokarów (za okres objęty ujawnioną dokumentacją), gdyż zostało ono sporządzone w oparciu o dane ujęte w granicznych protokołach kontroli paliwa (zestawienie danych z protokołu wjazd-wyjazd). Natomiast w przedmiotowej sprawie usunięcie paliwa spod dozoru celnego miało miejsce wcześniej (zlanie do zbiornika na terenie bazy strony), czyli po sporządzeniu "protokołu wjazdowego" przed sporządzeniem "protokołu wyjazdowego". Na powyższą decyzję M. P., W. P. wniosło skargę domagając się uchylenia decyzji w całości wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 121 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie wyłącznie za wiarygodne dowodów wskazywanych przez organy podatkowe, jak również naruszenie art. 122 powyższej ustawy poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy zostały naruszone warunki zwolnienia z podatku akcyzowego w okresie 15 marca – 29 marca 2005 roku. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 112-114 i art. 115 Rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 roku ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 roku ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa przywożonego w zbiornikach pojazdów, - art. 37 ust. 2 i 3 oraz art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622) poprzez przyjęcie, że naruszono warunki zwolnień od należności przywozowych paliwa objętego zwolnieniem, a w konsekwencji również § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług objętego tymże przepisem, - § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z brzmieniem art. 115 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych nie można przyjąć, że samo usunięcie paliwa z pojazdów skutkuje utratą zwolnienia, gdyż musi wystąpić w tym przypadku element przechowywania. Materiał dowodowy zebrany przez organ nie wskazuje zaś na wystąpienie elementu przechowywania paliwa. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się ze sposobem obliczania przez organ ilości usuniętego paliwa. Jej zdaniem od ilości spuszczonego paliwa (S) należy odjąć ilość dotankowaną (D) oraz ilość zatankowaną (Z). Tymczasem organy nie uwzględniły ilości zatankowanej. Poza tym, zdaniem strony skarżącej, nie można przyjmować za wiarygodne danych wynikających z protokołów kontroli paliwa (wjazd do RP/wyjazd z RP) i w oparciu o te dane przesądzać o usunięciu paliwa ze zbiorników danego autokaru. Bowiem wskaźnik paliwa w autokarze nie zawiera podziałki pozwalającej na podanie stanu paliwa w litrach, a odczyt licznika jest uzależniony m.in. od stopnia nachylenia terenu w momencie odczytu, temperatury otoczenia. Dlatego ilość paliwa podawana jest w zaokrągleniu do 50 litrów. Również organy celne nie są wyposażone w legalizowane urządzenia pomiarowe. Zatem nakładanie na podatników obowiązków niewykonalnych nie może prowadzić do wymierzania srogich kar podatkowych za ich niewykonanie, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca podniosła również, że organy pominęły przedłożone przez nią obliczenia dotyczące faktycznego zużycia paliwa w autokarach w okresie 3 lutego – 27 lutego 2005 roku, oparte o protokoły kontroli paliwa oraz faktyczną ilość kilometrów przejechanych przez autokar od momentu wjazdu do momentu wyjazdu. Skoro organy przyjęły dowody z protokołów kontroli paliwa za okres 15 marca – 29 marca 2005 roku, to powinny również przyjąć dowody z protokołów kontroli paliwa za okres 3 lutego – 27 lutego 2005 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 roku, będącym uzupełnieniem odpowiedzi na skargę, organ wyjaśnił, że należnościom celnym i podatkowym podlegają w całości towary wprowadzone na obszar Wspólnoty, a zatem ilość paliwa zatankowanego (Z), z uwagi na to, że jest ilością wywodzącą się z ilości paliwa dotankowanego podlega z mocy prawa należnościom celnym i podatkowym. Należnościom celnym musi podlegać paliwo przywiezione z zagranicy, niewykorzystane w pojeździe i spuszczone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), organy celne mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, I FSK 188/05, LEX nr 173261). W przedmiotowej sprawie organy celne ustaliły, że strona skarżąca w związku z wykonywanym transportem autokarowym w zbiornikach pojazdów przywoziła na terytorium RP olej napędowy zakupiony w K. Zgodnie z art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 roku ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1) olej ten był zwolniony od należności celnych przywozowych pod warunkiem, że nie będzie wykorzystywany w pojazdach innych niż te, w których został przywieziony, ani nie zostanie usunięty z tych pojazdów i przechowywany za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie zostanie też odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpiony przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Jednakże paliwo zakupione w K. było przez stronę skarżącą spuszczane ze zbiorników autokarów w bazie, a następnie tankowane do różnych autokarów, co potwierdziła sama strona skarżąca. Kwestię sporną stanowi ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Bowiem zdaniem strony w lutym wytankowano z autokarów 3846 litrów oleju napędowego, a w marcu 4826 litrów. Tymczasem zdaniem organu strona doprowadziła do usunięcia spod dozoru celnego 28 167,50 litrów oleju napędowego w okresie 1.02.2005r. – 14.03.2005r. oraz 2 933 litrów oleju napędowego w okresie 15.03.2005r. – 30.03.2005r. W celu ustalenia ilości usuniętego spod dozoru celnego paliwa w okresie 1.02.2005r. – 14.03.2005r. organy celne posłużyły się dokumentami znalezionymi u przedsiębiorcy, a w okresie 15.03.2005r. – 30.03.2005r. obliczenia zostały oparte na protokołach kontroli granicznej (wjazd do RP/wyjazd z RP). Obliczając ilość oleju usuniętego spod dozoru celnego w okresie 15.03.2005r. – 30.03.2005r. organy wzięły pod uwagę ilość paliwa wwiezionego na terytorium RP, które zostało objęte dozorem celnym (określonego w protokole kontroli granicznej wjazd do RP), i od tej ilości odejmowały ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach autokarów wyjeżdżających z terytorium RP (określonego w protokole kontroli granicznej wyjazd z RP) oraz ilość paliwa zużytą na przebytą trasę w okresie pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP (przyjmując na podstawie oświadczenia strony średnie zużycie paliwa w ilości 28l/100 km). Po dokonaniu analizy danych organy celne stwierdziły, że w powyższym okresie doszło do usunięcia 2 933 litrów oleju napędowego. Sąd nie znalazł podstaw, aby kwestionować sposób dokonanych wyliczeń ilości oleju usuniętego spod dozoru celnego w powyższym okresie. Bowiem paliwo wwożone na terytorium RP w zbiornikach autokarów było objęte dozorem celnym. Ponieważ wystąpiły różnice w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach autokarów w chwili wjazdu do RP i w momencie wyjazdu z RP, to, po uwzględnieniu trasy przebytej przez autokar w okresie od wjazdu na terytorium RP do wyjazdu z terytorium RP, zasadne organu uznał, że olej napędowy został usunięty spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 115 Wspólnotowego systemu zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1) paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że organy celne dokonały błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego czy też przepisów prawa krajowego. Nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia faktyczne w tym zakresie, że paliwo zostało usunięte ze zbiorników i było przechowywane poza pojazdem. Usunięcie paliwa ze zbiorników i w konsekwencji jego przechowywanie było dopuszczalne tylko na okres niezbędnych napraw tych pojazdów. Takich okoliczności nie powoływano w skardze. Usunięcie paliwa ze zbiorników i przechowywanie nie miało związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów. Natomiast obliczając ilość usuniętego paliwa w okresie 1.02.2005r. – 14.03.2005r. organy wzięły pod uwagę jedynie dokumenty znalezione u strony. Na dokumentach tych były symbole, których znaczenie zostało objaśnione przez osoby wystawiające te dokumenty. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom strony, że były to jedynie dokumenty szkoleniowe, jak również nie wzięły pod uwagę protokołów kontroli granicznej wystawionych w tym okresie. Należy zwrócić uwagę, że oparcie ustaleń za okres 1.02.2005r. – 14.03.2005r. jedynie na dokumentach znalezionych u strony spowodowało, że w niektórych przypadkach ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa jest wyższa niż ilość wwiezionego paliwa na terytorium RP, czyli objętego dozorem celnym. I tak z protokołu kontroli granicznej z dnia "[...]" wynika, że autokar o nr rejestracyjnym "[...]" wwiózł na terytorium RP 550 litrów oleju objętego dozorem celnym. Z kolei organ przyjął, że w bazie z tego autokaru spuszczono 710 litrów (załącznik nr 2 do decyzji), choć nie dotankowano paliwa i pojazd przejechał trasę od granicy do bazy. Podobnie w dniu "[...]" autokar o nr rejestracyjnym "[...]" wwiózł na terytorium RP 550 litrów paliwa (protokół kontroli granicznej z dnia "[...]"), podczas gdy organ przyjął, że nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego 629 litrów paliwa. Zatem opierając się jedynie na dokumentach znalezionych u strony przy obliczaniu ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, organy nie ustaliły jaka ilość paliwa faktycznie została usunięta. Organ nie wyjaśnił dlaczego w celu ustalenia faktycznej ilości usuniętego spod dozoru celnego paliwa w okresie 1.02.2005r. – 14.03.2005r. nie wziął pod uwagę protokołów kontroli granicznej. Protokoły te zawierają datę wystawienia, nazwę firmy, imię i nazwisko kierowcy, nr dokumentu tożsamości i adres zamieszkania, typ, nr rejestracyjny środka transportu oraz stan licznika kilometrów, określenie kierunku (wjazd do RP/wyjazd z RP), deklarowaną trasę przejazdu, deklarowaną i stwierdzoną ilość paliwa. Były one podpisywane przez funkcjonariusza celnego i osobę kontrolowaną. Natomiast znalezione u strony dokumenty zawierają jedynie datę ich wystawienia, nr rejestracyjny pojazdu, symbole, ilość litrów zatankowanego paliwa oraz jego cenę, a także podpis osoby wystawiającej dokument. Organy nie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary protokołom, a dały wiarę dokumentom znalezionym u strony. Tym samym dokonana przez organy ocena dowodów, uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 626). W tej sytuacji należy uznać, że organy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę organy celne powinny ustalić jaka faktycznie ilość oleju napędowego została usunięta przez stronę skarżącą spod dozoru celnego. Dopiero wtedy będzie możliwe ewentualne określenie kwoty długu celnego, jak również kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Podnoszone przez pełnomocnika skarżących na rozprawie argumenty w przedmiocie niemożności ustalenia ilości paliwa objętego dozorem celnym nie mają w rzeczywistości charakteru prawnego, a faktyczny. To protokoły kontroli granicznej zawierają dane dotyczące Ilości paliwa objętego dozorem celnym. Protokoły te zawierają stwierdzoną ilość paliwa. Były one podpisywane przez funkcjonariusza celnego i osobę kontrolowaną. Mają one charakter dokumentu urzędowego. W związku z tym nie można również zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej złożonym na rozprawie, że ilość paliwa objętego dozorem celnym zależy faktycznie od oświadczenia kierowcy pojazdu. Zawarte w protokole dane umożliwiają ustalenia wiarygodnego stanu faktycznego. Za prawidłowość danych odpowiada nie tylko kierowca pojazdu, ale również funkcjonariusz celny podpisujący protokół. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku).