I SA/Ol 442/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Spółka A jest zobowiązaną z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy. Prezydent Miasta skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze celem wyegzekwowania należnego podatku i odsetek od zaległości. W odpowiedzi na powyższe Spółka A złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na niewłaściwość miejscową organu egzekucyjnego, pominięcie w tytule wykonawczym pieczęci wierzyciela oraz podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]", Prezydent Miasta działając jako wierzyciel uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę A zażalenia, postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", uchyliło w/w postanowienie w całości i orzekło o uznaniu zarzutu wskazującego na niewłaściwość organu egzekucyjnego za zasadne, zaś pozostałych zarzutów za nieuzasadnione. Organ odwoławczy uzasadnił uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej wskazania niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego ( z uwagi na niezaskarżenie tej części wydanego postanowienia, pominięto rozważania organu w tej kwestii). Uzasadniając uznanie wniesionych zarzutów za niezasadne organ wskazał, iż w przypadku pominięcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej cyt. jako u.p.e.a.) stanowiący o powinności zawarcia wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, gdyż ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani inny akt prawny nie przewidują dla należności z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości prawa pierwszeństwa zaspokojenia. Z takiego prawa, lecz na podstawie odrębnych przepisów korzystają określone wierzytelności zabezpieczone hipoteką przymusową (art. 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), hipoteką (art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece –tj. Dz. U . z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz zastawem skarbowym (art. 42 § 2 - 4 Ord. pod.). Tymczasem zdaniem organu art. 115 u.p.e.a. takiego prawa nie tworzy, a jedynie ustanawia dla organu obowiązek egzekucyjnego podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, gdy w egzekucji pozostają należności z różnych tytułów. Przepis reguluje zatem jedynie kolejność zaspokojenia, nie przyznaje zaś określonym wierzytelnościom prawa pierwszeństwa zaspokojenia. W odniesieniu do zarzutu zastosowania błędnej pieczęci urzędowej wierzyciela Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wierzycielem w przedmiotowej sprawie nie jest Prezydent Miasta, lecz Gmina. Zgodnie zaś z art. 16 c ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (tj. Dz. U z 2005r. Nr 235, poz. 2000 ze zm., dalej cyt. jako ustawa o godle) urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawionego do używania urzędowej pieczęci, przy czym w myśl ust. 2 urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła RP, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Zgodnie z art. 2a pkt 3 ustawy o godle podmiotami uprawnionymi do używania takiej pieczęci są gmina, związki międzygminne oraz ich organy. Tym samym Prezydent Miasta jest uprawniony do używania pieczęci z wizerunkiem herbu gminy , a nazwa tego podmiotu może być umieszczona w otoku pieczęci. Powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyła, w części dotyczącej nieuwzględnienia zgłoszonych zarzutów, Spółka A i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1. Błędną interpretację art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle oraz art. 1a pkt 13 i art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, iż : – wierzycielem z tytułu należności w podatku od nieruchomości jest Gmina, a nie Prezydent Miasta jako określony ustawą organ podatkowy, – pieczęć w otoku, w której widnieje nazwa Prezydent Miasta, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu Miasta jest pieczęcią urzędową Prezydenta Miasta. Podczas gdy: – wierzycielem w przedmiotowej sprawie jest Prezydent Miasta, a nie Miasto, – pieczęcią urzędową Prezydenta Miasta jest pieczęć w otoku, w której widnieje nazwa Prezydent Miasta, zawierająca pośrodku wizerunek orła, – Prezydent Miasta występując jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie ma prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu Miasta, gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa, – Na przedmiotowym tytule wykonawczym nie widnieje pieczęci urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć którą oznaczono tytuł nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową. 2. Błędną interpretację art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, gdy okoliczność nie umieszczenia w tytule wykonawczym pieczęci urzędowej wierzyciela skutkować powinna obligatoryjnym uznaniem zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. 3. Błędną interpretację art. 115 § 1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie kreuje prawa pierwszeństwa zaspokojenia, lecz wskazuje jedynie kolejność zaspokojenia. W sytuacji, gdy ustalenie kolejności zaspokojenia jest niczym innym niż przyznanie pierwszeństwa w zaspokojeniu. 4. Błędną interpretację art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż należność wierzyciela nie korzysta z prawa pierwszeństwa zaspokojenia. W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, iż z treści art. 2a ustawy o godle wynika, że pieczęcią urzędową może posługiwać się zarówno gmina, jak i jej organ. Ustawodawca wyraźnie rozdziela pojęcie gmina od pojęcia organ gminy, a skoro tak nie można utożsamiać pieczęci urzędowej gminy i jej organu. Zgodnie z art. 1a pkt u.p.e.a. wierzycielem jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Pieczęcią urzędową posługiwać może się tylko organ uprawniony tj. gmina lub jej organ. W przypadku, gdy będzie to gmina wizerunek pośrodku pieczęci ma, w zależności od rodzaju sprawy, postać orła lub herbu gminy - wyraźnie stanowi o tym art. 16c ust 2 ustawy o godle. Natomiast, w sytuacji gdy podmiotem uprawnionym jest inny podmiot niż gmina np. jej organ, to wizerunek pośrodku pieczęci musi mieć postać orła. Żaden przepis prawa nie przewiduje wyjątku od tej zasady. To czy dana gmina będzie używała pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła, czy herbem, zależy od gminy (możliwość nie obowiązek) z tym, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczony na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Tymczasem Kolegium bezpodstawnie stwierdziło, że wierzycielem w przedmiotowej sprawie jest Gmina oraz rozciągnęło przywilej udzielony gminom, co do posługiwania się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, na organy tych gmin. Organ nie przytoczył przepisów uzasadniających uznanie za wierzyciela Gminy, ponieważ w obowiązującym systemie prawa brak jest uzasadnienia prawnego do przyjęcia takiego stanowiska. W konsekwencji tytuł wykonawczy nie został oznaczony pieczęcią urzędową wierzyciela, to zaś uzasadnia naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wierzyciel zawsze ma obowiązek podania takowej podstawy prawnej. Ustawodawca kierując się racjonalnością postępowania nakazał wierzycielowi na podawanie organowi egzekucyjnemu podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia już w treści tytułu wykonawczego, czyli przed wszczęciem postępowania. Obowiązek ten jest obligatoryjny, gdyż w przepisach prawa nie przewidziano od niego zwolnienia. Skarżąca nie twierdzi, że zawsze podstawą pierwszeństwa będzie art. 115 Ord. pod. Taką podstawę może stanowić także przepis szczególny wyłączający reguły z art. 115 Ord. pod. Tym samym wierzyciel zawsze na obowiązek podać w tytule wykonawczym przepis szczególny stanowiący podstawę pierwszeństwa, a jeżeli go nie ma to odpowiedni punkt art. 115 Ord. pod. – w niniejszym przypadku art. 115 § 1 pkt 4. Fakt, że w przedmiotowej sprawie nie ma sporów co do zakwalifikowania dochodzonej należności do właściwej kategorii nie stanowi przesłanki wyłączającej podanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia. Ustawodawca słusznie przewidział bowiem, że nie zawsze organ egzekucyjny będzie w posiadaniu informacji o przysługującym danej należności pierwszeństwu zaspokojenia. Skarżąca dodatkowo na poparcie swojego stanowiska przywołała rozstrzygnięcia administracyjne i sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Przedmiotem sądowej kontroli są w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia zapadłe w toku incydentalnego postępowania wywołanego wniesieniem przez zobowiązaną spółkę zarzutów opartych na art. 33 u.p.e.a. W przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 1, zobowiązany jest do uzyskania stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Na postanowienie wierzyciela w przedmiocie stanowiska co do tych zarzutów przysługuje zażalenie, które rozpatruje właściwy organ odwoławczy, którym w niniejszej sprawie jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a. oraz art.17 pkt 1 i art.127 w zw. z art.144 kpa.). Postanowienie organu odwoławczego podlega natomiast zaskarżeniu do sądu administracyjnego, którego zadaniem jest zbadanie tego aktu co do zgodności z prawem ( art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153, poz.1269 oraz art. 3 §1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). W wyniku tej procedury, na tym etapie postępowania egzekucyjnego, dochodzi zatem do zbadania jego prawidłowości i zgodności z prawem. Jak wyżej stwierdzono podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. Jedną z takich okoliczności jest niespełnienie określonych w art. 27 u.p.e.a. wymogów formalnych tytułu wykonawczego ( art.33 pkt 10 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązany zgłosił właśnie takie zarzuty, kwestionując zastosowanie błędnej pieczęci urzędowej wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) i brak wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej (art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). Odnosząc się do pierwszego zarzutu - braku na wystawionych tytułach wykonawczych właściwej pieczęci urzędowej wierzyciela, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2a pkt 3 ustawy o godle - wizerunku orła ustalonego dla godła używają: gminy, związki międzygminne oraz ich organy. W art. 16c ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca ustalił wzór pieczęci urzędowej - urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci. Wyjątek od wymogu zawarcia pośrodku pieczęci wizerunku orła, przewidziany został w art. 16c ust. 2 ustawy o godle. Stosownie do tego przepisu urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej (art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle). Strona skarżąca twierdzi, że przepisu art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle nie można stosować do organu gminy jakim w niniejszej sprawie jest prezydent. Tymczasem w ocenie sądu, takie stanowisko jest błędne. Interpretacja w/w przepisu wskazuje bowiem, że organ gminy posiada uprawnienie do używania pieczęci zawierającej pośrodku zamiast wizerunku orła odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa, o ile organ ten realizuje zadania nie należące do kategorii zadań z zakresu administracji rządowej (art. 16c ust. 2 zdanie 2). Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej cyt. jako u.s.g) gmina wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone np. z zakresu administracji rządowej. W myśl art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działań gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 2 powyższej ustawy wyjaśnia, że gmina wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Treść art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. statuuje zasadę, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Przepis art.1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) wskazuje, że pod pojęciem organu podatkowego właściwego w sprawie podatków i opłat normowanych w tej ustawie (w tym podatku od nieruchomości) należy rozumieć wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Z kolei właściwość rzeczową organów egzekucyjnych regulują przepisy art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 19 § 2 tej ustawy m.in. właściwy organ gminy o statusie miasta jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalenia lub określenia i pobierania jest właściwy ten organ. Z analizy powyżej wskazanych przepisów prawnych wynika, iż podatki i opłaty lokalne należą do zadań własnych gminy, a organem podatkowym w takich sprawach jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Tym samym, wracając na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że prezydent miasta wystawiając tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym podatku od nieruchomości nie działał w celu wykonania przez gminę zadań z zakresu administracji rządowej, lecz wykonywał zadania własne gminy, czyli administracji samorządowej. Prawidłowo więc organ odwoławczy przyjął, że na dokumentach dotyczących zadań zleconych przez państwo (zadań z zakresu administracji rządowej) może figurować tylko pieczęć z wizerunkiem orła, natomiast pieczęć z herbem dotyczy wyłącznie zadań własnych gminy. Kwestia zaliczenia egzekucji podatku od nieruchomości do zadań własnych gminy jest zresztą poza sporem. Za niezasadne należy uznać, także twierdzenia strony skarżącej, że jedynie czynności urzędowe gminy, a nie jej organu mogą wiązać się z uprawnieniem do używania pieczęci z herbem pośrodku. Gmina jako podmiot zbiorowy (gmina to wspólnota samorządowa tworzona przez jej mieszkańców oraz określone terytorium - art. 1 u.s.g.) nie dokonuje żadnych czynności urzędowych (ani w ramach zadań własnych, ani zleconych z zakresu administracji rządowej). Jak każda osoba prawna (z wyjątkiem Skarbu Państwa) gmina działa przez swoje organy, takim organem jest m.in. prezydent miasta, którego formalnej aktywności przypisuje się znaczenie działań podejmowanych przez osobę prawną, którą reprezentuje. Funkcjonowanie prezydenta jako organu gminy oraz organu administracji publicznej jest ściśle związane z istnieniem i rolą ustrojową gminy. Zasadnie zatem uznano, że prezydent miasta zawsze występuje jako organ gminy i jako taki posługuje się przynależnymi jej symbolami (z zastrzeżeniem art. 16c ust. 2 zdanie drugie). Również zadania z zakresu administracji rządowej, zlecone gminom bądź przez ustawę, bądź na podstawie porozumienia, realizowane są przez ich organy, a nie samą gminę jako podmiot zbiorowy. Skoro zatem w art. 16c ust. 2 zdanie 2 ustawy o godle ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że dla wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej należy posługiwać się wyłącznie pieczęcią z orłem pośrodku, oznacza to - na zasadach rozumowania a contrario - że wykonując zadania własne gminy organ wykonawczy może posługiwać się pieczęcią urzędową z nazwą organu w otoku oraz herbem gminy pośrodku. Użycie przez organ gminy na dokumencie urzędowym (np. tytule wykonawczym w związku z egzekucją przypadających gminie należności z tytułu podatku od nieruchomości) pieczęci z herbem gminy niejako potwierdza, że dana czynność mieści się w kategorii zadań własnych gminy. Jeżeli zatem prezydent miasta, jak zasadnie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jest podmiotem realizującym imperium przysługujące danej jednostce samorządu terytorialnego - z wyjątkiem sytuacji, gdy wykonuje on zadania z zakresu administracji rządowej - jest on uprawniony do posługiwania się pieczęcią urzędową z herbem gminy (o ile taki został stworzony). Powyższy pogląd został podzielony także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 138/08, z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 274/08, WSA w Gliwicach z dnia 29 września 20008r., sygn. akt I SA/GL 331/08). Dodatkowo potwierdzenia ww. stanowiska można dopatrywać się również w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz. U. nr 112, poz. 1319 ze zm.). W § 3 pkt 14 instrukcji wskazano, że pieczęcią urzędową jest pieczęć okrągła z wizerunkiem herbu gminy pośrodku (do czasu ustalenia herbu z polem niewypełnionym) i nazwą w otoku lub jej wizerunek na nośniku elektronicznym. Natomiast § 30 zdanie pierwsze instrukcji stanowi, że wizerunek umieszcza się tylko na dokumentach szczególnej wagi, stanowiących podstawę do podjęcia określonych czynności prawnych, np. decyzja, świadectwo. Nawiązując do wcześniejszych rozważań ponownie przypomnieć trzeba, że decyzja nie jest wydawana przez gminę ale jej organ wykonawczy. Do dokumentów, o których mowa w § 30 instrukcji zaliczyć należy również tytuły wykonawcze sporządzone na potrzeby egzekucji administracyjnej. Drugi zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym, a nieuwzględniony zarówno przez wierzyciela, jak i organ odwoławczy dotyczy art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zobowiązany podnosił, że wierzyciel powinien wypełnić pole D. poz. 77 w jednym tytule wykonawczym i poz. 47 w pozostałych tytułach, wskazując jako podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia art.115 § 1 pkt 4 u.p.e.a., do czego obliguje wierzyciela treść art. 27 §1 pkt 5 u.p.e.a. Zarzut związany z tym formalnym brakiem tytułów wykonawczych powtórzony został w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W ocenie sądu zarzut ten jest jednak bezzasadny a stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez organ odwoławczy jest prawidłowe i nie narusza prawa. Obowiązek wypełnienia pola (rubryki) 47(77) formularza tytułu wykonawczego nie jest bezwarunkowy. Art. 27 §1 pkt 5 u.p.e.a. nakazuje wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności. W założeniu celem tego przepisu jest aby wierzyciel wskazał organowi egzekucyjnemu przepis prawa materialnego , z którego wynikałoby ,że jego konkretna wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia . Nie chodzi tu przy tym o wskazanie któregoś z punktów art. 115 §1 u.p.e.a. Już sama zacytowana treść art. 27§1 pkt 5 u.p.e.a. wskazuje, że dopuszcza się sytuacje, kiedy egzekucja będzie prowadzona mimo niewypełnienia wspomnianego pola bo prawo pierwszeństwa nie przysługuje bądź wierzyciel nie ma wiedzy o przysługującym prawie. Stwierdzić jednak należy, że – co trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości nie można mówić o prawie pierwszeństwa zaspokojenia. Prawo to powinno wynikać z przepisu prawa, wyraźnie odnoszącego się do tego podatku, przyznającego mu pierwszeństwo także przed innymi wierzytelnościami z grupy określonej w jednym z punktów art. 115 u.p.e.a. Takiego przepisu skarżąca spółka nie wskazała, powołując się jedynie na procesowy przepis art. 115 §1 pkt 4 u.p.e.a. Tymczasem celem art. 27 u.p.e.a. jest wskazanie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu, że wierzytelność korzysta z pierwszeństwa wynikającego z innych, przyznających pierwszeństwo przepisów szczególnych o czym organ mógłby nie wiedzieć. Art. 115 u.p.e.a. jest zaś przepisem ogólnym. Przepis ten nie ustanawia jednak prawa pierwszeństwa lecz określa kolejność zaspokojenia poszczególnych należności z kwoty uzyskanej w wyniku egzekucji. Podział wyegzekwowanej od dłużnika sumy następuje wyłącznie według kolejności zaspokajania określonej w art. 115 § 1 u.p.e.a., gdzie ustawodawca należności wierzycieli podzielił chronologicznie na kilka kategorii na podstawie kryterium przedmiotowego. W cytowanym przepisie ogólnie,bez przyznania podatkowi od nieruchomości szczególnego uprzywilejowania, określono jako czwarte w kolejności zaspokojenia należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ( a więc m.in. wszystkie podatki). Jeszcze raz podkreślić należy, iż art. 115 u.p.e.a. jest przepisem ogólnym zawartym w podstawowym dla egzekucji akcie prawnym. Trudno sobie wyobrazić, że przepis ten nie byłby znany organowi egzekucyjnemu, do którego jest adresowany i który ma obowiązek stosować go w sytuacji do jakiej się odnosi. Przyjęcie rozumowania skarżącej spółki, że art. 27 u.p.e.a. wymaga wskazywania na art. 115 u.p.e.a. jako podstawę prawną pierwszeństwa prowadziłoby w konsekwencji do przyjęcia, że przepis ten należałoby wskazywać w poz. 47(77) formularza w każdym przypadku, nawet w sytuacji, gdy wierzytelność należy do określonych w pkt 6, a więc opisanych w ostatniej kolejności "innych należności i odsetek, zastrzeżeniem § 3". W konsekwencji uznać więc należy, że wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia poz. 47(77) formularza tytułu wykonawczego przez wskazanie art. 115 §1 pkt4 u.p.e.a, gdyż prawo pierwszeństwa zaspokojenia podatkowi od nieruchomości nie przysługuje a przepis ten prawa takiego nie statuuje. Zarzuty skargi są zatem i w tym zakresie bezzasadne Nadmienić należy ,że stanowisko zbieżne z powyższym prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide prawomocne wyroki WSA w Olsztynie z 31.01.2008r. w sprawach sygn. akt I SA/Ol 618/07 i 620/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 12.05.2006r. , sygn.akt I SA/Lu 77/06 ). W toku postępowania egzekucyjnego skarżąca spółka podniosła także zarzut dotyczący właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Zarzut ten został uwzględniony w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego. Ta część rozstrzygnięcia SKO nie została zaskarżona . W tej części orzeczenie organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu i zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych ( vide cyt. wyżej wyroki WSA w Olsztynie, nadto : WSA w Poznaniu z 27.04.2007r. sygn.akt I SA/Po 84/07; WSA w Warszawie z 21.03.2007r., sygn.akt III SA/Wa 4294/06 ). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.