I SA/Ol 443/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 517 zł (pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 443/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń- grudzień 2004r. i styczeń- luty 2005 roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: J. K. w okresie od stycznia 2004 roku do lutego 2005 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, Firma Usługowa J. K., polegającą na prowadzeniu kiosku z gazetami i punktem LOTTO, a ponadto w okresie od maja do września 2004 roku prowadził w K. bar, w którym sprzedawał wyroby alkoholowe, tytoniowe i artykuły spożywcze. W związku z ujawnioną przez Centralne Biuro Śledcze "[...]" działalnością podatnika, prowadzoną w okresie od dnia 20 października 2002 roku do dnia 4 lutego 2005 roku, polegającą na odbarwianiu skażonego spirytusu i produkcji alkoholu z podpałki do grilla, J. K. został uznany winnym i skazany przez Sąd Rejonowy w "[...]", wyrokiem z dnia "[...]", Sygn. akt "[...]", za odkażanie alkoholu etylowego z rozcieńczalnika RFG2 koncentratu do szyb ,,6" i podpałki do grilla, co stanowiło przestępstwo z art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 2 marca 2001 roku o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (tekst jednolity z 2004 roku - Dz. U. Nr 31, poz. 353 z późniejszymi zmianami). Postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty z akt sprawy Sądu Rejonowego w "[...]" sygn. "[...]" prowadzonej między innymi, wobec J. K. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż J. K. posługując się zarejestrowaną firmą A, S. S., zakupił na faktury VAT, w okresie od stycznia do lipca 2004 roku, od Przedsiębiorstwa B w R. koncentrat do szyb ,,6" w ilości 31.989 litrów, natomiast w okresie od lipca 2004 roku do stycznia 2005 roku nabył podpałkę do grilla od Przedsiębiorstwa C w ilości około 5.000 litrów. Powyższe produkty poddane zostały odkażeniu, po czym uzyskany alkohol, w postaci spirytusu lub wódki rozlewany był do szklanych butelek, kapslowany i sprzedawany. Część odkażonego alkoholu sprzedawana była również w butelkach z tworzywa sztucznego. Do protokółu przesłuchania podejrzanego z dnia "[...]", J. K. podał, iż w porozumieniu z Z. D., a za zgodą S. S., została założona Firma Usługowa A, S. S. J. K. założył konto w Banku "[...]", za pomocą którego dokonywał rozliczeń z firmą B w R. za zakupiony płyn do spryskiwaczy RFG 2, podając, że wpłat dokonuje firma A, S. S. Podatnik zeznał, iż S. S. był raz w B w R, by uwiarygodnić zarejestrowaną firmę, podpisał dokumenty zakupu towaru, ale na tym rola wyżej wymienionej osoby się zakończyła. Dalsze kontakty handlowe z B utrzymywał J. K. Następnie strona nawiązała kontakty handlowe z firmą C z miejscowości M, od której, jak zeznała, nabyła około 2 tony podpałki do grilla. J. K. podał również, iż w jego działalności czynny udział brał Z. D. Przesłuchiwany opisał sposób odkażania spirytusu, miejsca, w których odbywało się jego przerabianie i wskazał osoby biorące udział tych działaniach oraz wymienił nazwiska odbiorców alkoholu. Przesłuchany w dniu "[...]" w charakterze podejrzanego Z. D. przyznał, iż wspólnie z J. K. nabywali w firmie A spirytus sprzedawany jako "rozcieńczalnik do farb" lub jako "płyn do spryskiwania szyb". Potwierdził, że S. S. zgodził się na założenie na własne nazwisko firmy A, która kupowała towar z B. Przesłuchiwany zeznał, że wszystkimi sprawami związanymi z zakupem zajmował się J. K., tj. składał zamówienia, dokonywał przelewów pieniędzy, uzgadniał terminy odbioru towaru, umawiał kierowców do przewozu towaru i miejsca dostawy. Z. D. przyznał, iż odbarwiał zakupiony spirytus w pięciolitrowych i trzydziestolitrowych kanistrach, przelewał go do szklanych butelek o pojemności 0,5 litra i 1 litr, zakupionych wspólnie z J. K. w hurtowni w M. Ujawnił, że kapsle i etykiety nabywali od Z. G. Po dniu 1 maja 2004 roku alkohol był uzyskiwany z podpałki do grilla nabywanej od firmy C. Alkohol sprzedawał w butelkach szklanych dla kilku stałych odbiorców. Świadek zeznał, że pomagał J.K. w dostarczaniu towaru odbiorcom. Do protokółu przesłuchania podejrzanego z dnia "[...]" S. S. podał, iż założona firma A miała, wg wpisu, zajmować się renowacją starych mebli i zegarów, ale nie zamierzał takiej działalności prowadzić. Przesłuchiwany przyznał, że w rzeczywistości działalność zarejestrował dla J. K., który za tę przysługę anulował istniejący dług. S. S. potwierdził, iż był w R. w Zakładach "[...]", gdzie upoważnił J. K. i drugą osobę o imieniu Z., do odbioru przemysłowego spirytusu. Ponadto S. S. podał, że przez przypadek dowiedział się o rachunku bankowym, za pomocą którego J. K. dokonywał przelewów na konto firmy B w R. W oparciu o protokół Urzędu Skarbowego w R. z dnia "[...]" z przeprowadzonej kontroli doraźnej w Przedsiębiorstwie B w R. ustalono, iż w okresie od stycznia do lipca 2004 roku Firma A, nabyła koncentrat do szyb ,,6", w następujących ilościach: w styczniu - łącznie 4.323 litry; w lutym - łącznie 6.930 litrów; w marcu - łącznie 4.620 litrów; w kwietniu - łącznie 6.930 litrów, w maju w ilości 2.310 litrów, w czerwcu- łącznie 4.566 litrów, w lipcu- w ilości 2.310 litrów. Wobec natomiast braku dokumentacji związanej z nabywaną przez stronę od firmy C podpałką do grilla, przy ustaleniu ilości zakupionego towaru organ pierwszej instancji posłużył się zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania informacjami wynikającymi z zeznań współwłaścicieli firmy C, tj. A. P., J. K. i D. S. oraz z zeznań Z. D. i J. K. Organ pierwszej instancji przyjął najmniejszą ilość sprzedaży, podaną przez A. P. z firmy C, do protokółu zeznań świadka z dnia "[...]", który podał, iż w okresie od sierpnia 2004 roku do lutego 2005 roku było 5 lub 6 dostaw podpałki od 1.000 do 3.000 litrów. Organ obliczył, iż J. K. od sierpnia 2004 roku do lutego 2005 roku dokonał zakupu co najmniej 5.000 litrów skażonego spirytusu w postaci podpałki do grilla, z czego zabezpieczono przez organy ścigania 2.230 litrów nieprzerobionej podpałki w miejscowości R., 248,5 litrów odbarwionego alkoholu etylowego i 985 litrów podpałki w samochodzie "[...]" - razem 3.463,5 litrów, z czego wynikało, że podatnik sprzedał 1.536,5 litrów alkoholu. Brak dokumentów określających miesięczne zakupy podpałki z C i brak dowodów dających możliwości określenia wielkości sprzedaży alkoholu w poszczególnych miesiącach od sierpnia 2004 roku do lutego 2005 roku (przy założeniu, że w lutym 2005 roku żadna sprzedaż nie została zrealizowana z uwagi na aresztowanie strony w dniu 4 lutego 2005 roku) spowodował, iż ustalona ilość sprzedanego alkoholu (po odkażeniu) została przez organ pierwszej instancji zaliczona do sprzedaży zrealizowanej w miesiącu styczniu 2005 roku. Uwzględniając ponadto, iż część zakupionego przez J. K. od B. i C towaru była odkażona i sprzedana przez Pana Z. D., organ kontroli obniżył ilość sprzedanego alkoholu przez J. K., o podane przez Z. D. informacje, iż : - w okresie od marca do grudnia 2004 roku sprzedał 250 litrów J. z E., co stanowi 25 litrów miesięcznie, - w okresie od stycznia 2004 roku do stycznia 2005 roku sprzedał po 20 litrów na miesiąc A. D, - w okresie od listopada 2003 roku do stycznia 2005 roku sprzedał dla G. G. około 500 litrów, co w rachunku miesięcznym stanowi 33 litry. Przy wyliczeniu łącznej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży alkoholu, organ pierwszej instancji przyjął najniższą cenę, tj. 9 zł na litr, podaną przez J. K. Następnie określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i kwotę podatku od towarów i usług w następujących wysokościach: - styczeń 2004 roku - sprzedaż brutto 38.430 zł, w tym VAT 6.930zł, - luty 2004 roku - sprzedaż brutto 61.893 zł, w tym VAT 11.161 zł, - marzec 2004 roku - sprzedaż brutto 40.878 zł, w tym VAT 7.371 zł, - kwiecień 2004 roku - sprzedaż brutto 61.668 zł, w tym VAT 11.120zł - maj 2004 roku - sprzedaż brutto 20.088 zł, w tym VAT 3.622 zł, - czerwiec 2004 roku - sprzedaż brutto 40.392 zł, w tym VAT 7.284 zł, - lipiec 2004 roku - sprzedaż brutto 20.088 zł, w tym VAT 3.622 zł, - styczeń 2005 roku - sprzedaż brutto 9.841 zł, w tym VAT 1.775 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku) i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (za okresy od maja 2004 roku do stycznia 2005 roku), podatnik był zobowiązany do opodatkowania sprzedaży alkoholu stawką podstawą 22 %, niezależnie od tego, czy czynność sprzedaży została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku). Ponadto, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji konfrontacja dokumentów, związanych z prowadzoną przez J. K. działalnością (kiosk z prasą, punkt LOTTO i bar), tj. ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT -7 za kontrolowane okresy ujawniła, iż podatnik w złożonych rozliczeniach, w wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot podatku należnego i naliczonego z ewidencji do deklaracji VAT-7, wykazał błędne kwoty podatku należnego i podatku naliczonego. Podatnik zaniżył podatek naliczony za wszystkie miesiące objęte postępowaniem kontrolnym oraz zaniżył podatek należny w miesiące maj - sierpień, październik-grudzień 2004 roku, a zawyżył za wrzesień 2004 roku. Organ przyjął do rozliczenia zweryfikowane, zgodne z rejestrami, kwoty podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące 2004 roku i 2005 roku. W odwołaniu od decyzji z dnia 31 stycznia 2007 roku, pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uzasadniając powyższe, pełnomocnik poddał w wątpliwość, czy Państwo może poprzez opodatkowanie czynności zabronionych przez przepisy prawa, czerpać korzyści z przestępstwa. Ponadto, odwołujący uznał za błąd w ustaleniach faktycznych, określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług wyłącznie J. K. pomimo, iż w postępowaniu karnym sprawstwo kierownicze przypisano odwołującemu i Z. D. Pełnomocnik strony podniósł także, iż zaskarżona decyzja nie rozstrzyga, która z wyżej wymienionych osób realizowała obrót w rozumieniu podatku od towarów i usług oraz nie podaje wartości przychodu lub obrotu, jaki osiągnęły poszczególne osoby zamieszane w sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia "[...]".utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że odwołujący wykonywał czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa wart. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Organ II instancji podniósł, iż zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definicja usługi dotyczy jakiegokolwiek faktycznie wykonanego świadczenia nie stanowiącego dostawy towarów, bez względu na prawną skuteczność zobowiązania stanowiącego podstawę prawną wykonania usługi. W związku z tym, nawet prawnie nieskuteczna czynność prawna - w ujęciu cywilistycznym - może stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wydane w oparciu o art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku. W ocenie organu, szczególne znaczenie w interpretacji przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (poprzednio art. 3 pkt 2 ustawy) odgrywają zwłaszcza dwa wyroki ETS : w sprawie 294/82 pomiędzy Senta Einberger a Hauptzollamt Freiburg w Niemczech, zgodnie z którym obrót narkotykami nie podlega opodatkowaniu, jako nie wchodzący w skład działalności gospodarczej i w sprawie C-3/97 pomiędzy Regina a J. C. Goodwin & E. T. Unstead w Wielkiej Brytanii, zgodnie z którym, obrót towarami podrobionymi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, czynność nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Jeżeli natomiast prawnie nieskutecznie przenoszona jest własność narkotyków, to czynność ta pozostanie nieopodatkowana VAT, gdyż w legalnym, zgodnym z prawem obrocie, narkotyki nie pozostają. Jeżeli jednak prawnie nieskutecznie przenoszona jest własność towarów podrobionych, wówczas czynność taka będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż swoim zakresem odpowiada czynnościom opodatkowanym podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wynika bowiem z orzecznictwa ETS podatek od wartości dodanej (VAT), służyć ma zachowaniu konkurencji oraz dążeniu do neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Narkotyki nie mogłyby konkurować na rynku z podobnymi wyrobami, natomiast towary podrobione z oryginalnymi, wykonanymi zgodnie z udzieloną producentowi licencją już tak. Organ podkreślił, iż w świetle orzecznictwa ETS nie każda czynność prawnie nieskuteczna, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wyłączona zostaje z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczyć będzie jedynie tych czynności, które mogą zostać uznane za nielegalne i w stosunku do których w legalnym obrocie nie występuje konkurencja. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży odkażonego przez J. K. alkoholu - wódki i spirytusu, ponieważ działalność ta, pomimo naruszenia ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, była konkurencyjna w stosunku do legalnego obrotu alkoholem. Zdaniem organu odwoławczego, J. K. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług związane ze sprzedażą alkoholu, co wynika z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 roku i art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku i z tego tytułu był obowiązany do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - za okresy od stycznia do kwietnia 2004 roku i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - za okresy od maja 2004 roku do lutego 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast podnoszonego przez pełnomocnika strony zarzutu, iż z tytułu prowadzonej działalności organ kontroli powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług również Z. D. Wskazał, iż kwestia określenia zobowiązania podatkowego dla powyższego podatnika może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Odrzucił również żądanie strony, by organ w decyzji adresowanej do J. K., wskazywał osoby trzecie, odpowiedzialne za sprzedaż odkażonego alkoholu, wartość osiągniętego przez nie przychodu i kwoty podatku. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest także podstaw do przyjęcia, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach niniejszej sprawy, podatnikiem powinien być podmiot nie posiadający osobowości prawnej w osobach: J. K., Z. D. i S. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przypisaniu skarżącemu całej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży alkoholu, - rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez opodatkowanie podatkiem VAT czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik poddał w wątpliwość, czy wprowadzenie do obrotu skażonego alkoholu może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym czy może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego, Państwo nie może poprzez opodatkowanie czynności zabronionych przez przepisy prawa, czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło i za które strona odpowiada karnie. Zdaniem pełnomocnika, dostawa przemyconego alkoholu, uznana za import w sprawie C455/98 - Tullikallitus vs. Kaupo Salumets mogła być opodatkowana, ponieważ przemyt dotyczył alkoholu posiadającego takie same cechy, jak alkohol występujący na rynku. Natomiast alkohol pochodzący z podpałki do grilla lub płynu do spryskiwaczy trudno uznać za alkohol posiadający cechy identyczne z oryginalnym, występującym w obrocie. Skarżący stwierdził, że uzyskany alkohol jako nie nadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem, który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy, zatem obrót takim produktem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tych okolicznościach pełnomocnik uznał, że opodatkowanie przez organy podatkowe czynów przestępczych prowadzi pośrednio do ich legalizacji. Pełnomocnik zarzucił także, iż organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy, niewłaściwie przypisały odpowiedzialność podatkową z tytułu sprzedaży alkoholu J. K., pomimo iż Sąd ocenił, że J. K. działał wspólnie z Z. D, pod nazwiskiem i firmą założoną na S. S., zatem odpowiedzialność za powstałe zaległości powinna być w takim samym stopniu przypisana Z. D. Podkreślił, iż to Firma A dokonała w 2004 roku zakupu płynu do spryskiwaczy i podpałki do grilla, zatem organy podatkowe powinny również dokonać określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług S. S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie będzie miał wyrok Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", mocą którego J. K. i inni zostali uznani i skazani za odkażanie alkoholu etylowego z rozcieńczalnika RFG2, z koncentratu do szyb "6" i podpałki do grilla, który wprowadzali do obrotu w celach spożywczych, a także że uczynili sobie z tego stałe źródło dochodu, działając w zorganizowanej grupie przestępczej. Przestępstwa których się dopuścił się Skarżący, reguluje ustawa z dnia 2 marca 2001 roku o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych ( Dz. U. nr 31, poz.353 z późn. zm.), penalizująca w art.13 odkażanie i oczyszczanie alkoholu etylowego, natomiast w art.14 penalizuje uczynienie sobie stałego źródła dochodu z odkażania i sprzedaży tegoż alkoholu. Zgodnie z treścią art.9 ust.1 cyt. ustawy z dnia 2.03.2001r., alkohol etylowy skaża się jednym ze środków skażających, który zmienia smak, zapach albo zabarwienie alkoholu etylowego w taki sposób, że bez zmiany istotnych właściwości alkoholu etylowego, ten staje się niezdatny do spożycia. W aktach podatkowych brakuje dowodów, że organy ścigania, jak też organy skarbowe zbadały stopień skażenia alkoholu, który wprowadzał do obrotu Skarżący, pod względem tak możliwości do spożycia, jak też czy ten alkohol stanowił środek toksyczny dla spożywającego go człowieka. Okoliczność ta stanowi niewątpliwie błąd w ustaleniach faktycznych postępowania podatkowego, którego następstwem jest możliwość zastosowania normy art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30.04.2004 roku, a także art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, które to przepisy wskazują na wyłączenie spod zakresu przepisów ustaw o podatku VAT, tych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których to czynności zaliczano wszelkiego rodzaju czyn zabronione i karalne, w tym przestępstwa i wykroczenia. Powołane regulacje odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, jako podstaw konstrukcyjnych podatku VAT, ale ich przedmiotem nie mogą być czynności zabronione przez ustawę z dnia 2 marca 2001 r., takie jak przestępstwa dotyczące odkażania alkoholu, jak i obrót skażonym alkoholem. Wyłączenie tych czynności spod opodatkowania podatkiem VAT jest spowodowane tym, że państwo - poprzez opodatkowanie – nie może czerpać korzyści z czynności, które samo zabroniło. Gdyby przyjąć koncepcję opodatkowania czynów zabronionych, to mogło by to zostać odebrane jako przyzwolenie ( legalizację ) na dopuszczenie się tych czynów. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, a nie jest możliwa na gruncie opodatkowania konkurencja pomiędzy sektorem legalnym i nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być wprowadzane na rynek do obrotu publicznego, np. podrobione pieniądze, narkotyki. Europejski Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), przyjął, że niektóre czynności, nawet zakazane przez prawo, mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 (Regina v.J.C. Goodwin & E.T. Unstead) ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. W orzeczeniu C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznał natomiast, że import przemycanych towarów (alkoholu) także podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 (Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg) oraz w orzeczeniu 289/86 (VerenigingHappy Familly Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej . W powołanych wyrokach ETS powołał się natomiast m.in. na zasadę unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, ale mogłyby być one dokonane jako legalne. Sprzedaż alkoholu mogłaby być legalna gdyby uzyskano koncesję. Nie objęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały czynności opodatkowanych , jako sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje czynności. Ich towary, nieobciążone podatkiem, byłyby pod względem ceny znacznie bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Zdaniem Sądu, do czynności nielegalnych należało zaliczyć też wprowadzanie do obrotu spożywczego toksycznego alkoholu etylowego - odkażonego nielegalnie spirytusu, jako czynności zabronionych, które nie mogły być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu, jak też dostawa tych towarów i obrót nimi nie może być wykonywana w ramach legalnej działalności gospodarczej, dlatego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT 1993 i art.6 pkt 2 ustawy VAT 2004. Stanowisko Sądu rozpatrującego sprawę niniejszą, potwierdza wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 roku, sygn. SA/Rz1066/98, Lex 44033, w którym stwierdzono, że " Jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie". W ocenie Sądu, słusznie skarżący podniósł, że alkohol uzyskany przez J. K. jako nie nadający się do celów spożywczych i otrzymany w wyniku przestępstwa nie jest towarem, który może legalnie funkcjonować jako towar spożywczy, zatem obrót takim towarem jest prawnie zabroniony i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podziela, prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na okoliczność innej ilości alkoholu sprzedanego przez Z. D., niż ustalona w toku postępowania przez organ podatkowy, dlatego ten zarzut skargi tym zakresie jest nietrafny. Z powyższych względów sąd uznał, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego sposób, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.