I SA/Ol 443/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.396.2024.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy A. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez Gminę A. (dalej: "wnioskodawca", "gmina", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca prawa do częściowego odliczenia kwoty podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w związku z realizacją zadania – budowa i przebudowa oświetlenia na energooszczędne - w ramach projektu związanego z rozbudową linii tramwajowych. Z opisu stanu faktycznego wynika, że gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego w tym m.in. poprzez realizację projektu "Rozwój transportu zbiorowego w A. – trakcja szynowa". Pełnienie funkcji organizatora lokalnego transportu zbiorowego w tym zarządzanie powstającą infrastrukturą jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej. Sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką VAT 8%. W dniu 2 czerwca 2021 r. strona podpisała umowę na wykonanie robót budowlanych całościowo służących rozbudowie linii tramwajowych w A., na które uzyskała stosowne pozwolenia. Z uwagi na pozyskanie funduszy unijnych z różnych źródeł kontrakt na ww. rozbudowę dzieli się na projekty i zadania, a w tym projekt pn. "Wzrost efektywności energetycznej w A. poprzez rozwój ekomobilności miejskiej i przebudowę, na energooszczędne, oświetlenia miejskiego". W ramach tego projektu realizowane są dwa zadania, w tym objęte niniejszym wnioskiem zadanie nr 2. Budowa i przebudowa oświetlenia na energooszczędne w ramach realizacji projektu "Budowa linii tramwajowej w ciągu ulic: [...], [...], [...], [...], [...] do Os. [...] w A." (dalej: "zadanie nr 2"). Zakres robót dotyczących rozbudowy linii tramwajowych obejmuje kompleksową budowę infrastruktury, torowiska i trakcji tramwajowej wraz z zasilaniem oraz przebudową istniejącej infrastruktury technicznej, w tym układu drogowego i zagospodarowania terenu wraz z oświetleniem wymaganym dla dróg i terenów miejskich. W związku z wkomponowaniem torowiska w istniejące ulice niezbędne jest jednoczesne zapewnienie właściwego oświetlenia zmienionych przebudową dróg oraz ciągów pieszych i rowerowych, które zagwarantuje bezpieczeństwo wszystkim użytkownikom. Przebudowa i budowa oświetlenia ulicznego jako elementu pasa drogowego wynika z budowy nowych linii i związana jest z niezbędnymi przebudowami dróg i skrzyżowań oraz zmianami wymuszonymi podczas procesu projektowania linii tramwajowych w istniejącym układzie komunikacyjnym i zagospodarowaniu terenów. Wydatki ponoszone w tej części są nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych. Między robotami związanymi z budową różnych elementów a budową infrastruktury tramwajowej istnieje zatem związek bezpośredni (np. przebudowa dróg pod torowisko) lub wynikowy (przebudowa oświetlenia związana z przebudową dróg); z technologicznego punktu widzenia budowa i przebudowa oświetlenia jest niezbędna dla budowy torowiska. Faktury są wystawiane na Gminę odrębnie do każdego zadania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania nr 2 projektu - budowa i przebudowa oświetlenia na energooszczędne w ramach ww. projektu, stosując odliczanie częściowe proporcją określoną dla jednostki wykorzystującej inwestycję? Zdaniem wnioskodawcy istnieje taka możliwość, gdyż budowa i przebudowa oświetlenia na energooszczędne w ramach projektu, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, służy gminie do celów mieszanych, tj. zarówno do celów działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, najmu powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zadania własne gminy). Zdaniem gminy realizacja zadań własnych może odbywać się także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Budowa i przebudowa oświetlenia w zamiarze gminy jest przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, a także do użytku publicznego. Gmina posiada częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji budowy energooszczędnego oświetlenia jako niezbędnej i nierozerwalnej z technologicznego punktu widzenia infrastruktury towarzyszącej w związku z budową torowiska i przebudową układu drogowego. Gmina nie poniosłaby wydatków na przebudowę oświetlenia, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia kompleksowego celu inwestycji. Zdaniem Gminy powstała infrastruktura ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną oraz zaspokaja potrzeby mieszkańców. W ocenie skarżącej, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, gmina ma możliwość wyliczenia podatku VAT naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w wysokości najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W celu obliczenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu gmina może stosować zasady określone w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: ustawa VAT) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Gmina ma zatem prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego stosując proporcję wyliczoną dla jednostki wykorzystującej infrastrukturę oświetleniową tj. Zarząd D. w A. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął bowiem, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Uznał przy tym, że związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Wyjaśnił, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie działalności jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. DKIS zaznaczył jednak, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z każdego rodzaju powiązania pośredniego przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych. Uprawnienie to może dawać dopiero oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania zakupionych towarów i usług z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Ocenił, że w świetle art. 3 pkt 22, art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.) zapewnienie wspólnocie oświetlenia ulicznego – w tym jego utrzymanie, modernizacja i konserwacja – jest realizacją zadania własnego gminy. Uznał, że skoro oświetlenie uliczne służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, to gmina w związku z budową i przebudową oświetlenia ulicznego nie występują w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki w związku z realizacją zadania nr 2 nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem organu takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że nabywane w ramach projektu towary i usługi dotyczące przebudowy oświetlenia są nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych. Jeżeli bowiem określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że wymiana oświetlenia – pomimo, że realizowana łącznie z budową linii tramwajowej - stanowi całkowicie osobny zakres prac, finansowany z całkowicie osobnego źródła. Trudno zatem uznać, że nabywane w ramach kontraktu towary i usługi dotyczące przebudowy oświetlenia były nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych skoro da się je wyodrębnić i nie odnoszą się do całości realizowanego projektu, a jedynie jej części, która wpisuje się w zadania własne gminy. Uwzględniając powyższe organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego ani w całości ani w części z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania - budowa i przebudowa oświetlenia na energooszczędne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że skarżąca, ponosząc wydatki związane z budową i przebudową oświetlenia w ramach projektu, związane ze świadczeniem usług transportowych, nie działa w ogóle jako podatnik VAT; - art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: rozporządzenie MF), poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że skarżąca nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową i przebudową oświetlenia w ramach przedmiotowego projektu, pomimo wykazania przez skarżącą, że wybudowana infrastruktura oświetlenia wybudowana w ramach realizowanego projektu będzie służyła wykorzystaniu w celu świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego i zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między ww. wydatkami inwestycyjnymi, a powstaniem obrotu; - art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie skarżąca nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT; II. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia interpretacji i odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska wnioskodawcy o prawie do częściowego odliczenia podatku VAT poprzez lakoniczne wskazanie, że skoro skarżąca jest jednostką samorządu terytorialnego, to budowa i przebudowa oświetlenia ulicznego należy do jej zadań własnych, co oznacza, że skarżąca nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz wskazanie, że trudno jest uznać, aby nabywane w ramach kontraktu towary i usługi dotyczące przebudowy oświetlenia były nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych, przy czym organ pominął, że przedmiotowa budowa i rozbudowa miała ścisły charakter z inwestycją polegającą na budowie linii tramwajowej i będzie służyła wykonywaniu odpłatnych usług transportu publicznego oraz, że rozpatrując skargę skarżącej na interpretację podatkową Dyrektora KIS uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej o możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT odnośnie przedmiotowej budowy i rozbudowy oświetlenia, w prawomocnym wyroku 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/OI 123/24 WSA w Olsztynie, co prawda nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej o prawie do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, ale też uznał, że w zakresie w jakim wydatki na oświetlenie wpływają na przychody z transportu zbiorowego (m.in. poprzez podniesienie dostępności i atrakcyjności tej formy komunikacji) - możliwe jest rozważenie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wykorzystanie towarów i usług nabytych do wykonania oświetlenia miejskiego zarówno do czynności opodatkowanych (usługi transportu zbiorowego) jak i nieopodatkowanych (zapewnienie oświetlenia osobom niekorzystającym z usługi transportu zbiorowego). Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, - zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach Sąd miał na uwadze, że skarga gminy została oparta na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. polegającej na przyjęciu, że skoro budowa i przebudowa oświetlenia w ramach zadania nr 2 jest zadaniem własnym gminy to skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na ten cel nie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, podczas gdy wybudowana w ramach projektu infrastruktura oświetlenia będzie wykorzystana w celu świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego i zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między ww. wydatkami inwestycyjnymi a powstaniem obrotu. Analizując to zagadnienie na tle sformułowanych w skardze zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że powyższe wydatki, odnośnie których toczy się spór, co do prawa odliczenia z ich tytułu części podatku naliczonego, ponoszone są w związku z budową i przebudową oświetlenia w ramach przedmiotowego projektu. Organ podważając prawo gminy do odliczenia podatku z tytułu wydatków na oświetlenie uznał, że wymiana oświetlenia - pomimo, że realizowana łącznie z budową linii tramwajowej, stanowi osobny zakres prac finansowany z osobnego źródła. Nabywane w ramach kontraktu towary i usługi dotyczące przebudowy oświetlenia nie były nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy VAT.). W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że przebudowa oświetlenia miejskiego związana z przebudową dróg ma pośredni związek z budową infrastruktury tramwajowej. Pełne odliczenie przysługuje wówczas, gdy zakupy są wykorzystywane w całości do świadczenia usług opodatkowanych, z czym nie mamy jednak do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku w odniesieniu do przebudowy oświetlenia miejskiego. Wymaga bowiem zauważenia, że oświetlenie to służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb całej wspólnoty a nie tylko osób korzystających z transportu zbiorowego i w tym zakresie świadczone jest nieodpłatnie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 14.05.2024 r, sygn. akt I SA/Ol 123/24, że Gminie A. nie przysługuje odliczenie pełne. We wniosku o wydanie interpretacji w przywołanej sprawie pytania o odliczenie częściowe gmina nie zadała. Wracając na grunt przedmiotowej sprawy w ocenie Sądu w zakresie w jakim wydatki na oświetlenie wpływają na przychody z transportu zbiorowego (m.in. poprzez podniesienie dostępności i atrakcyjności tej formy komunikacji) – gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wykorzystanie towarów i usług nabytych do wykonania oświetlenia miejskiego zarówno do czynności opodatkowanych (usługi transportu zbiorowego) jak i nieopodatkowanych (zapewnienie oświetlenia osobom niekorzystającym z usługi transportu zbiorowego). Jak trafnie podniesiono bowiem w wyroku NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 592/19 (Baza Orzeczeń CBOSA) "poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)". Dla celów VAT istotne jest bowiem w jakim charakterze gmina realizuje tę inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku gmina, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, że gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, w tym zarządzanie powstającą infrastrukturą, jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej; sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką VAT 8%. Przedmiotowa inwestycja w zamiarze gminy jest przeznaczona nie tylko do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT. Gmina pobiera bowiem opłatę (w formie biletów), co stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Należy przy tym podkreślić, że w sprawie tej pominięto charakter kompleksowy inwestycji, gdyż skarżąca nie ponosiłoby wydatków na budowę oświetlenia nowej linii tramwajowej, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji w postaci rozszerzenia i podwyższenia jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania. W konsekwencji za trafne uznać należy stanowisko skarżącej w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych w związku z budową i przebudową oświetlenia ramach realizowanego projektu. Wybudowana infrastruktura oświetlenia wybudowana w ramach realizowanego projektu będzie służyła wykorzystaniu w celu świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że powyższa infrastruktura, zaspokajająca przede wszystkim potrzeby mieszkańców gminy, jednocześnie ma jednak pośredni wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy VAT. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługują w pełni na uwzględnienie, ponieważ doszło do naruszenia: - art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżąca, ponosząc wydatki związane z budową i przebudową oświetlenia w ramach projektu, związane ze świadczeniem usług transportowych, nie działa w ogóle jako podatnik VAT; - art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową i przebudową oświetlenia w ramach przedmiotowego projektu, pomimo wykazania przez skarżącą, że wybudowana infrastruktura oświetlenia wybudowana w ramach realizowanego projektu będzie służyła wykorzystaniu w celu świadczenia odpłatnych usług transportowych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji godzi w zasadę neutralności VAT. Należy podkreślić, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, które powinny w tej sprawie znaleźć odpowiednie zastosowanie, z uwzględnieniem rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., w którym określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, w szczególności w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów naruszenia prawa procesowego uznając, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska gminy w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Należy przy tym podkreślić, że organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając, iż skarga w przedstawionym zakresie jest uzasadniona, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).