I SA/Ol 446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r., sprawy ze skargi DZ na decyzję "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku rolnego na 2008r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. ISA/OI 446/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Rep. "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60; ze zm.) oraz art. 6a ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t.j.Dz.U.06.136.969, ze zm. ) po rozpatrzeniu odwołania D.Z. od decyzji Burmistrza z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie zmiany decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2008 rok , utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Organ podatkowy I instancji zmienił decyzję w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2008 rok i ustalił D.Z. nowy wymiar podatku rolnego w wysokości 15 zł płatny w następujących ratach: I rata 9 zł płatna do 15 III 2008r,, II rata 6 zł płatna do 15 maja 2008r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zmiana wymiaru jest związana z wygaśnięciem umowy dzierżawy z dniem 15.05.2008r. Od decyzji odwołanie złożył D.Z. i wniósł ono uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu odwołaniu wskazał, iż umowa dzierżawy zgodnie z § 3 tej umowy została zawarta na okres 3 tj. od 16.05.2006 do 15.05.2009 r. Zaznaczył, że w rolnictwie umowa dotyczy okresu upraw, a więc okresu wiosna - lato ze zbiorami w jesieni. Zatem decyzja Burmistrza z dnia "[...]" dotyczyła całego roku 2008. Uważał ponadto, że decyzja zgodnie z prawem nie może działać wstecz - zwłaszcza w rolnictwie na niekorzyść dzierżawcy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 16 maja 2006 roku D.Z. złożył do Urzędu Miasta i Gminy w T. podanie o wydzierżawienie działki nr 507 w K. o powierzchni 2448 m2 na lata 2006-2008. W dniu "[...]" umowa została zawarta na okres 3 lat, tj. od 16.06.2006 do 15.05.2008 r. Akta administracyjne zawierają opinię prawną z dnia 19.04.2008 r. dotyczącą umowy dzierżawy z dnia "[...]" oraz pisma informujące D.Z., że umowa dzierżawy wygasa z dniem 15 maja 2008 roku. Pismem z dnia 6 maja 2008r. D.Z. poinformował Urząd Miasta i Gminy w T., iż intencją stron było zawarcie umowy dzierżawy na okres 3 lat . Odnosząc się do treści opinii prawnej wskazał, że wpisanie daty 2008r. zamiast 2009r. było omyłką pisarską. Jego zdaniem, decyzja w sprawie wymiaru podatku rolnego dowodziła, iż umowa dzierżawy obowiązuje do 15.05. 2008r. Decyzją z dnia "[...]" organ pierwszej instancji ustalił D.Z. wymiar podatku rolnego na 2008 rok. Przedmiotem opodatkowania był grunt rolny o pow. 0,2448 ha. Łącznie podatek rolny na 2008 rok wyniósł 36 zł. Decyzja ta nie została przez odwołującego się zaskarżona, stała się zatem ostateczna. Zgodnie z art. 254 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego, jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (podobnie wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., SAlGd 1519/99 (LEX nr 76061 ). Przepisy takie zawarte zostały między innymi w ustawie o podatku rolnym i stanowią, że jeżeli w ciągu roku podatkowego obowiązek podatkowy powstał lub wygasł, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek. W ślad za cytowanym przepisem o charakterze merytorycznym organ podatkowy działając na podstawie art. 6a ust. 7 ustawy o podatku rolnym może zmienić ostateczną decyzję wymiarową jeżeli zaszła jedna z opisanych wart. 6a ustawy o podatku rolnym okoliczności zmiany treści obowiązku podatkowego lub jeżeli obowiązek ten powstał lub wygasł w trakcie roku podatkowego - już po doręczeniu podatnikowi ostatecznej decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie ma najmniejszej wątpliwości, że nastąpiły zmiany w sytuacji faktycznej podatnika po otrzymaniu decyzji wymiarowej na 2008 rok, które powodują zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 6a ust. 7 ustawy o podatku rolnym). SKO zaaprobowało stanowisko organu I instancji. Zgodnie z materiałem dowodowym jakim dysponowało Kolegium organ I instancji orzekł w niniejszej sprawie na podstawie obowiązującego w gminie prawa. Prawidłowo więc ustalił podstawę prawną. Orzekł na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że do wymiaru przyjęto prawidłowe powierzchnie oraz prawidłowo określone rodzaje przedmiotów opodatkowania. Kolegium wskazało, że do spraw nieuregulowanych w umowie dzierżawy mają zastosowanie przepisu kodeksu cywilnego , a sprawy sporne są rozpatrywane przez sąd powszechny . Skargę do Sądu na powyższą decyzję wniósł D.Z. i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zawarł umowę dzierżawy nieruchomości do 15 maja 2009r. W związku z tym decyzja organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku za 2008r. była prawidłowa i nie było podstaw do jej zmiany. Podatek ustalony decyzja z "[...]" został w całości wpłacony na konto Urzędu. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w odpowiedzi na skargę domagało się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z treści skargi wynika, że organy dopuściły się uchybień charakterze proceduralnym, które doprowadziły do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Artykuł 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym z urzędu należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności treść art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O. p. poprzez brak zebrania i niewyczerpujace rozpatrzenie całego materiału dowodowego i art. 199a § 3 O. p. poprzez nie rozważenie obowiązku wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ odwoławczy przyjął, że w dniu "[...]" została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości na okres 3 lat, tj. od 16.06.2006 do 15.05.2008 r. Okres trzyletni kończy się 15 maja 2009r. , a nie 15 maja 2008r. Z treści wniosku o wydzierżawienie nieruchomości wynikało, iż chodziło o lata 2006 – 2008. Skarżący w odwołaniu zaznaczył, że w rolnictwie umowa dotyczy okresu upraw, a więc okresu wiosna - lato ze zbiorami w jesieni. Pismem z dnia 6 maja 2008r. D.Z. poinformował Urząd Miasta i Gminy w T., iż intencją stron było zawarcie umowy dzierżawy na okres 3 lat . Odnosząc się do treści opinii prawnej wskazał, że wpisanie daty 2008r. zamiast 2009r. było omyłką pisarską. Jego zdaniem, decyzja w sprawie wymiaru podatku rolnego dowodziła, iż umowa dzierżawy obowiązuje do 15.05. 2009r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił tych sprzeczności, a które wynikają z w materiału dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Uużyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zaistniał spór co do istnienia umowy dzierżawy gruntu w 2008r. , a w konsekwencji istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego w 2008r. Zgodnie z Art. 254 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności opisane wart. 6a ustawy o podatku rolnym. A mianowicie obowiązek ten wygasł w trakcie roku podatkowego - już po doręczeniu podatnikowi ostatecznej decyzji wymiarowej. W rzeczywistości nie rozstrzygnął kwestii spornej, dotyczącej obowiązywania umowy dzierżawy nieruchomości. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym również co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.