I SA/Ol 446/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę. I SA/Ol 446/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 12.05.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2007r., styczeń 2008r.- wrzesień 2008r., listopad- grudzień 2008r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2008r., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., październik 2008r., grudzień 2008r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka wystawiła na rzecz Spółki z o.o. B. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 27.12.2007 r. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr "[...]" zawartą dnia 02.01.2007 r., która faktycznie nie została przez Spółkę wykonana. Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr 01 z dnia 28.12.2007 r., wystawionej przez Spółkę z o.o. C. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr "[...]", zawartą dnia 04.01.2007 r., która również faktycznie nie została wykonana. W związku z powyższymi ustaleniami w decyzji organu I instancji stwierdzono, że Spółka: - zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury VAT nr z dnia 28.12.2007 r. wystawionej przez Spółkę z o.o. C., - nienależnie wykazała podatek wynikający z wystawionej faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.12.2007 r. na rzecz Spółki z o.o. B., - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego kwoty podatku wykazanej w wystawionej fakturze VAT nr "[...]" z dnia 27.12.2007 r. W trakcie postępowania ustalono również, że Spółka wystawiła na rzecz Spółki z o.o. D., podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, fakturę VAT nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r., dokumentującą usługi, które również nie zostały przez Spółkę wykonane oraz fakturę VAT nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. na usługi, które zostały tylko częściowo przez Spółkę wykonane. W związku z powyższym w decyzji określono, że Spółka: - nienależnie wykazała podatek wynikający z wystawionej faktury VAT nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r. na rzecz Spółki z o.o. D., - w części nienależnie wykazała podatek wynikający z wystawionej faktury VAT nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. na rzecz Spółki z o.o. D., - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego kwoty podatku wykazanej w wystawionej fakturze VAT nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r. oraz części kwoty podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., w której wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.271,00 zł. Następnie w dniu 22.02.2008 r. złożyła deklarację korygującą. W ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. Spółka ujęła fakturę VAT nr "[...]" z dnia 27.12.2007 r. o wartości netto 2.139.380,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 470.663,60 zł, wartości brutto 2.610.043,60 zł, wystawioną na rzecz Spółki z o.o. B., z tytułu realizacji usług zgodnie z umową zawartą dnia 02.01.2007 r. Podatek VAT wynikający z ww. faktury w kwocie 470.663,00 zł został wykazany jako podatek należny w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. Ww. umowa z dnia 02.01.2007 r. nr "[...]" zawarta została pomiędzy Spółką z o.o.B. - zamawiającym, a Spółką z o.o. A. wykonawcą. Przedmiotem umowy było zagospodarowanie terenu 5 nieruchomości gruntowych i E. polegające na: wykonaniu opracowania do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgłaszaniu wniosków do zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i uzyskaniu zmiany w studium i planie przestrzennego zagospodarowania, pomocy w zakupie gruntu przylegającego przy kanale, uzyskaniu warunków zabudowy. Ponadto ww. umowa określiła, że prace winny być wykonane zgodnie z Zarządzeniem Konserwatora Zabytków, po uprzednim uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie prac archeologicznych i wykopaliskowych oraz konserwatorskich i robót budowlanych. Z umowy wynikało, ze podwykonawcą była Sp. z o.o. C.. Umowę podpisali jako zamawiający - T.T., reprezentujący Spółkę B., a jako wykonawca - A.K., reprezentujący Spółkę z o.o. A.. Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. ujęła fakturę VAT nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r. o wartości netto 2.004.250,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 440.935,00 zł, wartości brutto 2.445.185,00 zł, wystawioną na rzecz Spółki przez C. Sp. z o.o. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową zawartą w dniu 04.01.2007 r. Podatek VAT naliczony wynikający z ww. faktury w kwocie 440.935,00 zł został odliczony w korekcie deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2007 r. Umowa z dnia 04.01.2007 r. nr "[...]" zawarta została pomiędzy Spółką z o.o. A. - zamawiającym, a Spółką z o.o. C. - wykonawca. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu terenu 5 nieruchomości gruntowych i E., tj. wykonania studium wykonalności. Z umowy oraz ze złożonych zeznań wynikało, że umowę podpisał jako wykonawca i zamawiający A.K., z tym że jako wykonawca reprezentował Spółkę z o.o. C., a jako zamawiający - Spółkę z o.o. A.. Zakres zagadnień niezbędnych do zrealizowania był taki sam, jak w treści umowy z dnia 02.01.2007 r. zawartej pomiędzy Spółką z o.o. B. (zamawiającym), a Spółką z o.o. A. (wykonawcą). Organ wskazał również na umowę z dnia 04.01.2007 r. nr "[...]" zawartą pomiędzy Spółką z o.o. C. zamawiającym, a Spółką z o.o. B. - wykonawcą. Przedmiot umowy dotyczył: opracowania koncepcji zagospodarowania funkcjonalno-przestrzennego działek w T. oraz E., wraz z jego otoczeniem w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wznowienia projektu budowlanego dla E., opracowania Biznes Planu pod inwestycję rozbudowy E., pomocy w sprzedaży, negocjacji i wizualizacji E.. Celem opracowania było uzyskanie etapowo realizowanej koncepcji przestrzennego zagospodarowania, podziału i jego otoczenia do programu rewitalizacji przestrzeni publicznych; uzyskanie opracowań, które będą stanowić podstawę do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; uzyskanie wizualizacji architektonicznej ofert lokalizacyjnych przyszłej zabudowy dla zainteresowanych inwestorów. Umowę podpisali jako zamawiający - A.K., reprezentujący Spółkę z o.o. C., a jako wykonawca - T.T., reprezentujący Spółkę z o.o. B.. Organ odwoławczy uznał, że w/w faktury VAT wykazane przez Sp. z o.o. A. w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższe organ kontroli ustalił w oparciu o zeznania prezesa zarządu spółki, zeznania świadków oraz informacji uzyskanych od organów samorządowych i rządowych. Dlatego też, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123,125 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w sprawie zawarto 3 umowy, w których uczestniczyły trzy Spółki z o.o., które były ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. A.K. posiadał w 2007 r. 100% udziałów w Spółkach: A. Sp z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjnej, posiadającej jednocześnie 100% udziałów w Spółce C.. Natomiast T.T. posiadał w 2007 r. 100% udziałów w Spółce z o.o. B., a w dniu 13.02.2008 r. wraz z M. T. nabył 90% udziałów w Spółce z o.o. C.. Na poczet wniesionych udziałów T. i M. T. wnieśli aport w postaci nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu oznaczonego nr ewidencyjnym 298/2 o powierzchni 3.616 m2 położonej w G. W 2007 r. żadna ze Spółek z o.o.: A., C. oraz B. nie była właścicielem żadnej z nieruchomości gruntowych, o których mowa w umowach z dnia 02.01.2007 r. i 04.01.2007 r. położonych w miejscowościach O., S., W., L, G., T. i G. (E.). W ocenie organu nie doszło do realizacji postanowień zawartych w ww. umowach, czego dowodzą m.in. zeznania T.T. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. B. oraz A.K. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A. oraz Prezesa Spółki A. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, posiadającej 100% udziałów w Spółce z o.o. C.. Zdaniem organu, zeznania obu świadków były bardzo ogólnikowe i niespójne oraz sprzeczne ze sobą i z treścią umów. A.K. w dniu 15.05.2009 r. zeznał, iż osobiście wykonywał i kierował pracami wynikającymi z umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o. Jednakże mimo, iż zeznał, że prace były wykonywane przez cały rok, nie potrafił wskazać jakie konkretnie prace zostały wykonane przez Sp. z o.o. C.. Osobiście sporządził (jako Sp. z o. o. C.) dokumentację związaną z realizacją tej umowy - do każdego z 5 gruntów miała być sporządzona odrębna teczka, która zawierała plany zagospodarowania przestrzennego, którą następnie przekazał Sp. z o.o. A., a potem dodał kolejne opracowania (jako A.) i przekazał wszystko Sp. z o.o. B.. Nie potrafił jednak wskazać jakie opracowania dodał w trakcie realizacji umowy przez Sp. z o.o. A.. Następnie w trakcie zeznań złożonych w dniu 18.06.2009 r. A.K. zmienił swoje zeznania i oświadczył, że wszystkie dokumenty związane z realizacją umowy zawartej pomiędzy A., a C. otrzymał od Spółki z o.o. B.. Stwierdził również, iż nie pamięta jakie konkretnie dokumenty, opracowania, projekty i badania zostały wykonane przez Sp. z o.o. C.. Ponadto nie pamiętał jakie koszty poniosła Spółka w związku z realizacją ww. umowy. Nie pamiętał też czy były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze tych prac. Zeznał, że umowy z dnia 04.01.2007 r. zawarte pomiędzy A., a C. oraz pomiędzy C., a B. dotyczy tych samych 5 nieruchomości. Zdaniem natomiast organu, umowa zawarta pomiędzy C., a B. dotyczyła nieruchomości położonych w miejscowości T. oraz w G. (E.). Ponadto A.K. nie potrafił podać jakie prace zostały wykonane przez B. w związku z realizacją umowy z dnia 04.01.2007 r. Wyjaśnił tylko, że Spółka B. przekazała Spółce C. 4 kartony dokumentów, co jest sprzeczne z zeznaniami T.T., który stwierdził, że tych kartonów było kilkanaście. Zeznając w dniu 16.10.2009 r. A.K. oświadczył, że w ramach realizacji umowy ze Spółką B. (zamawiającym) Spółka A. (wykonawca) w 2007 r. wykonała opracowania do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wymienionych w umowie nieruchomości. Zeznał, że sporządzał materiały służące do złożenia wniosku o zmianę studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego, służył pomocą i pośredniczył przy zakupie gruntu przy kanale przylegającym do E.. Wszystkie te prace wykonywał osobiście na podstawie map i wypisów z rejestru gruntów. Były to pisemne opracowania, które zostały przekazane do B. Sp. z o.o. razem z materiałami otrzymanymi od Spółki C. w ramach realizacji umowy z dnia 04.01.2007 r. Opracowania odebrał od niego T.T.. Zeznał, że Spółka A. nie wykonała sama usług związanych z umową z B., lecz zleciła ich wykonanie C., ponieważ Spółka C. posiadała w 2006 r. część dokumentów (tj. wypisy z rejestru gruntów) i częściowych opracowań dotyczących części tych nieruchomości. Ponadto w 2007 r. zarządzał kilkoma Spółkami i aby równomiernie rozłożyć czas pracy na wszystkie Spółki, którymi zarządzał, prace te wykonywał w ramach tych dwóch Spółek. Organ podkreślił również, iż A.K. nie posiadał stosownych kwalifikacji do wykonania tych usług i dokumentacji, gdyż zeznał, że jest technikiem elektrykiem i nie posiada żadnych innych kwalifikacji. Natomiast z zakresu umowy wynikało, że taka wiedza była niezbędna do zrealizowania postanowień wynikających z ww. umowy. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania T. T., reprezentującego Sp. B.. Świadek stwierdził, że osobiście kierował rozliczeniem umowy zawartej przez B. ze Sp. C., nie wskazując jednak żadnych szczegółów dotyczących realizacji tej umowy. Nie potrafił również wskazać jakie konkretnie prace, usługi, projekty, opracowania i badania i kiedy zostały wykonane przez Sp. z o.o. B. w związku z realizacją umowy. Zeznał też, że cała dokumentacja znajduje się w Spółce C., ponieważ to on ją przekazywał, nie potrafił jednak wskazać czy był sporządzany protokół zdawczo-odbiorczy przy przekazywaniu prac. Świadek zeznał również, że usługa wynikająca z faktury VAT nr "[...]" wystawiona przez B. dla Spółki C. dotyczyła sprzedaży dokumentacji projektowej i opracowań nieruchomości w G., L., W., O., S. i E., natomiast z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że przedmiotowa faktura dokumentuje wykonanie usługi zgodnie z umową nr "[...]" z dnia 04.01.2007r., a nie sprzedaż towaru. Ponadto ww. umowa dotyczyła m. in. opracowania koncepcji zagospodarowania przestrzennego nieruchomości położonych w T. oraz E. i nie odnosiła się do innych nieruchomości gruntowych wskazanych przez T.T.. Za niemożliwą organ odwoławczy uznał sytuację, w której osoba kierująca wykonaniem pracochłonnego i obszernego zadania (kilkanaście kartonów dokumentacji), nie potrafiła podać żadnego szczegółu dotyczącego realizacji tego zadania. Wskazał również, że Spółka B. nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych dokumentów, które otrzymałaby w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 02.01.2007r. ze Sp. z o.o. A. (oprócz ww. umowy i wystawionej przez Sp. A. faktury VAT). Organ odwoławczy podniósł, iż obecny Prezes Zarządu Spółki C. (obecna nazwa Spółki E.) K. B. zeznał, że nie posiada dokumentacji potwierdzającej, aby jakiekolwiek czynności zostały przez Spółkę C. wykonane w 2007 r. w celu realizacji umowy zawartej z A.. Zeznał, że zgodnie z jego wiedzą Spółka nie prowadziła żadnych prac związanych z odbudową Ponadto, zeznania A.K. i T.T. były sprzeczne z zeznaniami H. D., pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki C. w momencie zawierania ww. umów. Świadek zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat umów z dnia 04.01.2007r. oraz o jakichkolwiek pracach prowadzonych pomiędzy Spółkami z o.o. B., C. i A.. Powyższe potwierdziło w ocenie organu, że umowy nie zostały zrealizowane. Również M. G. prowadząca księgowość w Spółce C. na umowę zlecenie przez 3 miesiące 2007r. zeznała, że nic nie wiedziała na temat umowy zawartej ze Spółką A.. W ocenie organu odwoławczego, również brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie w 2007 r. usługi udokumentowanej fakturą z dnia 27.12.2007 r. nr "[...]" oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz Spółki przez C. wynikającej z faktury zakupu przemawiają za stanowiskiem organu I instancji. Przedłożone w toku postępowania w dniach 09.10.2009 r., 16.10.2009 r. oraz 21.10.2009 r. przez A. K. dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają zdaniem organu wykonania ww. umów z dnia 02.01.2007 r. i 04.01.2007 r. Organ zaznaczył także, że analiza urbanistyczna możliwości zabudowy i zagospodarowania terenu działek nr 129/22, obręb 1, miasto O. i nr 71/2, obręb 36 S., gmina O., sporządzona w dniu 02.12.2007 r. przez C. na zlecenie A. cytuje wprost wytyczne zawarte przez Radę Miejską w O. m.in. w Uchwale z dnia 19.04.2000 r. nr XVIII/138/2000 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym miasta Ostróda. W związku z tym nie zgodził się z twierdzeniem A.K., że jest to wynik osobiście wykonywanych przez niego opracowań. Ponadto organ podniósł, że przedmiotem opracowania ww. analizy było określenie uwarunkowań zagospodarowania terenu wskazanych działek, możliwości ich zabudowy i przyszłego użytkowania w związku z działaniami "[...]" Strefy Ekonomicznej. Tymczasem z informacji uzyskanej od Burmistrza Miasta O. oraz Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w O. wynikało, że wskazane w analizie urbanistycznej działki nie są położone na terenie "[...]" Strefy Ekonomicznej oraz że nie opiniowano żadnej analizy urbanistycznej wykonanej przez Sp. A., czy też C. Z kolei, przedłożone przez A.K. odpisy z ksiąg wieczystych działek położonych w miejscowościach G., G., D., O., W., L., zostały sporządzone przed zawarciem ww. umów i dotyczyły, z wyjątkiem działki w G., nieruchomości nieobjętych umowami. Natomiast przedłożony protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 27.12.2007 r. w sprawie odbioru przedmiotu umowy nr "[...]" z dnia 02.01.2007 r. sporządzony pomiędzy Spółkami A. (wykonawca) a B. (zamawiający) w żaden sposób nie potwierdza faktu wykonania usługi. Z jego treści wynika, że wykonawca przekazał wykonanie usługi, a zamawiający przyjął je bez zastrzeżeń stwierdzając, że usługa została wykonana zgodnie z zawartą umową. Jednocześnie zamawiający zgłosił zastrzeżenie do wykonanej pracy, z którego wynikało, że w związku z brakiem realizacji opracowań następuje obniżenie wynagrodzenia. W ocenie organu, również protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 27.12.2007 r. w sprawie odbioru przedmiotu umowy nr "[...]" z dnia 04.01.2007 r. sporządzony pomiędzy Spółkami C. (wykonawca), a A. (zamawiający) również w żaden sposób nie potwierdza faktu wykonania usługi. Z jego treści wynika, że wykonawca przekazał wykonanie usługi, a zamawiający przyjął je bez zastrzeżeń stwierdzając, że usługa została wykonana zgodnie z zawartą umową. Jednocześnie zamawiający zgłasza zastrzeżenie do wykonanej pracy, z którego wynika, że w związku z brakiem realizacji opracowań następuje obniżenie wynagrodzenia. Organ wskazał, że treść ww. protokołów pozostaje w sprzeczności z zeznaniami A. K. i T. T., którzy stwierdzili, że wykonane zgodnie z umowami usługi były kompletne. Ponadto z protokołów nie wynikało jakie usługi zostały wykonane oraz jaka konkretnie dokumentacja została przekazana. W protokołach zawarto jedynie, że wykonawca przekazuje opracowania 5 nieruchomości, a następnie zlecający zgłasza ich brak. Nie było również żadnej wzmianki odnośnie wykonania dokumentacji technicznej nieruchomości położonej w G. (E.). Z przedłożonej płyty CD, stanowiącej według oświadczenia A. K. wizualizację działki w O., wynikało jedynie, że została ona wykonana na podstawie dokumentu z dnia 11.02.2005 r. i zawiera wizualizację budynku F. W ocenie Dyrektora, Spółka B. nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych dokumentów, które otrzymałaby w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 02.01.2007 r. ze Sp. z o.o. A. (oprócz ww. umowy i wystawionej przez Sp. A. faktury VAT). Organ podniósł, iż K. B., pełniący obecnie funkcję Prezesa Zarządu Sp. C. poinformował, że w dokumentach Spółki C. nie znajdują się żadne opracowania, projekty, badania, które dokumentowałyby wykonanie usługi wynikającej z umowy z dnia 04.01.2007 r. W trakcie postępowania przedłożył jedynie dokumenty, które powstały przed i po okresie obowiązywania umowy. W związku z tym, że z zeznań nie wynikało, że Spółka A. wykonała i nabyła jakiekolwiek usługi w ramach realizacji ww. umów, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umów, organ I instancji wystąpił z zapytaniem do organów samorządowych i rządowych w celu ustalenia czy Spółki z o.o.: C., B. i A. składały wnioski, pisma i podania o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek, udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości. Z informacji uzyskanych od organów wynikało, że Spółki z o.o.: C., B. i A., nie składały żadnych wniosków, pism i podań o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek, udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości. W toku powadzonego postępowania nie stwierdzono też, aby ww. Spółki zlecały w 2007 r. podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych w ww. umowach. Ponadto "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków poinformował, że zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami na wszelkie prace przy zabytku, jakim jest nieruchomość E. inwestor/właściciel zobowiązany jest uzyskać pozwolenie na prowadzenie prac lub innych działań przy zabytku lub jego najbliższym otoczeniu. Za niezgodne z logiką organ odwoławczy uznał praktykę Spółek, w której Sp. B. zleciła Sp. A. wykonanie usługi, którą następnie, w związku z zawarciem umowy ze Sp. C., sama wykonała. Ponadto, Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2008 r. ujęła m.in. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r. o wartości netto 20.000,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 4.400,00 zł, wartości brutto 24.400,00 zł, wystawioną na rzecz Spółki z o.o. D., z tytułu prowizji za sprzedaż nieruchomości - 100 m2 w Centrum G. Organ podkreślił, że Spółki te były powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo. Jedynym udziałowcem Sp. z o.o. D. był A. Sp. z o.o. Spółka KomandytowoAkcyjna we W. Komplementariuszem A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna we W. jest A. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Sp. z o.o. A. jest A.K.. A.K. był również Prezesem Zarządu Spółki z o.o. D.. Spółka z o.o. A., reprezentowana i działająca wyłącznie przez A. K., wyszukała klienta zainteresowanego zakupem nieruchomości przy ul. "[...]" w O. i skontaktowała go ze Spółką D., reprezentowaną i działającą również wyłącznie przez A. K.. W ocenie organu, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że wykonała jakiekolwiek prace udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r. związane z wyszukiwaniem nabywcy nieruchomości przy ul. "[...]" w O.. Z zeznań A.K. wynikało, że prowizja dotyczyła pomocy przy sprzedaży części nieruchomości znajdującej się w Centrum G. sprzedanej w maju 2008 r. Spółce z o.o. H.. Spółka poprzez kontakty od swoich klientów wyszukała klienta, który zakupił nieruchomość. Klientka Spółki A. skontaktowała A. K. z Prezesem Sp. z o. o. H. i dalej to on już prowadził rozmowy dotyczące stworzenia lokalu biurowego dla firmy H.. Gdy uzgodniono warunki Spółka z o.o. D. sprzedała nieruchomość w dniu 29.05.2008 r. Nie sporządzano żadnej umowy określającej wysokość prowizji, ponieważ A. K. był Prezesem jednej i drugiej Spółki. Fakturę na prowizję wystawiono dopiero w miesiącu październiku, ponieważ trwały rozmowy dotyczące sprzedaży dalszej części lokalu dla innego klienta. W związku z tym, że klient wycofał się z nabycia tego lokalu ww. lokal nabyła Spółka z o.o. A.. Następnie D.T. Prezes Zarządu Sp. z o.o. H. w trakcie przesłuchania potwierdził, że w maju 2008 r. Spółka H. nabyła lokal od Sp. z o.o. D.. Nie pamiętał w jaki sposób skontaktował się z A. K., ale wszystkie sprawy związane z oglądaniem lokalu oraz związane z jego nabyciem załatwiał z A. K.. Przedstawiał się on jako Prezes Zarządu Sp. D., poinformował, że lokal jest własnością Sp. D., na co przedstawił stosowne dokumenty. W ocenie organu odwoławczego, oprócz wyjaśnień Prezesa Zarządu Sp. A., brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że Spółka wykonywała jakiekolwiek prace związane z wyszukiwaniem nabywcy nieruchomości przy ul. "[...]" w O. Wskazał, że jeśli były wykonywane jakiekolwiek czynności przez A. K. to wykonywał je on jako Prezes Zarządu Sp. D.. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że Spółka nie świadczyła usług ujętych ww. fakturze VAT. Odnosząc się do spornej prowizji objętej fakturą nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r. organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia A. K. w tym zakresie. Sp. D. sprzedała Sp. H. przedmiotowy lokal w dniu 29.05.2008 r. Fakturę na prowizję za rzekome pośrednictwo w sprzedaży tego lokalu Sp. A. wystawiła Sp. D. w dniu 03.10.2008 r. W ocenie organu, brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla wystawienia faktury z tytułu prowizji dopiero po czterech miesiącach od tej umowy. Dodatkowo organ wskazał, że D.T. Prezes Zarządu Sp. z o.o. H., czyli nabywcy nieruchomości, w swoich zeznaniach stwierdził, że rozmowy dotyczące nabycia przedmiotowego lokalu oraz jego oględziny prowadził z A. K. Prezesem Sp. D. (co osobiście sprawdził w KRS). Świadek nie wspomniał o żadnym pośredniku przy umowie kupna-sprzedaży nieruchomości. Jeżeli zatem A. K. reprezentujący Sp. A. nie prowadził rozmów z D. T. jako pośrednik, to brak było podstaw do uznania udziału tej Spółki w umowie kupna-sprzedaży nieruchomości. Ponadto, kwota prowizji wykazana w fakturze nie byłaby możliwa do osiągnięcia w typowych warunkach rynkowych, a możliwa była do osiągnięcia jedynie z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe między Spółkami. W związku z powyższym organ uznał, że faktura z dnia "[...]" nr 1.10.2008 wystawiona dla Sp. D. stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały przez Spółkę z o.o. A. dokonane. Następnie organ wskazał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. ujęła m.in. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. o wartości netto 110.655,74 zł, podatek VAT wg 22% stawki 24.344,26 zł, wartości brutto 135.000,00 zł, wystawioną na rzecz Spółki z o.o. D., z tytułu zagospodarowania nieruchomości, przygotowania do sprzedaży, sprzedaży, uzyskania warunków użytkowania i zabudowy. W dniu 07.10.2008 r. Sp. z o.o. D. sprzedała Spółce z o.o. A. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 301, położony na 4 kondygnacji budynku nr 25E przy ul. "[...]" w O. W dniu 15.10.2008 r. pomiędzy Spółką a Sp. z o.o. D. zostało zawarte porozumienie dotyczące zakupu ww. nieruchomości w Centrum G.. Miało ono na celu uregulowanie sporu dotyczącego niezgodnego z dokumentacją zakupu użytkowania lokali, które w Wydziale Architektury Urzędu Miasta w O. istniały jako poddasze nieużytkowe. W związku z tym, że zmiana użytkowania wiązała się z dużymi kosztami przebudowy klatki schodowej Strony ustaliły, że 2/3 kosztów związanych z ww. zmianami pokryje Sp. z o.o. D.. Porozumienie podpisał A. K. jako osoba reprezentująca obie Spółki. Z dokumentu sporządzonego w dniu 18.12.2008 r., nazwanego rozliczenie porozumienia z dnia 15.10.2008 r., dotyczącego zakupu lokali w Centrum G., wynika, że usługi ujęte w ww. fakturze polegały na: - uzyskaniu warunków zabudowy i zmianie sposobu użytkowania na lokale biurowe, uzyskaniu zgody na przebudowę klatki schodowej, przeprojektowaniu klatki schodowej i części dachu przy wejściu do lokali, uzyskaniu pozwolenia i przebudowie klatki schodowej, przygotowaniu do sprzedaży, prowizji od sprzedaży. Kwota do zapłaty 135.000,00 zł. Na rozliczeniu znajdują się pieczątki firmowe Spółek D. i A. wraz ze złożonymi na nich podpisami A.K.. Spółka D. dokonała zapłaty dla Spółki A. w wysokości 25.000,00 zł. Jak wynikało z zeznań A.K. Spółka A. miała ponieść koszty związane z adaptacją lokalu na lokal użytkowy, a następnie obciążyć nimi Spółkę D.. Prace wymienione w porozumieniu wykonywała Spółka, Spółka uzyskała warunki zabudowy i zmiany sposobu użytkowania na lokale biurowe, uzyskała zgodę na przebudowę klatki schodowej, dokonała przeprojektowania klatki schodowej i części dachowej przy wejściu do lokali, uzyskała pozwolenie na budowę i dokonała przebudowy klatki schodowej. A. K. zeznał również, że przygotowanie do sprzedaży, o którym mowa w rozliczeniu porozumienia polegało na skompletowaniu dokumentów, które były potrzebne do sprzedaży nieruchomości w Centrum G.. Dokumentów tych nie przygotowywała Sp. z o.o. D., tylko Sp. A., ponieważ A. K. zarządzał trzema Spółkami i musiał działać w tych Spółkach w takim samym czasie, aby nie działać na szkodę pozostałych Spółek. Spółka obciążyła Sp. D. z tytułu zagospodarowania nieruchomości, przygotowania do sprzedaży, sprzedaży, uzyskania warunków użytkowania i zabudowy kwotą 135.000,00 zł. A.K. podczas przesłuchania wskazał, że z kwoty 135.000,00 zł, na które opiewała faktura VAT nr "[...]", kwota 100.000,00 zł była kosztem 2/3 przebudowy klatki schodowej. Z akt sprawy wynikało, że do dnia wystawienia faktury nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. Spółka nie dokonała przebudowy nieruchomości położonej w Centrum G.. Z zeznań wynikało również, że kwota 35.000,00 zł dotyczyła uzyskania warunków zabudowy i zmiany sposobu użytkowania na lokale biurowe, uzyskania zgody na przebudowę klatki schodowej, przeprojektowania klatki schodowej i części dachu przy wejściu do lokali, przygotowania do sprzedaży i prowizji od sprzedaży. Świadek zeznał, że prowizja od sprzedaży została naliczona za pomoc w sprzedaży ww. lokalu dla Sp. A.. Obciążanie Spółki D. prowizją za pomoc w sprzedaży nieruchomości, od której ostatecznie to Spółka A. tę nieruchomość zakupiła, było w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne i niezgodne z zasadami logiki. Obciążenie takim kosztem było możliwe jedynie z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe obu Spółek. Organ zaznaczył, że w dniu "[...]" Prezydent Miasta O. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części poddasza na pomieszczenia usługowo-biurowe wraz z przebudową dachu nad klatką schodową oraz przebudową tarasu w budynku Centrum G. na rzecz Spółki z o.o. A.. Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta O. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na wykonanie robót budowlanych związanych z ww. inwestycją na rzecz inwestora Spółki z o.o. A. Spółka poniosła w 2008 r. wydatki związane z uzyskaniem warunków zabudowy i zmiany sposobu użytkowania lokalu przy ul. "[...]" w łącznej kwocie netto 16.400,00 zł. Z powyższego wynikało, że czynności udokumentowane ww. fakturą zostały wykonane przez Spółkę tylko w części dotyczącej uzyskania warunków użytkowania i zabudowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że usługi ujęte w VAT nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. wystawionej pomiędzy Spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo w części dotyczącej pobrania prowizji od sprzedaży oraz przebudowy lokalu przy ul. "[...]" polegały wyłącznie na wystawieniu faktury VAT bez fizycznego wykonania usług w niej ujętych przez Sp. z o.o. A.. Wystawiona na rzecz Sp. D. ww. faktura w tej części stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Mając na względzie zapisy porozumienia zawartego w dniu 15.10.2008r. pomiędzy Spółką, a Sp. D. odnośnie partycypacji przez Sp. D. w kosztach związanych ze zmianą przeznaczenia ww. lokalu oraz jego przebudową w wysokości 2/3 kosztów, organ I instancji prawidłowo uwzględnił poniesione wydatki w wysokości 16.400,00 zł, rozliczając je zgodnie z porozumieniem z dnia 15.10.2008 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Spółka niezasadnie wykazała w deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2008 r. podatek należny wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia 20.12.2008r. w kwocie 24.344,26 zł, gdyż faktura ta jedynie w części potwierdza odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, że Spółka wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia 20.12.2008r., w której wykazała podatek należny w wysokości 24.344,00 zł, a mogła wykazać jedynie w kwocie 2.405,00 zł, organ stwierdził, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty różnicy pomiędzy tymi kwotami, tj. kwoty 21.939,00 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ I instancji prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Spółka kwestionując te ustalenia powinna przedstawić dowody, które w sposób jednoznaczny stwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut spółki, iż organ I Instancji w decyzji powoływał się na decyzje dotyczące innych firm, które nie są prawomocne i ostateczne. Wskazał, że dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec Spółek C. (obecna nazwa E.) i B., jako istotne dla sprawy włączono do akt postępowania prowadzonego wobec Sp. A.. Wbrew twierdzeniu Spółki postępowania te zostały zakończone decyzjami ostatecznymi, gdyż Spółka z o.o. B., nie wniosła odwołania od wydanej decyzji, a w postępowaniu przeprowadzonym wobec Sp. E. organ odwoławczy utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Od ww. decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 22.04.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 108/10, oddalił skargę podatnika. Uznał tym samym, że nie doszło do realizacji postanowień zawartych w umowach z dnia 04.01.2007 r. zawartych pomiędzy Spółkami: C. (wykonawcą), a A. (zamawiającym) oraz pomiędzy B. (wykonawcą), a C. (zamawiającym). W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego zgromadzonego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji wskazał, że skoro Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to jest zobowiązana do jego zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym, zasadnie organ I instancji określił Spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT: nr "[...]" z dnia 27.12.2007 r. w kwocie 470.664,00 zł, nr "[...]" z dnia 03.10.2008 r. w kwocie 4.400,00 zł, nr "[...]" z dnia 20.12.2008 r. w kwocie 21.939,00 zł. Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, a także zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. (DzU. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby Spółka nie wykonywała usług wymienionych w spornej fakturze. W jej ocenie, organ nieprawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego. Ustosunkowując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji Spółka wskazała, iż w decyzjach organu I i II instancji wskazywano wiele zdarzeń zaprzeczających tezie, iż usługa nie została wykonana oraz że wykonana usługa została uznana jako pusta. Podniosła, iż z zeznań świadków i strony wynika, iż wykonywania prace i zajmowano się sprawą. Strona podkreśliła, iż w niniejszej sprawie brak jest dowodów wskazujących na niewykonanie usług. Organ wydając rozstrzygniecie oparł się jedynie na tendencyjnej interpretacji faktów, naruszając tym samym, zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że faktura została wystawiona za usługę, która nie została wykonana to podatek z niej wynikający jest dla Spółki podatkiem należnym i spółka zobowiązana była go wykazać w deklaracji. Jeżeli natomiast Spółka wykazując ten podatek w deklaracji VAT popełniła błąd to należało wskazać przepis prawa, który złamała. W ocenie Spółki, takiego przepisu nie wskazano. Strona stwierdziła również, że powołanie się na art.108 ustawy nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on zupełnie innych sytuacji. Nie można bowiem wymagać, aby podatnik zapłacił podatek, jeżeli nie było sprzedaży. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27.12.2007 r. Spółka z o.o. A. wystawiła na rzecz Spółki z o.o. B. fakturę nr "[...]" o wartości netto 2.139.380,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 470.663,60 zł, wartości brutto 2.610.043,60 zł. Na fakturze widnieje realizacja usług zgodnie z umową zawartą w dniu 02.01.2007 r. nr "[...]". Powyższa umowa została zawarta pomiędzy Spółką z o.o. B. (zamawiającym), a Spółką z o.o. A. (wykonawcą). Przedmiotem umowy było zagospodarowanie terenu 5 nieruchomości gruntowych i E. W dniu 28.12.2007 r. Spółka z o.o. C. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT nr "[...]" o wartości netto 2.004.250,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 440.935,00 zł, wartości brutto 2.445.185,00 zł z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową zawartą w dniu 4.01.2007 r. Ww. umowa z dnia 04.01.2007 r. nr "[...]" zawarta została pomiędzy Spółką z o.o. A. - zamawiającym, a Spółką z o.o. C. - wykonawcą. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu terenu 5 nieruchomości gruntowych i E.. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z ww. faktury w korekcie deklaracji V A T - 7 za miesiąc grudzień 2007 r. Następnie w dniu 03.10.2008 r. Spółka z o.o. A. wystawiła na rzecz Spółki z o.o. D. fakturę VAT nr "[...]" o wartości netto 20.000,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 4.400,00 zł, wartości brutto 24.400,00 zł z tytułu prowizji za sprzedaż nieruchomości - 100 m2 w Centrum G.. Z kolei w dniu 20.12.2008 r. Spółka z o.o. A. wystawiła na rzecz Spółki D. fakturę V AT nr "[...]" o wartości netto 110.655,74 zł, podatek VAT wg 22% stawki 24.344,26 zł, wartości brutto 135.000,00 zł, z tytułu zagospodarowania nieruchomości, przygotowania do sprzedaży, sprzedaży, uzyskania warunków użytkowania i zabudowy. W oparciu o ustalony stan faktyczny organy stwierdziły, że Spółka z o.o. A. nie wykonała na rzecz Spółki z o.o. B. i Spółki z o.o. D. czynności wyszczególnionych na ww. fakturach oraz że faktura nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r., na podstawie której Spółka odliczyła podatek naliczony dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej określił Spółce za miesiące: grudzień 2007 r., październik 2008 r. i grudzień 2008 r. należny podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr "[...]" wystawionej przez Spółkę z o.o. C.. W ocenie Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nastąpiło w oparciu o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano bowiem okoliczności, które przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które zasadnie stwierdzono, że czynności wymienione na ww. fakturach nie zostały wykonane przez Spółkę z o.o. A. na rzecz Spółki z o.o. B. i Spółki z o.o. D. oraz że faktura nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r., dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. W szczególności wskazano na: brak dokumentacji ( poza umowami, fakturami czy tez protokołami zdawczo-odbiorczymi) które potwierdziłyby realizację umów zawartych miedzy Spółkami. Uwzględniono również, że ww. Spółki nie zlecały w 2007 r. prac podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych w ww. umowach. Nie występowały również do organów samorządowych czy rządowych o uzyskanie informacji, danych i dokumentów niezbędnych do realizacji umów. Organ odwoławczy przytoczył również w uzasadnieniu zeznania przesłuchanych świadków m.in. T.T., K. B., H. D., M.G, D. T., dokonując jednocześnie ich oceny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Przesłuchał również A.K., dokonał analizy jego zeznań oraz posiadanych kwalifikacji do wykonania usług i dokumentacji. Następnie ocenił zeznania zgodnie z zasadami logiki, uwzględniając także powiązania kapitałowe i osobowe Spółek. Jak wynika bowiem z akt sprawy, A.K. posiadał w 2007r. 100% udziałów w Spółkach: A. Sp. z o.o. oraz A. Spółka Komandytowo-Akcyjna, która posiadała jednocześnie 100% udziałów w Spółce C. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony Skarżącej w zakresie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek organu podatkowego nie może być jednak pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, skoro sama strona nie przedstawia wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie. W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że Spółka kwestionując ustalenia organu nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że czynności udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane. W związku z tym należy zaznaczyć, że wprawdzie z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a art. 180 § 1 tej ustawy zobowiązuje do dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, lecz jeśli Strona nie wykazuje w tym względzie aktywności i nie przedstawia żądanych dowodów, organ podatkowy może oprzeć się na tych okolicznościach i dowodach, które sam zgromadził. W takim przypadku nie można stawiać organowi podatkowemu zasadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, nie doszło do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić trzeba, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków, lecz wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne od Strony wnioski. Podsumowując, tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne sformułowanie swojego stanowiska. Organ ten, oceniając materiał dowodowy nie miał podstaw, aby uznać stanowisko Strony za prawidłowe. Organ prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia przepisów. Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Skoro zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr "[...]" wystawionej przez Spółkę z o.o. C. to słusznie zastosowano regulacje prawne, określone w art. 99 ust.12 i w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jak się podkreśla, powyższy przepis ma charakter sankcyjny i stosowany jest, co do zasady, w sytuacji, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo, że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od należnego oraz przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca faktury, która dokumentuje czynności nie dokonane, winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.