I SA/Ol 446/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia "[...]" nr [...]"" w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości I. stwierdza nieważność paragrafu 5 zaskarżonej uchwały nr "[...]" w części, w której uchwalono : " i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r.", II. w pozostałej części skargę oddala. I SA/Ol 446/13 Uzasadnienie W dniu 29 grudnia 2010 roku Rada Miejska w Korszach działając w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 62) podjęła uchwałę Nr IV/18/2010 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Jednocześnie w paragrafie 5 przedmiotowej uchwały przyjęto, iż wchodzi ona w życie 14 dni po ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Uchwała została ogłoszona w dniu 3 marca 2011 roku w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego nr 22, poz. 403. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Okręgowy powołując się na art. 147 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej uchwały w całości. Skarżący zarzucił uchwale naruszenie art. 2 i art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 1 i 2 i art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych ( t.j. z 2011r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.), dalej u.o.a.n. poprzez bezpodstawne przyjęcie w paragrafie 5, iż uchwała obowiązuje od 1 stycznia 2011 roku, podczas gdy co do zasady akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia i nie mogą obowiązywać wcześniej niż z dniem ogłoszenia w dzienniku urzędowym. W związku z tym, niedopuszczalnym było nadanie aktowi wstecznej mocy obowiązującej. Prokurator powołując się na treść przepisu art. 4 i 5 u.o.a.n. wskazał, iż data wejścia w życie aktu normatywnego zawierającego przepisy powszechnie obowiązujące powinna być tak wyznaczona, by pomiędzy ogłoszeniem danego aktu, a jego wejściem w życie upływało co najmniej 14 dni. Obowiązek ustanawiania odpowiedniego vacatio legis wynika z zasad bezpieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, poszanowania praw nabytych czy ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Ustawy zasadniczej. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 4 ust. 2 czy art. 5 u.o.a.n. upoważniające organ stanowiący gminy do skrócenia okresu vacatio legis, o którym mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, paragraf 5 uchwały pozostaje w rażącej sprzeczności z tymi przepisami, jak również normami art. 2 i 88 Ustawy zasadniczej. Warunkiem wejścia w życie aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Prokurator powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniósł, iż nadanie aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej w praktyce jest możliwe w wypadkach, gdy akt ten zawiera regulacje bardziej korzystne dla jego adresatów ( wyrok TK z dnia 25 września 2000 r., K 26/99, OTK 2000, nr 6, poz. 186). Z porównania treści zaskarżonej uchwały Nr IV/18/2010 Rady Miejskiej w Korszach z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz dotychczas obowiązującej uchwały nr XXXVI21/05 Rady Miejskiej w Korszach z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ( opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Woj. Warm. - Maz. z 2005r. Nr 203, poz. 2147 ze zm. ) wynika natomiast, że zostały podniesione stawki podatkowe, a zatem uchwała jest mniej korzystna dla podatników. Skarżący za niedopuszczalne uznał nadanie wskazanej uchwale mocy wstecznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż obowiązkiem organu stanowiącego jest takie określenie daty wejścia w życie aktu prawa miejscowego, aby uwzględniając wszystkie ustawowe terminy w ich maksymalnej długości ( a więc zarówno termin na przekazanie aktu organowi nadzoru, jak i termin do ewentualnego zakwestionowania go przez ten organ), nie narazić się na zarzut naruszenia zasady nieretroaktywności prawa. Prokurator zwrócił również uwagę, iż jakkolwiek zaskarżona uchwała na mocy paragrafu 3 kolejnej Uchwały Nr XXIX/183/2012 Rady Miejskiej w Korszach z dnia 30 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - straciła moc, to jednak ma ona nadal zastosowanie do opodatkowania nieruchomości za 2011 i 2012 rok. W związku z tym, utrata mocy obowiązującej tego aktu nie czyni niniejszej skargi bezzasadną. Zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Stanowisko takie zostało wyrażone w uchwale TK z dnia 14 września 1994r. (W 5/94, OTK 1994/2/44). W odpowiedzi na skargę, skarżony organ wniósł o: - umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, - lub oddalenie skargi jako bezzasadnej, - lub uznanie, że uchwała została podjęta z nieistotnym naruszeniem prawa, - lub uchylenie uchwały w części " i obowiązuje od 01.01.2011 r.", - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę na konieczność umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżona uchwała została bowiem uchylona przez kolejną uchwałę dotyczącą określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości z dnia 30.11.2012 r., nr XXIX/183/2012 Rady Miejskiej w Korszach (Dziennik Urzędowy Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 2012 r., poz. 3744). Zdaniem organu, przedmiotowa uchwała w zakresie jej wejścia w życie z mocą wsteczną nie narusza prawa, a tym samym konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa. Powołując się na piśmiennictwo ( M. Swora, Znaczenie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podatkowych, MP 1997, nr 9, s. 265) organ wskazał, iż podatkom o otwartym stanie faktycznym można nadać moc wsteczną, gdyż dopiero po pewnym czasie następuje ustalenie na podstawie tego aktu zobowiązania podatkowego. Podatek od nieruchomości ma natomiast charakter podatku o otwartym stanie faktycznym, gdyż stawki zawarte w uchwale stanowią podstawę naliczania zobowiązań podatkowych i jest zdarzeniem przyszłym. Ustalenie stawek podatku nastąpiło przed powstaniem zobowiązań podatkowych. Rada Miejska mogła więc skorzystać z art. 5 u.o.a.n. w stosunku do zaskarżonej uchwały, nadając jej moc wsteczną. Ponadto Rada Miejska w Korszach nie jest jedyną Radą w województwie warmińsko-mazurskim, która podatki uchwaliła w miesiącu grudniu. Zdecydowana większość gmin uchwalała uchwały podatkowe pod koniec 2010 r. ze względu na wybory nowych rad. Nadanie natomiast uchwale mocy wstecznej jest uzasadnione m.in. tym, że proces ogłaszania aktów normatywnych jest niekiedy długi, natomiast podatki należy realizować według stawek uchwalonych na cały rok. Organ podkreślił przy tym, iż żadna uchwała podatkowa podjęta przez rady na terenie województwa nie została uchylona z powodu nadania jej mocy wstecznej. Powołując się na komentarz L. Etela do art. 5 ustawy z 2003 r. i 2008 r. organ uznał, że postępowanie Gminy było prawidłowe. Przyjął, że w sytuacji gdy stawki podatkowe są uchwalone w roku poprzedzającym rok podatkowy ( ale jeszcze nie obowiązują), to nie można przyjmować stawek roku ubiegłego. Stawki uchwały, która wchodzi w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym (od 1 stycznia ). W przypadku nieuwzględnienia poglądów przedstawionych w odpowiedzi na skargę, organ wniósł o ewentualne uznanie, że uchwała została podjęta z nieistotnym naruszeniem prawa albo też uchylenie powyższej uchwały w części dotyczącej jej obowiązywania. Na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r., Prokurator pozostawił kwestię zakresu stwierdzenia nieważności uchwały do oceny Sądu. Przyznał, iż nie jest wykluczone, że wszystkie uchwały zawierające analogiczne zapisy zostaną zaskarżone. Z kolei pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się w części uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Rada Miejska w Korszach w dniu 29 grudnia 2010 roku podjęła uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z paragrafem 5 podjętej uchwały, wchodzi ona w życie 14 dni po ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, iż sformułowany zapis podjętej uchwały, iż " i obowiązuje od 1 stycznia 2011 r." w sposób istotny narusza obowiązujące przepisy prawa, podzielając w tym zakresie stanowisko prawne wyrażone w skardze. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.) uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Nieważność tą, powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organy gminy. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ww. ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia 29 grudnia 2010 roku jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). W ocenie Sądu, uchwała Rady Miejskiej w Korszach (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego), w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że warunkiem wejścia w życie aktu prawa miejscowego jako prawa powszechnie obowiązującego jest jego ogłoszenie (art. 88 Konstytucji RP). Z treści wskazanego przepisu wynika, iż akty nie ogłoszone nie mogą wejść w życie czyli nie mają mocy obowiązującej. Data ogłoszenia aktu jest datą początkową, od której może on obowiązywać. Obowiązywanie aktu prawa miejscowego oznacza, iż dopiero od tej daty wywiera on określone w nim skutki prawne. Szczegółowe zasady i tryb ogłaszania aktów prawa miejscowego określa ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. z 2011r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.), powoływana jako u.o.a.n. Zgodnie z art. 13 pkt 2 tej ustawy w wojewódzkim dzienniku urzędowym ogłasza się m.in. akty prawa miejscowego stanowione przez organ gminy. Według natomiast art. 4 ust. 1 i 2 u.o.a.n., akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Z kolei, w myśl przepisu art. 5 cytowanej ustawy, przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, iż uchwała Rady Miejskiej w Korszach w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości stanowi akt prawa miejscowego, który podlega ogłoszeniu w myśl powołanych wyżej przepisów ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Przedmiotowa uchwała została podjęta w dniu 29 grudnia 2010 r., zaś ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego w dniu 3 marca 2011 roku. Należy zatem stwierdzić, iż zapis § 5 tejże uchwały, stanowiący moc obowiązującą przedmiotowego aktu prawnego od dnia 1 stycznia 2011 r. jest sprzeczny z prawem. Zakaz działania prawa wstecz stanowi bowiem podstawową zasadę obowiązującą w państwach demokratycznych. Polega ona na tym, iż nie należy stanowić norm prawnych które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie normy prawnej. Zasada nie działania prawa wstecz jest zatem dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną do organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mimo, iż nie została wyrażona wprost w Konstytucji stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość nie zaś przeszłość" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 3 poz. 71). Przepis art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych co prawda dopuszcza możliwość nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jednakże przełamanie fundamentalnej zasady prawnej nie działania prawa wstecz nie może stać w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego. W praktyce wprowadzania w życie aktów prawa miejscowego trudno jednak dopuścić zastosowanie art. 5 cytowanej ustawy. Jak wskazuje się w literaturze, przepis ten podważa i poddaje w wątpliwość sens całej ustawy, istotę ogłaszania aktów normatywnych i starą rzymską, właśnie demokratyczną, zasadę - prawo nie działa wstecz. Taki przepis dewaluuje zasady ustawy, ponieważ przeczy istocie demokratycznego państwa prawnego, a nadto pozostaje w sprzeczności z Konstytucją, która nie przewiduje w żadnej sytuacji, wstecznego działania prawa (Prażmo-Nowomiejska R., Stobiecki E. Prawo miejscowe w III Rzeczypospolitej Polskiej. Radca Prawny nr 2001/6/6 - t.7). Skrócenie czternastodniowego terminu, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 u.o.a.n., również może być stosowane tylko w uzasadnionych przypadkach, a wejście aktu normatywnego w życie z dniem jego ogłoszenia w dzienniku urzędowym może nastąpić, gdy wymaga tego ważny interes państwa i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Jednakże w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi wyjątek określony w art. 5 wskazanej ustawy, dopuszczający możliwość działania prawa wstecz, bowiem zasady demokratycznego państwa nie uzasadniają tego. Zaskarżoną uchwałą Rada Miejska wprowadziła wyższe ( niż w poprzedniej uchwale z dnia 30 listopada 2005 r.) stawki podatku od nieruchomości, co pogorszyło sytuację kręgu podmiotów, do których była adresowana zaskarżona uchwała. Trudno też dopatrywać się w tym jakiegokolwiek ważnego interesu państwa, skoro zaskarżona uchwała ma znaczenie lokalne. Należy również mieć na uwadze, iż w demokratycznym państwie jedną z podstawowych zasad określających stosunki między obywatelem a państwem jest zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Reasumując stwierdzić należy, że analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż co do zasady akt normatywny może obowiązywać nie wcześniej niż z dniem ogłoszenia i niedopuszczalne jest nadawanie mu wstecznej mocy obowiązującej. Zasadnie więc Prokurator zarzucił, że Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia w paragrafie 5 zapisu " i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r." Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy - a nie z uchwały - obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie, Rada Miejska przed końcem 2010 r. uchwaliła nowe stawki podatkowe, stąd należało uznać, że wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego ma ten skutek, że przed tą datą nie można było określić wysokości należnego zobowiązania podatkowego, bowiem z powodu nie podania do publicznej wiadomości wysokości obowiązujących stawek podatkowych (a nie z powodu ich nieuchwalenia) obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się z kolei do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę Sąd podkreśla, że wyeliminowanie zaskarżonej uchwały z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie na mocy uchwały Rady Miejskiej w Korszach z dnia 30.11.2012 r., nr XXIX/183/2012 nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie. Ze względu na okoliczność, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, jej podjęcie w sposób sprzeczny z prawem powoduje konieczność stwierdzenia nieważności takiej uchwały przez sąd administracyjny (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Odmienne są bowiem skutki prawne uchylenia aktu i stwierdzenia jego nieważności. Uchylenie uchwały przez radę gminy oznacza bowiem wyeliminowanie uchwały ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc), podczas gdy stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nie została w ogóle podjęta. Ta zasadnicza różnica między skutkami prawnymi uchylenia aktu prawa miejscowego a stwierdzeniem jego nieważności w trybie kontroli sądowej powoduje, że nie ma podstaw do uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07). Sporna uchwała z racji jej przedmiotu regulacji może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie. Z uwagi natomiast na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (paragraf 5, w części w którym uchwalono: "i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r."), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 147 § 1 p.p.s.a.